TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 9 mai 2019

Composition

M. Alex Dépraz, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et Mme Mélanie Pasche, juges ; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourants	1.	A.________ à ******** (NE),
	2.	B.________ à ******** tous deux représentés par Me Carine JENDLY-RICHOZ, avocate à Neuchâtel,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Objet	Gain immobilier
	Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 28 septembre 2018 confirmant la décision du 21 août 2018 (demande de révision concernant l'impôt sur les gains immobiliers 2012)

Vu les faits suivants:

A. A.________ et B.________ (ci-après aussi: les contribuables ou les intéressés) ont vendu, le 16 juin 2012, l'immeuble dont ils étaient propriétaires à ******** pour le prix de 825'000 francs. Ils ont déposé le 19 juin 2012 leur déclaration pour l'imposition des gains immobiliers, établissant leur gain immobilier imposable à 142'671,75 fr., compte tenu des éléments suivants:

Prix de vente 825'000 fr.

./. Commission de courtage et frais de vente 21'730 fr.

Prix de vente net 803'270 fr.

Prix d'acquisition 622'000 fr.

Impenses selon liste 38'598,25 fr.

Prix de revient déterminant 660'598,25 fr.

Gain immobilier 142'671,75 fr.

B. Dans sa décision de taxation du 24 août 2012, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'office d'impôt) a taxé les contribuables sur la base d'un gain immobilier de 143'845 fr. au taux de 20%. L'office d'impôt a refusé la prise en compte de deux factures mentionnées par les contribuables dans la liste de leurs impenses, soit:

- la facture de ******** du 6 juin 2012, pour un montant de 500 fr., correspondant aux frais de traitement des hypothèques, au motif qu'il s'agissait de frais d'intérêts hypothécaires, déductibles dans le cadre de la déclaration d'impôt ordinaire "au même titre que la pénalité pour échéance anticipée";

- la facture de ******** Sàrl du 21 janvier 2011, pour un montant de 673,40 fr., au motif qu'il s'agissait de frais de remplacement déductibles dans la déclaration d'impôt ordinaire.

A.________ et B.________ n'ont pas contesté la décision de l'office d'impôt du 24 août 2012.

C. A.________ et B.________ ont transféré leur domicile dans le Canton de Neuchâtel, où ils se sont établis depuis le 2 mars 2012. Ils ont été de ce fait imposés sur leur revenu ordinaire et leur fortune pour l'ensemble de la période fiscale 2012 dans le Canton de Neuchâtel.

D. Le 15 novembre 2013, l'office d'impôt a rendu une décision de répartition intercantonale pour l'année 2012, admettant en déduction de leur revenu imposable un montant de 6'574 fr. correspondant à une part des indemnités pour résiliation anticipée des contrats hypothécaires.

E. A l'appui de leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2012, A.________ et B.________ ont porté en déduction de leur revenu imposable un montant de 44'001,20 fr., correspondant aux frais de traitement (500 fr.) et aux pénalités de résiliation (9'174,30 fr. et 34'326,90 fr.) ressortant d'un décompte de ******** SA du 6 juin 2012. Ces montants correspondent aux intérêts que les intéressés auraient dû verser au créancier hypothécaire jusqu'à l'échéance du contrat, compte tenu d'une adaptation liée aux taux d'intérêt du marché.

F. Le 16 octobre 2013, le Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel a refusé la déduction revendiquée de 44'001,20 fr., au motif que les indemnités versées en raison de la résiliation anticipée des contrats hypothécaires ne constituaient pas des intérêts passifs déductibles au sens des art. 33 al. 1 let. a de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 9 al. 2 let. a de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Cette décision a été confirmée, sur réclamation, par le Service des contributions le 21 novembre 2013, puis sur recours, par la Cour de droit public du Tribunal cantonal neuchâtelois par arrêt du 27 novembre 2014.

Par arrêt du 3 avril 2017 (arrêt TF 2C_1165 et 1166/2014 du 3 avril 2017, publié au Recueil officiel in ATF 143 II 396), le Tribunal fédéral a rejeté le recours interjeté par A.________ et B.________ contre l'arrêt du Tribunal cantonal neuchâtelois du 27 novembre 2014.

G. Le 16 mai 2017, A.________ et B.________ ont sollicité de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) la révision de la taxation du 24 août 2012 du gain immobilier, s'appuyant sur le fait que les autorités neuchâteloises avaient définitivement refusé d'admettre en déduction de leur revenu imposable les frais liés à la résiliation anticipée des contrats hypothécaires. Les impenses prises en compte pour déterminer le gain immobilier devaient ainsi être augmentées des pénalités et frais subis, à hauteur de 44'001,20 fr., à défaut de quoi ils subiraient une double imposition prohibée par l'art. 127 al. 3 Cst. Leur demande a été transmise à l'office d'impôt du district de Nyon.

H. Le 21 août 2017, l'office d'impôt a refusé d'accéder à la demande de révision des contribuables.

I. Agissant par l'intermédiaire de leur avocate, ceux-ci ont formé une réclamation à l'encontre de cette décision le 5 septembre 2017, transmise à l'ACI comme objet de sa compétence.

Une audition a eu lieu le 10 septembre 2018, à l'issue de laquelle l'avocate des contribuables a demandé qu'une décision formelle soit rendue.

J. Le 28 septembre 2018, l'ACI a rejeté la réclamation d'A.________ et B.________ et confirmé la décision de l'office d'impôt du 21 août 2017. L'ACI a en substance considéré que les contribuables auraient dû prendre des conclusions en modification de la décision de taxation du gain immobilier du 24 août 2012 dans le cadre de la procédure pendante auprès du Tribunal fédéral. Les contribuables, qui pouvaient faire valoir leurs moyens dans le cadre de cette procédure, étaient désormais déchus du droit de solliciter la révision de la décision de taxation du 24 août 2012.

K. Le 30 octobre 2018, A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont recouru, par l'intermédiaire de leur avocate, auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal à l'encontre de la décision de l'ACI du 28 septembre 2018, en concluant implicitement à sa réforme, en ce sens que leur demande de révision est admise et le solde des indemnités pour résiliation anticipée des contrats de prêts hypothécaires et frais de traitement des hypothèques, à concurrence d'un montant de 37'427,20 fr. (44'001,20 fr. – 6'574 fr.), est déduit de l'assiette de leur gain immobilier imposable. Ils concluent subsidiairement au renvoi de la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision au sens des considérants.

L'ACI a répondu le 14 décembre 2018 et a conclu au rejet du recours.

Invités à répliquer, les recourants ont maintenu, le 31 janvier 2019, leurs conclusions.

L. Le Tribunal, après en avoir délibéré, a statué à huis clos.

Considérant en droit:

1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.

2. Les recourants reprochent à l’autorité intimée d'avoir refusé leur demande de révision de la taxation du 24 août 2012 du gain immobilier suite à l'arrêt du 3 avril 2017 du Tribunal fédéral. Ils invoquent la violation des dispositions régissant la révision des décisions fiscales ainsi que celle du principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale (art. 127 al. 3 Cst.).

a) aa) La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force (cf. notamment arrêts FI.2008.0106 du 27 mai 2009; FI.2004.0017 du 18 juin 2004; FI.1995.0046 du 13 juin 1996).

En matière d'impôt cantonal et communal, les conditions de la révision sont définies à l'art. 203 LI, dont la teneur est la suivante:

"¹Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur sa demande ou d'office :

a. lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;

b. lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;

c. lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.

² La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui."

Il s'agit des mêmes motifs que ceux prévus par l'art. 147 LIFD en matière d'impôt fédéral direct. Ces dispositions ouvrent la voie de révision notamment, lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pas pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours. Par fait nouveau, on entend des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts seulement par la suite (pseudo-nova). Seuls peuvent toutefois être invoqués les faits qui ne pouvaient pas être connus du contribuable malgré toute la diligence qu'on pouvait attendre de lui (cf. art. 203 al. 2 LI). Cette limitation s'explique par le caractère subsidiaire de la révision et par les exigences de sécurité du droit (TF 2C_941/2015 du 9 août 2016 consid. 6.3; 2C_917/2015 du 29 octobre 2015 consid. 2.1; 2C_754/2015 du 14 septembre 2015 consid. 2.3 et les références citées; ég. Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2^ème éd., Bâle 2017, ad art. 147 LIFD, n. 15).

bb) L'art. 127 al. 3 Cst. interdit la double imposition intercantonale.

Certaines législations cantonales admettent expressément l'existence d'un motif de révision en cas de double imposition intercantonale lorsqu'il résulte d'une décision de l'autorité compétente que le canton doit limiter son imposition pour éviter une double imposition intercantonale (art. 232 al. 1 let. d StG TI; art. 189 al. 1 let. d StG AR; art. 186 al. 1 let. d StG LU, art. 165 al. 1 let. e StG SO, cités par Hugo Casanova, in Interkantonales Steuerrecht, Bâle 2011, § 45, n. 10). Une partie de la doctrine ainsi que la jurisprudence cantonale zurichoise considèrent que cette voie de la révision en cas de double imposition intercantonale existe de par l'art. 127 al. 3 Cst., indépendamment de l'existence d'une base légale expresse en droit cantonal (Casanova, op. cit., § 45, n. 10 et réf. citées; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4^ème éd., Berne 2015, p. 133-135 ; ATF 139 II 373, traduit in RDAF 2016 II 1 ss, consid. 1.5 où la question a été laissée indécise).

cc) Selon l'art. 204 LI, la demande de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision ou du prononcé.

b) En l'espèce, il convient d'abord de relever que l'arrêt du Tribunal fédéral du 3 avril 2017, qui est intervenu postérieurement à l'entrée en force à la décision attaquée, ne constitue pas un fait nouveau important justifiant une demande de révision au sens de l'art. 203 al. 1 let. a LI. Il ne tombe pas non plus dans le champ d'application des autres motifs de révision prévus par la loi.

Pour le surplus, au contraire des législations cantonales citées supra, la LI ne contient pas une disposition spécifique créant un motif de révision en cas de double imposition intercantonale. Le principe de l'art. 127 al. 3 Cst. doit par ailleurs être nuancé par celui de la sécurité juridique. Une taxation fiscale matériellement inexacte qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement et devient ainsi définitive même si elle n'est pas conforme au droit matériel. Le contribuable qui entend corriger une taxation matériellement inexacte doit procéder par la voie de la révision, voie de droit extraordinaire et subsidiaire qui ne doit pas vider de sens les voies et délais de recours ordinaires, pour autant que les conditions en soient remplies (arrêts FI.2017.0099 du 25 septembre 2018 consid. 5a; FI.2007.0034 du 19 mai 2008 et FI.2005.0181 du 26 juillet 2007; ég. Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ch. 3 ad art. 147 LIFD). Il en résulte que le refus d'une demande de révision dont les conditions ne sont pas remplies ne viole pas en soi le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale.

On peut en outre se demander si, compte tenu de ce qui précède, la demande de révision ne doit pas de toute manière être considérée comme tardive. En effet, les recourants avaient connaissance d'une possible double imposition intercantonale au plus tard au moment où la Cour de droit public du Tribunal cantonal neuchâtelois a rendu son arrêt et confirmé que l'indemnité de résiliation ne constituait pas un intérêt passif déductible du revenu. Or, ils n'ont pas déposé leur demande de révision dans les nonante jours dès la notification de cet arrêt mais dès celle de l'arrêt du Tribunal fédéral.

Il s'ensuit que, pour ces motifs déjà, c'est à juste titre que l'autorité intimée a rejeté la réclamation des recourants et confirmé la décision de l'autorité de première instance.

3. Même si l'on devait admettre l'existence d'un motif de révision au sens de l'art. 203 al. 1 LI, la demande de révision des recourants devrait de toute manière être rejetée pour les raisons qui suivent.

a) A teneur des art. 51 al. 2 LHID et 203 al. 2 LI, la révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.

En application de l'art. 147 al. 2 LIFD, disposition qui a un contenu similaire à l'art. 203 al. 2 LI, le Tribunal fédéral a relevé qu'il s'agissait là d'une limitation importante à la révision, qui s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les exigences de la sécurité du droit (Hugo Casanova, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, n° 15 ad art. 147 LIFD). Il faut se montrer strict dans l'obligation de diligence imposée au requérant (cf. arrêts TF 2C_941/2015 du 9 août 2016 consid. 6.3; 2F_12/2014 du 12 février 2015 consid. 3.1). Une révision est ainsi exclue, si elle est requise en raison d'un manque de connaissances juridiques du contribuable, si elle tend à faire corriger une erreur de droit ou à faire adopter une autre théorie juridique, si elle est demandée par un contribuable qui a violé ses obligations ou qui s'est trompé lors de sa déclaration d'impôt (ATF 111 Ib 209 consid. 1; 98 Ia 568 consid. 5b; TF 2C_941/2015 du 9 août 2016 consid. 6.3; ég. Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, op. cit., ad art. 147 LIFD, n. 15; arrêt FI.2017.0099 du 25 septembre 2018 consid. 4a).

Il convient dès lors d'examiner si les recourants ont fait preuve de toute la diligence requise pour se plaindre, dans le cadre de la procédure ordinaire, d'une violation de l'interdiction de la double imposition intercantonale.

b) Selon l'art. 100 al. 5 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), en matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral. A teneur de cette disposition, il est possible soit de contester tout de suite la décision rendue par le canton qui statue le premier, soit d'attendre la décision d'un autre canton et, en recourant contre cette dernière, de remettre en cause simultanément celle du premier. Le contribuable doit néanmoins, dans l'un des cantons au moins, épuiser les instances de recours du canton concerné (ATF 139 II 373 consid. 1.4., résumé et traduit in RDAF 2016 II 1; 133 I 308 consid. 2.3 et 2.4). Il s'ensuit qu'en matière de double imposition intercantonale, le recours en matière de droit public au Tribunal fédéral peut être déposé contre les décisions de taxation déjà entrées en force d'un autre canton, même s'il ne s'agit pas de décisions au sens de l'art. 86 LTF, prises en dernière instance cantonale (ATF 139 II 373 consid. 1.4 précité; 133 I 300 consid. 2.4).

c) En l'occurrence, si on ne saurait reprocher aux recourants de ne pas avoir contesté d'emblée la décision de taxation du 24 août 2012 qu'ils tenaient pour correcte, ceux-ci devaient compter au plus tard lors de la notification de l'arrêt du Tribunal cantonal neuchâtelois du 27 novembre 2014 avec l'éventualité qu'ils fassent l'objet d'une double imposition intercantonale prohibée.

Comme le prévoit la jurisprudence précitée, ils auraient pu et dû dans le cadre du recours au Tribunal fédéral contre cet arrêt contester la validité de la décision de taxation vaudoise et faire valoir le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale, dans l'hypothèse où la déduction des frais de résiliation de leur crédit hypothécaire ne seraient admis ni au titre de l'impôt sur le revenu ni au titre de l'impôt sur les gains immobiliers (sur cette question, cf. not. arrêt TF 2C_674 et 675/2014 du 11 février 2015; ATF 143 II 396 consid. 2.4 et les références citée; note de Raphaël Gani in RDAF 2012 II 96 ss).

Or, dans son arrêt, le Tribunal fédéral a retenu ce qui suit (consid. 1.3, 2^ème paragraphe, et consid. 5, non publiés au Recueil officiel):

" 1.3 (...) Dans le cas particulier, les recourants s'en prennent uniquement à la taxation neuchâteloise, à l'exclusion de celle effectuée par le canton de Vaud. Ils ne remettent aucunement en cause - même implicitement - la décision de taxation définitive de l'Office d'impôt du district de Nyon. Les intéressés se contentent au contraire d'approuver la solution vaudoise, sans proposer de motivation subsidiaire, au cas où l'arrêt du Tribunal cantonal neuchâtelois devait être confirmé par la Cour de céans. Dans ces conditions, il y a lieu de considérer que l'objet du litige porté devant le Tribunal fédéral ne peut concerner que l'imposition des recourants dans le canton de Neuchâtel.

(...)

Invoquant l'art. 127 al. 3 Cst., les recourants reprochent à l'instance précédente d'avoir violé le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale.

Il suffit à cet égard de constater que c'est à bon droit que les autorités fiscales du canton de Neuchâtel, compétentes pour procéder à la taxation des contribuables, ont refusé de déduire les indemnités litigieuses de leurs revenus. La question de la prise en compte de ces indemnités au titre d'impenses déductibles de l'impôt sur les gains immobiliers dans le canton de Vaud ne se pose pas dans la mesure où, comme déjà indiqué (cf. supra consid. 1.3), les recourants n'ont pas demandé, même implicitement, l'annulation de la décision de l'Office d'impôt du district de Nyon. Le grief des recourants doit par conséquent être rejeté."

Il ressort ainsi clairement des considérants de l'arrêt du Tribunal fédéral que celui-ci a considéré que les recourants n'avaient pas - même implicitement - remis en cause à cette occasion la validité des décisions de taxation vaudoises entrées en force. En ne saisissant pas l'opportunité d'obtenir la modification de cette décision dans le cadre de la procédure de recours contre la décision de taxation rendue par le canton de Neuchâtel, les recourants ont manqué à leur devoir de diligence.

La connaissance, par l'autorité intimée, du déménagement des recourants dans le Canton de Neuchâtel lorsqu'a été rendue la décision de taxation du gain immobilier, ne saurait atténuer ce manquement. Les autorités de taxation vaudoises n'ont en effet pas porté atteinte au principe de la bonne foi en ne mettant pas les recourants en garde quant à l'existence de divergences cantonales en matière d'imposition d'indemnités pour rupture anticipée de contrat hypothécaire. On ne saurait en effet exiger de l'autorité intimée qu'elle informe activement les contribuables des diverses pratiques cantonales et du risque éventuel d'une double imposition.

Il s'ensuit que les recourants n'ont en l'espèce pas fait preuve de la diligence requise.

4. Les recourants demandent à pouvoir bénéficier de la procédure de révision facilitée.

a) Une partie de la doctrine a postulé en faveur d'une "révision facilitée" lorsqu'une décision administrative est entachée d’une erreur essentielle et manifeste de l’autorité fiscale. Dans un tel cas, la correction serait admise même en l'absence d’un motif classique de révision et il importe peu que le contribuable ait été ou non en mesure de faire corriger cette erreur dans la procédure ordinaire en faisant preuve de l’attention commandée par les circonstances. En effet, l'autorité de taxation commettrait un abus de droit en invoquant le manque de diligence du contribuable pour s’opposer à la révision d’une taxation entachée d’un vice dont elle est à l’origine et, partant, la première responsable (Hugo Casanova, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 13 et 16 ad art. 147 LIFD, et les références citées). Le Tribunal fédéral, dans l'intérêt de la sécurité du droit, a toutefois clairement exclu ce type de révision. Cette jurisprudence vaut tant en matière d'impôt fédéral direct que d'impôt cantonal et communal
(arrêts TF 2C_1066/2013 du 27 mai 2014 consid. 3.2; 2A.710/2006 du 23 mai 2007 consid. 3.3, in: StE 2007 B 97.11 n^o 23, ainsi que les références citées; arrêts FI.2016.0100 du 11 avril 2017 consid. 5a; FI.2016.0087 du 23 août 2016 consid. 3a).

b) Il n'y a pas lieu d'examiner si la situation particulière de l'espèce justifie une "révision facilitée", la jurisprudence du Tribunal fédéral excluant ce type de révision. Quoi qu'il en soit, on ne voit pas quelle "erreur essentielle et manifeste" l'autorité de taxation aurait pu commettre. L'autorité intimée s'est en effet limitée, dans la décision dont la révision est requise, à exposer sa pratique quant à la prise en compte des frais de rupture anticipée d'un contrat hypothécaire. A supposer que les recourants aient accordé une confiance particulière à cette motivation, renonçant à former une réclamation à l'encontre de la décision en cause, ils conservaient la possibilité de déférer cette décision au Tribunal fédéral, dans le cadre de leur recours dirigé à l'encontre de l'arrêt neuchâtelois, comme on l'a vu ci-dessus. L'impossibilité d'obtenir la révision de la décision en cause tient dès lors au seul manque de diligence des recourants eux-mêmes, et non en raison d'une erreur de l'autorité intimée.

De même, il n'est pas décisif que les autorités neuchâteloises aient apparemment considéré que la décision de taxation vaudoise serait susceptible de révision, cet avis ne liant de toute manière pas les autorités fiscales vaudoises.

5. Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants, qui succombent (art. 49, 91 et 99 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens (art. 55, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 28 septembre 2018 est confirmée.

III. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge d'A.________ et de B.________, solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 9 mai 2019

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.

Annexe : avis minoritaire

Avis minoritaire du juge Alex Dépraz

Le soussigné ne peut se rallier à la solution arrêtée par la majorité de la Cour pour les motifs suivants.

Dans son arrêt du 3 avril 2017, le Tribunal fédéral a considéré, suivant l'opinion exprimée par une partie de la doctrine (cf. not. Raphaël Gani, note in RDAF 2012 II 96 ss), que l'assimilation à des intérêts passifs peut se justifier lorsque l'indemnité pour rupture anticipée d'un prêt résulte de la conclusion d'un nouveau contrat de prêt hypothécaire aux conditions modifiées (arrêt du 3 avril 2017 précité, consid. 2.3). En revanche, lorsque, comme en l'espèce, la résiliation anticipée d'un prêt est due à la vente de l'immeuble grevé de l'hypothèque, il convient selon le Tribunal fédéral d'examiner la situation à l'aune de l'art. 12 LHID relatif à l'impôt sur les gains immobiliers (arrêt du 3 avril 2017 précité, consid. 2.4). Cette jurisprudence, à laquelle la publication au Recueil officiel confère une valeur de principe (ATF 143 II 396; art. 58 al. 1 du règlement du Tribunal fédéral du 20 novembre 2006 [RTF; RS 173.110.131]), condamne la pratique antérieure des autorités fiscales vaudoises, et de la Cour de céans (arrêt FI.2004.0111 du 27 avril 2005, consid. 3c) selon laquelle l'indemnité pour rupture anticipée d'un contrat de prêt hypothécaire constituait toujours une dépense déductible du revenu au titre de l'intérêt passif.

Dans son arrêt, la Haute Cour n'a toutefois pas examiné si cette indemnité, que les recourants ne peuvent désormais plus déduire de leur revenu imposable dans le canton de Neuchâtel, était une impense déductible de leur gain immobilier dans le canton de Vaud (art. 70 LI), faute pour ceux-ci d'avoir, comme le permet l'art. 100 al. 5 LTF, contesté la décision de taxation vaudoise avec l'arrêt du Tribunal cantonal neuchâtelois.

A l'instar de ce que prévoient expressément certaines législations cantonales et comme le préconise la doctrine citée dans l'arrêt (cf. supra consid. 2a/bb), il y a lieu d'admettre dans une telle situation l'existence d'un motif de révision sui generis directement fondé sur l'art. 127 al. 3 Cst, même s'il ne ressort pas du texte de l'art 203 LI.

En effet, on ne saurait faire grief aux recourants, sous l'angle de leur obligation de diligence, de ne pas avoir remis en cause la décision de taxation vaudoise sur le gain immobilier. On relèvera d'ailleurs que, pour que le Tribunal fédéral eût pu examiner la question de la déductibilité des frais de résiliation du prêt hypothécaire du gain immobilier dans le canton de Vaud, il aurait fallu que les recourants contestent l'application de la loi vaudoise déjà au stade de la procédure de recours devant le Tribunal cantonal neuchâtelois (ATF 139 II 373, traduit in RDAF 2016 II 1, consid. 1.4 et 1.5; cf. la note critique de Daniel de Vries Raleigh, Double imposition intercantonale : le canton doit vérifier l'état de fait est les motifs invoqués, même lorsque seule la décision d'un autre canton est critiquée, in: CJN, publié le 17 juillet 2013). Les recourants pouvaient en outre se fonder sur la pratique constante des autorités fiscales vaudoises (cf. note de Raphaël Gani précitée), jusqu'à ce que le Tribunal fédéral précise sa jurisprudence, dans le cas des recourants. La décision de taxation du 24 août 2012 mentionnait d'ailleurs expressément que la pénalité pour échéance anticipée serait déductible du revenu ordinaire et non du gain immobilier.

En l'absence d'une voie de droit extraordinaire, les recourants sont empêchés de faire valoir le grief de la double imposition intercantonale, ce qui apparaît contraire à l'art. 127 al. 3 Cst et à l'art. 29a Cst.

Le soussigné aurait donc été favorable à une admission du recours dans le sens d'une annulation de la décision attaquée et d'un renvoi de la cause à l'office d'impôt afin qu'il entre en matière sur la demande de révision et examine sur le fond si les frais que les recourants n'ont pas pu déduire de leur revenu imposable dans le canton de Neuchâtel constituent des impenses déductibles de leur gain immobilier dans le canton de Vaud.

Alex Dépraz, juge cantonal