TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 3 avril 2019

Composition

Mme Mélanie Pasche, présidente; Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Guillaume Vianin, juges; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourant

A.________ à ******** représenté par Me Jonathan REY, avocat à Fribourg,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorités concernées		1.		Office d'impôt des districts du Jura-Nord vaudois et Broye-Vully, à Yverdon-les-Bains,
	2.		Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 26 septembre 2018 (taxation d'office et prononcé d'amende de l'Office d'impôt du district du Jura-Nord vaudois)

Vu les faits suivants:

A. A.________ est célibataire et domicilié à ********, où il est propriétaire d'un immeuble. Il a été sommé, le 26 décembre 2017, de déposer sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2016 dans un ultime délai de trente jours, à l'échéance duquel ses revenu et fortune imposables seraient taxés d'office.

B. Le 13 avril 2018, l'Office d'impôt du district du Jura – Nord vaudois (ci-après: l'Office d'impôt) a taxé d'office A.________, retenant un revenu imposable au titre de l'impôt cantonal et communal (ICC) de 78'000 fr., respectivement de 79'300 fr. au titre de l'impôt fédéral direct (IFD), ainsi qu'une fortune imposable de 518'000 francs. L'Office d'impôt a simultanément prononcé à son encontre une amende d'un montant de 720 fr. s'agissant de l'ICC et de 360 fr. s'agissant de l'IFD.

C. Le 16 mai 2018, A.________, agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire B.________, a formé une réclamation à l'encontre de la décision de l'Office d'impôt du 13 avril 2018. La motivation de la réclamation était la suivante:

"Selon notre entretien téléphonique de ce jour avec l'Office d'impôt, nous avons appris que notre mandant mentionné sous rubrique a été taxé d'office en date du 13 avril 2018 pour la période fiscale 2016. Etant donné que nous sommes mandataires depuis fort longtemps, nous sommes surpris de n'avoir rien reçu.

Afin de sauvegarder le délai légal, nous avons été chargés de vous adresser la présente réclamation proforma.

Nous sommes dans l'élaboration des comptes de l'activité indépendante de Monsieur au 31 décembre 2016, mais malheureusement il manque encore quelques éléments pour finaliser. Pour nous permettre de finaliser ce dossier et afin de vous remettre cette déclaration d'impôt dûment complétée, nous vous remercions de nous accorder un délai complémentaire jusqu'au 31 mai 2018.

Nous profitons également de vous rappeler que ce retard est toujours dû à la maladie grave de longue durée de la responsable du dossier, Madame C.________. Nous vous sommes reconnaissants d'avance de votre patience."

D. Le 5 juillet 2018, l'Office d'impôt a constaté qu'en dépit des diverses demandes de délai des 30 mai 2018 et 14 juin 2018, A.________ n'avait toujours pas déposé sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2016. Il a ainsi maintenu sa décision de taxation d'office du 13 avril 2018 et considéré que la réclamation, non motivée, devait être déclarée irrecevable.

E. Le 6 août 2018, A.________ a déclaré, par l'intermédiaire de sa mandataire, maintenir sa réclamation. Il a sollicité un ultime délai échéant le 15 septembre 2018 pour la remise de sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2016. Les motifs invoqués à l'appui de cette demande tenaient aux graves problèmes de santé auxquels sa mandataire devait faire face.

F. A.________ a remis, le 18 septembre 2018, sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2016. Il a invité l'Office d'impôt à procéder aux modifications de la taxation 2016 conformément à sa déclaration.

G. Le 26 septembre 2018, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), à qui le dossier a été transmis comme objet de sa compétence, a déclaré la réclamation de A.________ irrecevable.

H. Agissant en vertu d'une procuration signée par la fiduciaire en faveur d'un avocat par acte daté du 29 octobre 2018, A.________ a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal à l'encontre de la décision de l'ACI du 26 septembre 2018, en concluant à sa réforme, en ce sens que le délai de réclamation à l'encontre de la décision de taxation d'office du 13 avril 2018 est restitué, A.________ étant taxé pour l'année 2016 sur la base de sa déclaration d'impôt 2016 déposée le 18 septembre 2018. A.________ conclut également à l'annulation de l'amende prononcée à son encontre.

L'ACI a répondu le 26 novembre 2018 et a conclu au rejet du recours.

A.________ a répliqué le 4 février 2019, maintenant ses conclusions.

L'ACI a dupliqué le 20 février 2019.

I. Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. a) Sous l'angle de la recevabilité du recours, il convient de relever que le recours a été formé au nom de A.________. La procuration dont s'est prévalu son représentant a toutefois été signée par la fiduciaire B.________.

Selon l'art. 16 de la loi du 28 octobre 2000 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), les parties peuvent se faire représenter en procédure, sauf si elles doivent agir personnellement en vertu de la loi ou pour les besoins de l'instruction (al. 1, 1^ère phr.). L'autorité peut exiger du représentant qu'il justifie de ses pouvoirs par une procuration écrite. Les avocats inscrits à un registre cantonal des avocats sont réputés disposer des pouvoirs nécessaires. Ils justifient de leur pouvoir s'ils en sont requis (al. 3).

On ignore en l'occurrence si la fiduciaire pouvait valablement représenter le recourant, en signant, en son nom et pour son compte, une procuration en vue du dépôt du présent recours. Compte tenu de l'issue du recours, on se dispensera toutefois d'interpeller l'avocat du recourant à ce sujet, qui est réputé disposer des pouvoirs nécessaires.

b) Par ailleurs interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2. a) Le contribuable est domicilié dans le Canton de Vaud et y est dès lors assujetti à raison d'un rattachement personnel illimité (cf. art. 3 et 6 al. 1 LI; art. 3 et 6 al. 1 LIFD). Le litige a trait à la taxation du recourant, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour la période 2016. Cette matière est régie par la LIFD, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et la LI.

b) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

c) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d’impôt. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire.

3. a) Il n'est pas contesté que les contribuables n'ont pas satisfait à leur obligation de déposer leur déclaration d'impôt dans le délai imparti par la loi (cf. art. 173 ss LI; art. 124ss LIFD). Dans de telles circonstances, l’autorité intimée pouvait, après avoir adressé une sommation aux contribuables, procéder à une taxation d'office. Lorsqu'elle effectue une taxation d'office, l'autorité de taxation, qui détermine les éléments imposables sur la base d'une appréciation consciencieuse, prend en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable (cf. art. 180 al. 2 LI, 130 al. 2 LIFD et 46 al. 3 LHID).

b) La réclamation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée (art. 186 al. 1 LI et 132 al. 1 LIFD). Les délais fixés dans la loi ne peuvent être prolongés (cf. art. 21 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 188 al. 6 LI, ainsi que l'art. 119 LIFD). Ceux impartis par l’autorité peuvent être prolongés s’il existe des motifs sérieux ou suffisants et que la demande de prolongation est présentée avant l’expiration de ces délais (cf. art. 21 al. 2 LPA-VD). Les délais de réclamation et de recours sont péremptoires et entraînent la perte du droit (v. Lydia Masmejan-Fey/Guillaume Vianin, in: Commentaire romand, 2^ème éd. Noël/Aubry Girardin [éds], Bâle 2017, ad art. 119 LIFD, n° 3; Xavier Oberson, Le contentieux fiscal, in: Les procédures en droit fiscal, p. 728). L’inobservation des délais légaux ne peut être corrigée que par la voie de la restitution (v. Jean-Maurice Frésard, in: Commentaire de la loi sur le Tribunal fédéral, Berne 2009, ad art. 47 LTF n° 4, p. 314).

La réclamation contre une taxation d'office n'est recevable que si elle contient une motivation suffisante et qu'elle indique de façon valable les moyens de preuve invoqués (art. 186 al. 2, 2^ème phrase, LI; art. 132 al. 3, 2^ème phrase, LIFD). Si la production de la déclaration d'impôt non déposée n'est pas une condition de recevabilité de la réclamation (arrêt TF 2C_579/2008 du 29 avril 2009, consid. 2.2 et les arrêts cités, publié in: StE 2009 B 95.1 n° 14), il appartient toutefois au réclamant de présenter les faits de manière suffisamment détaillée et de mentionner les moyens de preuve relatifs à cet état de fait (ibid., consid. 2.1; arrêt FI.2010.0080 du 11 mai 2011).

c) L'acte du 16 mai 2018 ne satisfaisait manifestement pas aux exigences accrues de motivation d'une réclamation déposée contre une décision de taxation d'office. Il ne contenait en particulier aucun fait ou moyen de preuve susceptible d'établir que la décision attaquée était manifestement inexacte. C'est dès lors à juste titre que l'autorité intimée a considéré que la réclamation était irrecevable, à moins que, comme le soutient le recourant, le délai de réclamation doive être restitué.

4. a) En droit fédéral, l’art. 133 LIFD s’applique à la procédure de réclamation. Il en résulte que, passé le délai de trente jours, une réclamation n’est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu’il l’a déposée dans les 30 jours après la fin de l’empêchement (art. 133 al. 3 LIFD).

En droit cantonal, selon l'art. 168 LI, la restitution de délai est régie par la loi sur la procédure administrative (al. 1). La décision sur restitution d'un délai peut faire l'objet d'une réclamation (al. 3).

Selon l’art. 22 LPA-VD, le délai peut être restitué lorsque la partie établit qu’elle a été empêchée d’agir dans le délai fixé, sans faute de sa part (al. 1); la demande motivée de restitution doit être présentée dans les dix jours à compter de celui où l’empêchement a cessé; dans ce même délai, le requérant doit accomplir l’acte omis; sur requête, un délai supplémentaire lui est accordé pour compléter cet acte, si des motifs suffisants le justifient (al. 2).

b) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, sur laquelle se fonde la pratique vaudoise, la restitution d'un délai suppose l'existence d'un empêchement d'agir dans le délai fixé, lequel doit être non fautif. La question de la restitution du délai ne se pose pas dans l'éventualité où la partie ou son mandataire n'ont pas été empêchés d'agir à temps. C'est le cas notamment lorsque l'inaction résulte d'une faute, d'un choix délibéré ou d'une erreur, en particulier de calcul. En d'autres termes, il y a empêchement d'agir dans le délai lorsqu'aucun reproche ne peut être formulé à l'encontre de la partie ou de son mandataire (arrêt TF 2C_120/2018 du 14 février 2018 consid. 4.1; cf. arrêts FI.2018.0233 du 8 février 2019 consid. 2b; AC.2018.0438 du 22 janvier 2019 consid. 2; FI.2018.0031 du 21 mars 2018). La maladie ou l'accident peuvent, à titre d'exemples, être considérés comme un empêchement non fautif et, par conséquent, permettre une restitution d'un délai, s'ils mettent la partie recourante ou son représentant légal objectivement ou subjectivement dans l'impossibilité d'agir par soi-même ou de charger une tierce personne d'agir en son nom dans le délai (ATF 119 II 86 consid. 2; arrêts TF 9C_209/2012 du 26 juin 2012 consid. 3.1; 8C_15/2012 du 30 avril 2012 consid. 1; arrêts FI.2018.0016 du 26 novembre 2018 consid. 1b; GE.2016.0181 du 23 mars 2017; PS.2016.0055 du 29 novembre 2016 et références). La faute du représentant est assimilée à la faute de l'intéressé conformément aux règles sur la représentation directe. De même, s'agissant des auxiliaires, l'application des motifs exonérant la responsabilité de l'employeur selon l'art. 55 CO est exclue (arrêt TF 5A_972/2018 du 5 février 2019 consid. 5.1 et les références citées).

c) Il est vrai que, comme le relève le recourant, les demandes de restitution de délai relèvent en principe de la compétence de l'autorité de taxation et non de l'autorité de recours. L'autorité intimée s'étant déjà exprimée sur les griefs soulevés par le recourant dans ses déterminations, il convient néanmoins, par économie de procédure, de se saisir du litige (cf. arrêt FI.2018.0233 du 8 février 2019 consid. 2).

d) Le recourant fait valoir que C.________, seule responsable de son dossier fiscal au sein de la fiduciaire B.________, était, pour des raisons médicales, dans l'impossibilité d'établir sa déclaration d'impôt et de déposer une réclamation dûment motivée dans le délai légal. Outre la grave maladie dont était atteinte C.________, la fiduciaire avait dû faire face au départ de deux employés, l'engagement d'un expert fiscal n'ayant en outre pas permis de remplacer utilement C.________. C.________ relève en particulier que son incapacité de travail entre 80 et 100% durant la période litigieuse l'a empêchée d'effectuer son activité, ainsi que de donner des instructions pour qu'une tierce personne accomplisse ce travail à sa place.

S'il est incontestable que la maladie de C.________ l'a empêchée d'exercer son activité, on ne saurait pour autant admettre qu'elle justifie la restitution du délai pour le dépôt de la réclamation. Selon un certificat médical établi par le CHUV le 31 janvier 2019, C.________ était en rémission depuis avril 2018, soit lorsqu'a été rendue la décision de taxation d'office du 12 avril 2018. Elle a d'ailleurs pu reprendre son activité lucrative à 20% depuis le 1^er décembre 2017. Cette aptitude, même restreinte, lui permettait, si elle estimait ne pas être en mesure d'accomplir son mandat dans les délais légaux, de résilier celui-ci ou de charger une tierce personne de le faire. Les difficultés d'élocution de C.________ ne sauraient justifier l'absence de recherche d'une solution alternative, soit au sein de la fiduciaire elle-même, soit à l'externe si les mesures prises à l'interne n'étaient pas suffisantes. Les différents départs survenus au sein de la fiduciaire en fin d'année 2017 et en début d'année 2018, antérieurs à la décision de taxation d'office, n'apparaissent pas non plus de nature à rendre le retard de la représentante du recourant excusable.

Il s'ensuit que le recourant, à qui la faute de son représentant est imputable, ne peut se prévaloir d'un motif de restitution du délai de dépôt de sa réclamation.

5. Le recourant conteste également l'amende mise à sa charge.

a) Les art. 55 LHID et 241 LI, tout comme l'art. 174 LIFD, punissent la violation des obligations de procédure d'une amende de 1'000 fr. au plus, respectivement de 10'000 fr. au plus dans les cas graves ou en cas de récidive, lorsque, malgré sommation, le contribuable enfreint intentionnellement ou par négligence une obligation qui lui incombe. L'art. 174 al. 1 let. a LIFD mentionne à titre exemplatif le cas du contribuable qui ne dépose pas une déclaration d'impôt ou les annexes qui doivent l'accompagner.

Le bien juridiquement protégé par ces articles est la bonne exécution de la taxation qui est mise en danger par le comportement récalcitrant du contribuable; en outre, ce comportement provoque, indirectement, la mise en danger à tout le moins abstraite de la créance fiscale de la communauté publique (ATF 143 IV 130 consid. 3.1 p. 133s. et les références citées). La sanction n'a pas pour seule fonction de punir le contribuable, elle vise aussi à le contraindre à suivre les injonctions qui lui sont faites lorsqu'il n'obéit pas à une obligation qui lui est prescrite (ATF 143 IV 130 consid. 3.1 p. 133s. et les références citées; 121 II 257 consid. 5b p. 271). La sanction doit permettre à l'autorité de taxation d'établir de façon exacte et complète les éléments imposables, afin d'établir les impôts dus; si le contribuable manque à son devoir, le risque existe en effet de voir ces éléments être sous-estimés et, par conséquent, la charge fiscale diminuée de façon indue (ATF 143 IV 130 consid. 3.1 p. 133s.).

Les amendes d'ordre infligées pour violation des obligations de procédure sont qualifiées de sanctions pénales, ainsi que de mesures de contrainte. Ainsi, l'amende doit être arrêtée dans chaque cas selon la culpabilité du contribuable. Une appréciation adéquate du cas doit être opérée: il s'agit de prendre en considération tous les aspects particuliers, à savoir la gravité de la faute, ainsi que la situation personnelle du contribuable, notamment sa situation financière et les effets de la peine sur sa situation. L'amende doit représenter une sanction efficace, et non pas seulement une mesure "bagatelle" (ATF 143 IV 130 consid. 3.2 p. 135). Dès lors que ces amendes sont qualifiées de sanctions pénales, la peine est fixée selon les principes généraux du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0), dont l'art. 47 CP (ATF 143 IV 130 consid. 3.2 et 3.3 p. 135s.). Dans le cadre de l'application des art. 55 LHID et 174 LIFD, respectivement de l'art. 241 LI, il s'agit d'établir l'importance que peut avoir l'obligation violée pour une taxation conforme au droit, l'importance présumée du montant des éléments imposables constituant un facteur à prendre en considération dans ce cadre (143 IV 130 consid. 3.3 p. 135ss).

b) En l'occurrence, le recourant ne conteste pas que les conditions objectives d'application des art. 241 LI et 174 LIFD soient réunies, dès lors qu'il n'a, malgré une sommation, pas déposé sa déclaration d'impôt. Le fait que le contribuable accomplisse l'obligation après le délai imparti dans l'injonction n'exclut pas le prononcé de l'amende, puisque celle-ci a un caractère de sanction pénale (Pietro Sansonetti/Danielle Hostettler, in Noël/Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand de la LIFD, n°31 ad. art. 174 LIFD). Dans le cadre de sa réclamation, le recourant s'est toutefois prévalu de l'incapacité de sa représentante. Le recourant a ainsi implicitement demandé une restitution du délai pour déposer la déclaration d'impôt (cf. art. 22 LPA-VD).

Comme on l'a vu toutefois, les circonstances de l'affaire ne permettent pas de considérer que le délai de dépôt de la déclaration d'impôt devait être restitué. Il incombait en effet à la représentante du recourant, si elle estimait ne pas être en mesure d'accomplir les formalités requises dans le délai légal, de résilier son mandat ou de charger une tierce personne de l'accomplir. Le recourant n'invoque en outre pas un motif d'ordre personnel qui l'aurait empêché de déposer sa déclaration d'impôt. Dans ces circonstances, les conditions pour une restitution de délai ne sont pas réunies, de sorte qu'une demande de restitution aurait dû être rejetée.

La sanction prononcée doit ainsi être confirmée dans son principe. Reste à examiner si elle est également justifiée dans sa quotité.

S'il est vrai que le recourant a accompli l'obligation procédurale qui lui incombe, ce dont il convient de tenir compte dans la fixation de la peine (cf. Sansonetti/Hostettler, op. cit., n°31 ad. art. 174 LIFD), cette coopération n'est intervenue que tardivement, après le dépôt de la réclamation et une fois la sanction pénale prononcée et la créance fiscale établie par le biais d'une taxation d'office.

Le recourant ne conteste en l'occurrence pas la quotité de la sanction prononcée, qui se situe dans la fourchette prévue en l'absence de récidive ou de cas grave. La sanction, qui demeure modérée au regard notamment de la valeur litigieuse en cause, doit ainsi être également confirmée, le recourant ne prétendant pour le surplus pas que sa situation matérielle justifierait la réduction du montant des amendes mises à sa charge.

La quotité des amendes prononcées doit ainsi être également confirmée, étant précisé que, dès lors qu'en principe les impôts cantonaux et communaux sont plus élevés que l'impôt fédéral direct, il est justifié d'infliger une amende plus importante pour les premiers que pour le second (ATF 143 IV 130 consid. 3 p. 133ss).

6. Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Un émolument est mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 49 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens (art. 55 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 26 septembre 2018 est confirmée.

III. Un émolument de 600 (six cents) francs est mis à la charge de A.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 3 avril 2019

La présidente: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.