TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 23 octobre 2020
Composition	M. Guillaume Vianin, président; M. Alex Dépraz, juge; M. Marc-Etienne Pache, assesseur; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourante

A.________ à ******** représentée par Me Olivier Thévoz, avocat à Lausanne.

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

  

 

Objet	Impôt sur les donations
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 31 janvier 2019 (impôt sur les donations 2006)

 

Vu les faits suivants:

A.                     B.________ et A.________ se sont mariés le ******** 2011.

B.________ est décédé le ******** 2012. Sa veuve, A.________ (ci-après aussi la contribuable ou la recourante), est exécutrice testamentaire.

B.                     Lors de l'établissement de l’inventaire successoral, il est apparu que des biens, notamment plusieurs comptes en banque, n’avaient pas été annoncés aux autorités fiscales par le défunt, ce dont le mandataire mis en œuvre à cet effet, Fiduciaire C.________ (ci-après aussi: la fiduciaire), à ********, a informé l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) le 22 juin 2012, dans le cadre d’une dénonciation spontanée. Était jointe à ce courrier la liste des biens à déclarer et les justificatifs pour l’année 2011. Au nombre de ces biens figurait un compte n°301250 auprès de la Banque D.________ (solde au 31 décembre 2011: 919'333 fr. 75).

Le 12 novembre 2012, l’ACI a adressé une demande de renseignements complémentaire à Fiduciaire C.________ au sujet de cinq comptes en banque concernés, d’un safe et d’actions, détenus par feu B.________. Dans ce cadre, elle a cherché à connaître l’origine de ces fonds. Rappelant que les taxations des années 2007 à 2010 de ce dernier et que la taxation de l’année 2011 du couple n’étaient pas encore effectuées ou entrées en force, l’ACI a requis en outre de ce mandataire des renseignements concernant les biens et les dettes de B.________. Dans sa réponse du 18 décembre 2012, Fiduciaire C.________ a notamment indiqué ce qui suit:

" Les fonds apportés en 2004 (Banque D.________) proviennent très certainement d’un versement de M. E.________, père du défunt. Comme il est lui-même décédé, il nous est difficile de répondre à votre interrogation."

L’ACI a adressé à Fiduciaire C.________ une demande complémentaire le 1^er février 2013. Concernant le compte n°301250 auprès de D.________, il en ressort que "s'agissant des apports de l'année 2004, nous avons pris bonne note des explications contenues dans votre courrier du 18 décembre 2012. A défaut d'autres renseignements, nous considérerons l'explication donnée comme acquise". La fiduciaire a répondu le 28 février 2013.

Dans un courrier du 15 juillet 2013 adressé à la fiduciaire, l'ACI a relevé ce qui suit:

"[…]

Dossier ouvert auprès de la Banque Landolt — no 301250 — Apports en 2004

Les documents d'ouverture de compte et dépôt joints à votre courrier du 18.12.2012 indiquent que les relations bancaires ont débuté le 27.12.2006.

Or, l'estimation en portefeuille jointe en annexe à l'annonce spontanée du 22.06.2012 indique très clairement que celui-ci existait déjà précédemment, à tout le moins depuis le 01.01.2001.

En parcourant le tableau intitulé historique des performances annuelles (2001-2011) en CHF de l'estimation de portefeuille au 31.12.2011 précitée, nous remarquons que l'année 2004 se caractérise par d'importants apports totalisant CHF 1'575'407.

Par courrier du 18.12.2012, vous exposiez que "les fonds apportés en 2004 proviennent très certainement d'un versement de M. E.________, père du défunt". Et comme ce dernier est lui-même décédé, il vous est difficile de répondre à notre interrogation.

Au moyen d'une nouvelle demande du 01.02.2013, nous prenions note des explications données et précisions qu'à défaut d'autres renseignements, nous considérerions les explications données comme acquises.

Dans la mesure où vos courriers des 28.02.2013 et 07.03.2013 ne reviennent pas sur cette question, nous aimerions être certains de pouvoir nous appuyer sur les explications données avant d'en faire dépendre des conséquences fiscales.

Aussi, nous vous saurions gré de nous remettre une copie des documents qui vous font penser que nous avons bien affaire à une donation entre MM. Höflich, père et fils.

Il va de soi que si dans l'intervalle vous avez pu obtenir des informations complémentaires donnant un éclairage nouveau à cette question, il conviendrait alors de nous en remettre des copies.

[…]

Dossier ouvert auprès de UBS — no 394410.40 — Questions générales

L'examen des documents remis en annexe à votre courrier du 28.02.2013 au sujet des relations bancaires ouvertes par Mme Höflich auprès de F.________ sous no de client 272-104148 met en évidence que ces comptes ont été alimentés par M. B.________.

En effet, quelques jours après l'ouverture des bonifications ont été enregistrées conformément aux instructions du défunt. Les comptes et dépôt débités ayant servis à cela sont répértoriés sous no de client 0272-394410 auprès de F.________.

Or, le défunt n'a jamais déclaré détenir des avoirs et/ou dépôts auprès de F.________ sous cette référence.

Dès lors, nous sommes convenus qu'il convenait de produire les relevés fiscaux aux 31.12.2007, 2008, 2009, 2010, 2011 ainsi qu'au 12.02.2012. Ces relevés comprendront tous les comptes bancaires et tous les dépôts ouverts sous le no du client.

Par ailleurs, en ce qui concerne les comptes bancaires ouverts sous ce no de client, nous sommes convenus qu'il fallait nous remettre également les relevés détaillés des écritures pour les mêmes années.

Si d'aventure vous deviez constater d'importants apports ou retraits de fonds, il conviendra alors de nous renseigner spontanément quant à la provenance de ceux-ci, respectivement leur affectation.

[…]

Rappel d'impôt simplifié pour les héritiers

Le rappel d'impôt simplifié pour les héritiers est prévu aux articles 153a LIFD et 209a LIVD. Le contenu de ces dispositions vous est connu de sorte qu'il n'y a pas lieu de les rappeler intégralement ici.

Nous aimerions simplement rappeler que les conditions du rappel d'impôt simplifié supposent une collaboration sans réserve des héritiers avec l'administration pour déterminer les éléments de fortune et de revenu soustraits par le défunt.

En conclusion, nous restons dans l'attente d'une réponse complète de votre part d'ici au 31 août prochain ce qui nous permettra de procéder à la taxation des périodes fiscales concernées.

Si d'aventure des informations devaient manquer, nous nous réservons la possibilité de procéder à des taxations d'office d'une part et d'autre part, d'entreprendre une procédure en rappel d'impôt sur une période plus étendue.

[…]."

Par courrier du 1^er octobre 2013, A.________ s’est déterminée par la plume de son conseil, l’avocat Olivier Thévoz, indiquant notamment ce qui suit:

"Dossier ouvert auprès de la Banque Landolt – no 301250 – Apports en 2004

Votre administration souhaite être renseignée sur la date d'ouverture du compte ouvert auprès de la Banque D.________ et la provenance d'apports importants en 2004 survenus sur ce compte.

J'ai requis lesdites informations auprès de la Banque D.________. Celle-ci m'a répondu par écrit en date du 27 septembre 2013 (annexe 1). Vous constaterez que celle-ci refuse de communiquer à ma mandante des renseignements antérieurs au 27 décembre 2006, date à laquelle feu M. B.________ […] est devenu titulaire du compte.

Ce compte appartenait auparavant aux parents du de cujus. Dès lors, il s'agit d'une donation en ligne directe.

[…]".

Le 5 septembre 2014, l'avocat prénommé écrivait à l’ACI:

"********F.________ — n°******** : Relevés fiscaux et origine de fonds

Ma cliente ne dispose pas des relevés fiscaux du compte précité. L'ensemble des documents en sa possession a d'ores et déjà été transmis à votre administration.

Les fonds proviennent avec une vraisemblance tendant à la certitude également de la maman de feu M. B.________. Cependant, ma cliente ne dispose à ce jour d'aucun document pour le prouver. Pour cette raison, nous avons requis de F.________ tout document ou information concernant la provenance des fonds (annexe 35). Nous ne manquerons pas de vous transmettre ces informations.

[…]".

Le 10 octobre 2014, l'ACI a adressé aux héritiers de feu B.________ et A.________ deux avis d'ouverture d'une procédure pour rappel d'impôt simplifié, l'un pour les périodes fiscales 2009 et 2010, l'autre pour la période 2011. Sous réserve de l'indication de la/des période(s) concernées, leurs teneurs étaient identiques. Celui relatif à la période 2011 était rédigé comme suit:

"Nous revenons sur le courrier du 22 juin 2012 de la fiduciaire C.________ concernant la succession de feu B.________ décédé le 12 février 2012, par lequel la fiduciaire nous annonce l'existence d'avoirs non déclarés par feu B.________ pour la période fiscale 2011.

Pour des raisons purement procédurales, nous devons formellement ouvrir une procédure en rappel d'impôt sur la base des articles 209a Loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) et 153a Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD).

Conformément aux articles 170, 208 LI et 120, 152 LIFD, le présent avis vaut interruption de la prescription pour les périodes non taxées (périodes fiscales 2011 et 2012).

Nous vous rappelons que conformément aux dispositions des articles 209a LI et 153a LIFD, chacun des héritiers a droit au rappel d'impôt simplifié aux conditions cumulatives suivantes :

- aucune autorité fiscale n'a connaissance de la soustraction d'impôt ;

- chacun des héritiers collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de fortune et du revenu soustraits ;

- chacun des héritiers s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.

En outre, le rappel d'impôt sera perçu avec intérêts en vertu des articles 209a LI et 153a LIFD.

En vous remerciant de votre collaboration avec notre administration, nous vous prions d'agréer […]."

Me Thévoz a poursuivi ses investigations auprès d’F.________; le 5 mars 2015, il a indiqué à l’ACI:

"[…] Il semble que le ton un peu plus sec de ma dernière missive à F.________ ait fait mouche : vous trouverez ainsi en annexe les relevés fiscaux 2007 à 2011 de la relation bancaire n° ********, conformément à votre demande. Ils sont numérotés 36 à 40, à la suite des pièces déjà fournies.

En ce qui concerne la provenance des fonds, F.________ n'envoie pas de documentation mais précise que ceux-ci proviennent de la donation effectuée par la mère de feu M. B.________, laquelle les avait à son tour reçus par succession suite au décès de son propre époux. Vous trouverez en pièce 41 copie du courrier dans lequel ******** apporte ces précisions.

[…]"

Daté du 3 mars 2015, le courrier d'F.________ Bienne a la teneur suivante:

"Relation no 0272/394410 au nom de Feu M. Volker Hoeflich

Maître,

Nous nous référons à votre lettre du 18.2.2015 nous demandant de vous faire parvenir les relevés fiscaux des années 2007 à 2011 de la relation susmentionnée.

Par la présente, veuillez trouver les estimations fiscales des années souhaitées. […]

Quant à l'origine des fonds, ceux-ci proviennent de la donation de sa maman qui les a reçus de la succession de son époux, décédé en 2005.

[…]."

Le 4 novembre 2015, l'ACI a adressé à Me Thévoz un courriel dont la teneur est la suivante:

"Nous vous remercions pour vos correspondances du 18 février et du 5 mars 2015.

Nous avons analysé les relevés fiscaux que vous nous avez envoyés et constatons que cette relation bancaire était déjà en mains de feu B.________ en date du 20 février 2007, car des opérations bancaires ont eu lieu les 20 et 28 février 2007 (voir page 6 du relevé fiscal 2007).

Dès lors, la question de l'année et du montant de la donation se pose (la mère de feu B.________ est partie au 1^er mars 2007 pour l'Allemagne).

Pourriez-vous nous apporter ces informations?

[…]".

Par courriel du 16 novembre 2015, une collaboratrice de Me Thévoz a répondu à l'ACI ce qui suit:

"Référence est faite au courriel que vous avez adressé le 4 novembre 2015 à Me Olivier Thévoz, dans lequel vous nous demandiez des précisions au sujet de la donation faite à feu Volker Hoeflich par sa mère.

Nous ne disposons malheureusement d'aucun autre élément concernant cette donation et vous renvoyons donc à notre courrier du 5 mars 2015 ainsi qu'aux informations et documents fournis à cette occasion.

[…]".

C.                     Le 18 octobre 2016, l’ACI a adressé aux héritiers de feu Volker A.________ un "avis de prochaine clôture de l'enquête pour rappel d'impôt portant sur les déclarations d'impôt 2007 à 2010 (impôt cantonal, communal et fédéral direct) de feu B.________ et taxation des donations des périodes fiscales 2006 à 2010". Le même jour, un "avis de prochaine clôture de l'enquête pour rappel d'impôt portant sur les déclarations d'impôt 2001 et 2012 (impôt cantonal, communal et fédéral direct) de feu B.________ et A.________ et taxation des donations de la période fiscale 2011" a été adressé aux héritiers de feu B.________ et à A.________.

S'agissant des donations, le premier des deux avis précités retenait notamment ce qui suit:

"Donations non déclarées. Non soumises à majoration (défunt)

Donations mère – fils:

- dépôt Banque Landolt no 301250: Fr. 3'243'849.- en 2006

- dépôt UBS 272-394410: Fr. 450'000.- en 2006 (estimation)"

Au taux de 6.3% (soit 3.5 % pour le canton et 2.8% pour les centimes additionnels perçus par la commune de Montreux), l'impôt sur les donations dû pour la période fiscale 2006 se montait à 232'659 fr.

Dans le délai plusieurs fois prolongé à cet effet, la contribuable s’est déterminée le 1^er septembre 2017; on cite les passages suivants de sa correspondance:

"[…]

2.2.3 Flux financiers au sein de la famille Höflich

Par surabondance, nous relevons que les flux financiers importants ont toujours concerné des membres de la famille proche de feu B.________ et jamais des tiers. En effet, les investigations menées dans ce dossier ont démontré que le de cujus avait reçu d'importantes sommes d'argent de ses parents. Les exemples à ce propos ne manquent pas.

Ainsi, votre Autorit.a elle-même admis, dans son courrier du 15 juillet 2013, que les apports à hauteur de CHF 1'575'407.- faits en 2004 sur le compte Landolt n° 301250 provenaient d'une donation faite par le père du de cujus à son fils. Ce fait a été confirmé par notre courrier du 1er octobre 2013.

[…]

Les fonds sur le compte UBS n° 272-394410 proviennent également de sa mère, comme indiqué dans notre courrier du 5 mars 2015 et son annexe.

[…]

A la lumière de ce qui précède, il est envisageable que les montants prélevés par feu B.________ ont été utilisés pour rembourser une partie de ces sommes à sa mère. Ainsi, si une personne devait avoir reçu les sommes prélevées par le de cujus, il s'agit très certainement de sa mère et pas d'un mystérieux tiers.

2.3 Conclusion

En premier lieu, il sied de souligner qu'il s'agit, in casu, non pas de qualifier une augmentation inexpliquée de l'actif du contribuable, mais une diminution inexpliquée de celui-ci. Sur le principe au moins, une diminution de l'actif ne devrait pas générer d'imposition, la solidarité du donateur instituée par l'art. 18 al. 3 LMSD constituant un cas particulier.

A aucun moment de la procédure, et malgré notre demande, votre autorité n'a étayé sa position. Sa présomption semble ainsi «tomber de nulle part» alors que tous les éléments concrets du dossier et les explications fournies relatives à l'affectation des montants retirés ou à la provenance des fonds n'ont nullement mis en lumière une quelconque donation, si ce n'est des parents de feu B.________ à leur fils. Les trois retraits pour lesquels aucune explication n'a pu être fournie sont très vraisemblablement liés à des dépenses irraisonnables de feu B.________, d'une part ou à des remboursements des montants reçus par ses parents, d'autre part.

En maintenant sa position, votre autorité contrevient à la jurisprudence du TF qui lui impose non seulement de prouver les faits fondant l'imposition mais également d'apprécier les preuves avec soin et conscience.

Par ailleurs, cette position a pour effet de punir les héritiers du de cujus alors qu'ils ont toujours pleinement collaboré et que notre mandante était tenue à l'écart des affaires de son époux décédé.

Dans ces circonstances, les reprises susmentionnées doivent être abandonnées car elles sont purement et simplement arbitraires.

[…]".

Le 22 février 2018, l’ACI a adressé à la contribuable une "proposition de rectification de taxation par procédure simplifiée portant sur les déclarations d'impôt 2007 à 2010 et taxation des donations de la période fiscale 2006 de feu B.________". L'imposition des donations reçues par B.________ durant la période fiscale 2006, soit un montant d’impôt de 232'659 fr., était inchangée par rapport à l'avis de prochaine clôture du 18 octobre 2016. Une autre proposition de rectification, de la même date, portait sur les périodes 2011 et 2012.

Par courrier du 23 avril 2018, A.________ a déclaré accepter la proposition de rectification en tant qu’elle portait sur l’impôt sur le revenu et la fortune des périodes 2007 à 2012. Elle a en revanche réservé son accord s'agissant de l'impôt sur les donations pour 2006; il lui semblait en effet que l'impôt était prescrit.

Le 23 mai 2018, l’ACI a fait valoir son point de vue selon lequel la prescription n'était pas atteinte et a maintenu sa proposition de rectification. A.________ s’est déterminée le 5 juin 2018; elle a soutenu que le droit des autorités fiscales d’imposer les donations reçues par B.________ était prescrit. L’ACI s’est déterminée sur ce point le 11 juillet 2018 et a invité A.________ à adhérer à la proposition de taxation, faute de quoi celle-ci serait retirée.

Par décision du 28 août 2018, l’ACI a notifié aux héritiers de Volker A.________ l’impôt sur les donations ayant trait aux montants reçus par ce dernier de sa mère G.________ au 31 décembre 2006, 3'693'000 fr., soit un impôt cantonal et communal de 232'659 francs. Selon le décompte de l'impôt sur les donations, la donatrice était domiciliée à Montreux (numéro de contribuable 524.097.07) et la date de la donation était le 31 décembre 2006.

Le 13 septembre 2018, A.________ a formé une réclamation contre cette décision. Le 16 octobre 2018, l’ACI a fait savoir à la contribuable qu’elle maintenait sa décision. Pour sa part, cette dernière a maintenu sa réclamation. Par décision du 31 janvier 2019, l’ACI a rejeté la réclamation.

D.                     Par acte du 4 mars 2019, A.________ a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette décision, dont elle demande principalement l’annulation, subsidiairement la réforme, en ce sens qu’aucun impôt sur les donations n’est dû. A l'appui de ses conclusions, elle a fait valoir que l'ACI n'avait pas observé le délai de l'art. 77 al. 1 LMSD – faute de lui avoir adressé un avis formel d'ouverture d'une procédure de rappel en matière d'impôt sur les donations –, de sorte que le droit de taxer était selon elle prescrit.

L’autorité intimée a produit son dossier; dans sa réponse, elle a proposé le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

La recourante a répliqué; elle a maintenu ses conclusions et requis, à titre de mesure d’instruction, qu’une procédure d’assistance administrative internationale en matière fiscale soit ouverte auprès de l’Administration fédérale des contributions (AFC), afin d’obtenir tout renseignement utile auprès de G.________, la mère de feu B.________, domiciliée en Allemagne, «sur les raisons et l’arrière-plan économique des montants transférés à feu B.________ en 2006 sur les comptes ouverts auprès de la banque ********et F.________».

Dans sa duplique, l'autorité intimée a conclu au rejet des mesures d’instruction requises par A.________; sur le fond, elle a maintenu ses conclusions.

A.________s’est déterminée sur ces écritures le 30 août 2019; elle a requis que les mesures d’instruction suivantes soient ordonnées:

"(…)

a. Procédure d'assistance administrative internationale en matière fiscale

G.________, domiciliée ********, à ******** (Allemagne), doit être entendue sur les allégués 17 à 21, 34, 45, 50 à 53, 55.

D.________, dépôt no ********

De plus, les questions suivantes doivent lui être posées :

-           En date du 27 décembre 2006, le dépôt n° 0301'250 ouvert auprès de la            banque D.________ a été transféré à feu B.________. Etiez-vous         l'ancienne titulaire de ce dépôt?

  -           Si oui, pour quel motif et à quelle date avez-vous transféré ce dépôt à feu            B.________ ? S'agissait-il d'un remboursement d'un prêt ?

  -           Ce dépôt appartenait-il initialement à feu E.________, respectivement à                        l'hoirie E.________ ?

  -           Avez-vous d'autres informations relatives à ce transfert ?

De surcroît, la recourante requiert la production des pièces suivantes:

  -           Tous documents (lettres, emails, contrats, avis bancaires, notes, avis de                       partage, etc.) relatifs au transfert du dépôt n° ******** ouvert auprès de la               banque D.________ à feu B.________.

F.________, dépôt no ********

Les questions suivantes doivent lui être posées :

  -           Le dépôt n° ******** ouvert auprès de la banque F.________ a été                                 transféré à feu B.________. Etiez-vous l'ancienne titulaire de ce dépôt ?

  -           Si oui, pour quel motif et à quelle date avez-vous transféré ce dépôt à feu            B.________ ? S'agissait-il d'un remboursement d'un prêt ?

  -           Ce dépôt appartenait-il à feu E.________, respectivement à l'hoirie E.________ ?

  -           Avez-vous d'autres informations relatives à ce transfert ?

De surcroît, la recourante requiert la production des pièces suivantes :

  -           Tous documents (lettres, emails, contrats, avis bancaires, notes, avis de                       partage, etc.) relatifs au transfert du dépôt n° ******** ouvert auprès                       d'F.________ à feu B.________.

b. Audition de C.________

Afin de prouver ses allégations, la Recourante requiert l'audition de C.________, domicilié ********, à ********. Ce dernier a été le conseiller personnel de feu M. B.________. Il doit être entendu sur les allégués 14 à 22, 50 à 53 et 55.

c. Production du dossier complet

En date du 20 mars 2019, le Juge instructeur demandait à l'ACI la production du dossier original et complet. Or, la copie du dossier en ma possession fait apparaître que seule une partie du dossier aurait été produite par l'ACI. Il manque des lettres importantes, notamment celle de M. C.________ du 18 décembre 2012 indiquant que les montants litigieux proviennent très certainement d'un versement de feu E.________ (pièce 25) et le courrier de l'ACI du 15 juillet 2013 qui mentionne la lettre de M. C.________ du 18 décembre 2012 et qu'à défaut d'autres indications, la donation sera imposée entre feu E.________ et feu B.________ (pièce 26).

Ces deux courriers, qui n'ont pas été produits par l'ACI, viennent totalement contredire la version des faits soutenue par l'autorité. Dans ces conditions, on peut craindre qu'il existe encore d'autres documents en main de l'ACI qui viendrait remettre en question les donations litigieuses.

Au vu de ce qui précède, la Recourante requiert que l'ACI soit invitée une nouvelle fois à produire l'entier du dossier. Afin de permettre à la Recourante d'exercer son droit d'être entendu, le dossier complet devra alors être adressé à mon Étude pendant 48 heures pour consultation et un nouveau délai octroyé à la Recourante pour se déterminer.

(…)"

Dans ses déterminations du 8 octobre 2019, l’ACI a conclu au rejet de ces réquisitions; elle a maintenu ses conclusions sur le fond.

Déférant à la réquisition du juge instructeur, l’autorité intimée a produit, le 14 novembre 2019, six classeurs contenant la procédure de rappel d’impôt et de taxation des périodes 2007 à 2012.

Le 5 février 2020, le conseil de la recourante a demandé à pouvoir consulter le dossier complet de la cause. Le 13 février 2020, le dossier dans son intégralité lui a été remis pour consultation.

Dans une écriture du 19 février 2020, la recourante a conclu, principalement, à ce que les mesures d'instruction requises dans son écriture du 30 août 2019 (procédure d'assistance administrative internationale en matière fiscale et audition de Joseph Ineichen) soient mises en œuvre; à titre subsidiaire, elle a demandé qu'un délai lui soit imparti pour se déterminer sur "le résultat de la consultation du dossier complet de la cause".

Par avis du 20 février 2020, la décision du juge instructeur quant à la suite de la procédure a été réservée.

Par avis du 17 avril 2020, le juge instructeur a imparti à la recourante un délai pour se déterminer après consultation du dossier. En outre, la recourante, qui sollicitait des mesures d'instruction par la voie de l'assistance administrative internationale en matière fiscale, afin d'obtenir des informations de la part de la mère de son défunt mari, G.________, domiciliée à Bruchsal (Allemagne), était invitée à dire pourquoi elle ne serait pas en mesure de fournir elle-même ces informations, par exemple sous la forme de déclarations écrites de sa belle-mère. De son côté, l'autorité intimée était invitée à se prononcer sur l'application éventuelle de l'art. 36 al. 2 et 3 LMSD dans la présente cause.

L'autorité intimée s'est déterminée le 10 juin 2020 sur l'application de l'art. 36 al. 2 et 3 LMSD.

La recourante s'est déterminée dans une écriture du 10 juillet 2020. Elle a joint notamment un courrier de la banque D.________ SA du 5 mai 2020 ayant la teneur suivante:

"Succession de feu B.________ - 0301250

Maître,

Nous donnons suite à votre entretien téléphonique avec le soussigné de gauche du 23 avril 2020 concernant la relation susmentionnée.

Par la présente, nous vous confirmons que le compte a été ouvert en date du 11.03.1988 au nom de Monsieur Franz Eugène Höflich. Le 20.03.2006, suite au décès de Monsieur, Madame G.________ est devenue titulaire dudit compte. Le 27.12.2006 Monsieur B.________ devient titulaire. Le compte a été clôturé en date du 27.09.2013.

[…]".

Au terme de son écriture, elle a requis à titre de mesures d'instruction la production du dossier successoral de feu Eugène Höflich; elle a demandé que G.________ soit entendue au sujet de son domicile fiscal en 2005 et 2006; elle a réitéré sa demande de mise en œuvre d'une procédure d'assistance administrative internationale en matière fiscale, dans les termes suivants:

" De plus, le dossier fiscal complet des époux Renate et E.________ pour les années 2005 et 2006 doit être requis en main de l'autorité fiscale allemande («Finanzamt Bruchsaal») afin de démontrer les motifs qui ont conduit cette autorité à remettre en question le domicile fictif des époux Höflich en Suisse […].

Les questions suivantes doivent également être posées à l'autorité allemande :

1.            L'autorité fiscale confirme-t-elle avoir considéré que le domicile fiscal principal des époux Renate et E.________ pour l'exercice 2005 et pour G.________ pour l'exercice 2006 était en Allemagne et pas en Suisse ?

2.            Si oui,

a. sur quels documents ou informations l'autorité fiscale allemande s'est-elle appuyée pour déterminer que le domicile fiscal suisse des époux Höflich était fictif pour les exercices 2005 et 2006 ?

b. sur quels documents ou informations l'autorité fiscale allemande s'est-elle appuyée pour déterminer que le domicile fiscal principal des époux Höflich était en Allemagne pour les exercices 2005 et 2006 ?

3. Un accord formel ou informel a-t-il été passé entre G.________ et l'autorité fiscale allemande ou toute autorité compétente concernant le lieu du domicile fiscal des époux Renate et E.________ en 2005 et de G.________ en 2006 ?"

Le 18 août 2020, l'autorité intimée s'est déterminée sur la teneur de l'écriture précitée. Elle a notamment offert de produire à l'attention du tribunal "le dossier successoral de feu M. Eugène Höflich ou le dossier de taxation de ce dernier et de Mme G.________ concernant les années 2005 à 2007", en relevant que ces dossiers sont couverts par le secret fiscal et ne peuvent par conséquent être consultés par la recourante.

La recourante a déposé une écriture le 8 septembre 2020.

E.                     Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                      a) Le présent litige a trait à l’imposition des donations reçues par feu B.________ de sa mère G.________; il relève exclusivement de la loi cantonale du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; BLV 648.11), dont le chapitre IV a trait à la procédure de réclamation et de recours. Aux termes de l’art. 53 LMSD, les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux relatives au droit de recours s'appliquent par analogie au recours contre les décisions sur réclamation (1^ère phrase). Pour le surplus, la loi sur la procédure administrative est applicable (2^ème phrase). A teneur de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.

b) En l’espèce, le recours a été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai de trente jours (cf. art. 95 LPA-VD); il est par conséquent recevable et il y a lieu d’entrer en matière sur le fond.

2.                      La Confédération ne dispose pas de la compétence de percevoir un impôt sur les successions ou donations. Ces impôts sont donc purement cantonaux (art. 3 Cst.; TF 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 2; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd., 2012, §18 n. 1 p. 459).

Aux termes de l'art. 12 al. 1 let. b LMSD, l'impôt sur les donations est perçu sur l'acquisition entre vifs et à titre gratuit de tous les biens mobiliers, pour autant que le donateur soit domicilié dans le canton.

La taxation est régie par l'art. 49 LMSD, qui dispose ce qui suit:

"¹L'autorité fiscale arrête le montant du droit de mutation et celui de l'impôt sur les successions et les donations.

² […]

³ […]

⁴ Elle notifie la taxation au contribuable sous forme d'un bordereau ou, s'il y a lieu, d'un avis de taxation motivé.

⁵ Les dispositions générales de la loi sur les impôts directs cantonaux concernant les procédures de taxation et de réclamation sont applicables par analogie. Pour le surplus, la loi sur la procédure administrative est applicable."

Intitulé "Révision par l'autorité fiscale", l'art. 57 LMSD a la teneur suivante:

"¹ L'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.

² Lorsque le contribuable conteste la nouvelle décision, il dispose du même droit de réclamation que contre la décision initiale.

³ […]"

3.                      Dans un premier grief, la recourante excipe de la prescription.

a) aa) La LMSD instaure un régime spécifique de péremption du droit de taxer et de prescription de la créance d'impôt. L'on ne se trouve pas dans le domaine du droit harmonisé, de sorte que l'art. 47 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), qui traite de la prescription, ne s'applique pas (art. 1 et 2 LHID; Michael Beusch, in: Zweifel/Beusch/Hunziker [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, 2020, § 12 n. 53 avec renvoi à TF 2C_68/2016 du 2 juin 2017 consid. 4).

La prescription est régie par les art. 77 et suivant LMSD, dont la teneur est la suivante:

"Art. 77   Extinction du droit d'introduire les procédures

¹ Les procédures de taxation, de rappel du droit de mutation ou de l'impôt sur les successions et sur les donations doivent être introduites dans les dix ans dès la fin         de l'année au cours de laquelle a eu lieu le transfert immobilier ou l'acte qui lui est assimilé, l'ouverture de la succession ou l'exécution de la donation.

² Pour les transferts d'immeubles résultant d'une succession ouverte hors du canton,        le délai mentionné à l'alinéa précédent commence à courir du jour où l'autorité de            taxation a eu connaissance du transfert.

³ L'action pénale se prescrit par dix ans dès le jour où la contravention a été commise.

 

Art. 78    Prescription

¹ Les créances découlant de la présente loi se prescrivent par cinq ans dès leur   exigibilité.

² L'article 170, alinéas 2 et 3 LI est applicable."

L'art. 77 al. 1 LMSD définit la période durant laquelle l'autorité fiscale peut et doit commencer la taxation d'un contribuable sujet de l'impôt; il s'agit d'un délai de péremption dont le dies a quo est le 31 décembre de l'année civile durant laquelle le fait générateur de l'impôt s'est produit (v. arrêt du Tribunal administratif FI.1990/0009 du 1er juillet 1993, confirmé par TF 2P.298/1993 du 7 juillet 1995). Dans son arrêt FI.1999/0008 du 16 août 1999 (pub. in RDAF 2000 II 28), le Tribunal administratif a estimé que, sur le modèle de l'art. 98 de l'arrêté fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD; en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994) – disposition aux termes de laquelle "le droit de commencer la taxation s'éteint trois ans après la clôture de la période de taxation" –, la procédure de taxation selon la LMSD est valablement introduite par le premier acte de l'autorité déployant ses effets sur le plan externe et portant sur la taxation du contribuable; si cet acte est intervenu avant l'échéance du délai légal de dix ans, le droit de procéder à la taxation n'est plus limité, la LMSD n'instituant pas une prescription absolue du droit de taxer. S'agissant de la notion de premier acte de l'autorité portant sur la taxation du contribuable, le Tribunal administratif s'est référé à la jurisprudence relative aux actes interruptifs de prescription en matière d'impôt fédéral direct (consid. 1a/aa).

bb) Aux termes de l’art. 120 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), un nouveau délai de prescription commence à courir – le délai de prescription de cinq ans du droit de taxer étant interrompu – notamment lorsque l’autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l’impôt (let. a). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, toutes les mesures des autorités tendant à la fixation de la prétention fiscale et portées à la connaissance du contribuable interrompent le délai de prescription (ATF 139 I 64 consid. 3.3 p. 68; 137 I 273 consid. 3.4.3 p. 281; 126 II 1 consid. 2c p. 3; arrêts 2C_810/2017 du 16 août 2018 consid. 4.1; 2C_1098/2014 du 1^er décembre 2015 consid. 5.1; 2C_58/2015 du 23 octobre 2015 consid. 6.2). Le Tribunal fédéral a notamment cité comme acte interruptif de la prescription l'annonce ou l'accomplissement d'un contrôle des livres (ATF 126 II 1 consid. 2c p. 3). Il a ajouté qu'on pouvait y inclure des communications officielles qui ne font qu'annoncer une taxation ultérieure et dont le but se limite précisément à interrompre le cours de la prescription (ibid., consid. 2f p. 4s.). Il a aussi été admis qu'une simple lettre expédiée par un tribunal administratif et tendant à savoir si une procédure ouverte devant un tribunal civil était arrivée à son terme suffisait à induire un tel effet (arrêt 2C_555/2008 du 5 novembre 2008 consid. 3.3). Le Tribunal fédéral a encore indiqué que des actes ne revêtant pas la forme écrite, comme une télécopie, avaient pour effet d'interrompre la prescription, dès lors que la loi n'exigeait pas la forme écrite (arrêt 2A.546/2001 du 1^er mai 2002 consid. 3d et 3e, in: RDAF 2002 II p. 392). De manière générale, un effet interruptif est reconnu à toutes les communications qui manifestent à l’égard du contribuable la volonté des autorités de poursuivre leur activité en vue de déterminer la créance fiscale, même si elles ne font pas avancer la procédure de taxation (arrêt 2P.1/2007 du 24 mai 2007 consid. 4.4; cf. ég. Lydia Masmejan-Fey/Guillaume Vianin, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^ème éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, n°13 ad art. 120 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III.Teil, Bâle 2015, n. 33 ad art. 120 LIFD).

b) En l'occurrence, dans son mémoire du 4 mars 2019, la recourante fait valoir que l'autorité intimée n'a pas adressé d'avis d'ouverture d'une procédure de rappel pour l'impôt sur les donations litigieux en l'espèce (l'avis du 10 octobre 2014 portait seulement sur le rappel des impôts directs sur le revenu et la fortune). Il s'ensuit selon elle que le délai fixé à l'art. 77 al. 1 LMSD n'a pas été valablement interrompu et que le droit de taxer les donations intervenues en 2006 est prescrit.

c) L'art. 57 al. 1 LMSD, qui régit le rappel (révision par l'autorité fiscale) de l'impôt sur les donations, envisage uniquement la situation où l'autorité fiscale découvre un motif de rappel après l'entrée en force de la taxation. Il ne prévoit pas le cas où une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, comme le font les art. 151 al. 1 LIFD, 53 al. 1 LHID et 207 al. 1 LI. C'est pourquoi en l'espèce la décision du 28 août 2018 constitue une décision de taxation plutôt qu'une décision de rappel d'impôt. Sous l'angle de la prescription, peu importe toutefois, puisque l'art. 77 al. 1 LMSD prévoit le même délai dans les deux cas.

Comme indiqué plus haut (consid. 3a/aa), l'art. 77 al. 1 LMSD prescrit que la procédure soit introduite dans les dix ans par un acte (externe) par lequel l'autorité fiscale manifeste à l'égard du contribuable sa volonté d'agir en vue de déterminer l'impôt sur les donations (taxation ou rappel). Dans la procédure de rappel, un tel acte ne doit pas nécessairement consister en l'avis d'ouverture de la procédure.

En l'espèce, il n'est pas douteux que l'avis de prochaine clôture du 18 octobre 2016 constituait un tel acte en lien avec l'impôt sur les donations des biens figurant dans les dépôts des banques D.________ (no 301250) et F.________ (no 272-394410), donations effectuées par G.________ à B.________. Par conséquent, le délai de 10 ans de l'art. 77 al. 1 LMSD a été sauvegardé s'agissant de donations intervenues en 2006.

A supposer d'ailleurs que l'on retienne tout de même que la décision du 28 août 2018 a été rendue dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt, il faut relever que la LMSD ne prescrit pas que le contribuable soit avisé par écrit de l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt, à la différence des art. 153 al. 1 LIFD et 209 al. 1 LI. En outre, en lien avec ces dernières dispositions, la Cour de céans a déjà eu l'occasion de juger qu'une taxation ne doit pas être annulée au motif que l'avis en question a été omis (arrêt FI.2017.0106 du 28 septembre 2018 consid. 3d; voir aussi arrêt FI.2017.0048 du 5 octobre 2018 consid. 5a). Le défaut d'avis formel d'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt ne conduirait donc pas non plus, en l'espèce, à l'annulation de la décision attaquée.

Le recours est mal fondé sur les points précités.

4.                      Dans sa réplique puis dans son écriture du 30 août 2019, la recourante a requis la mise en œuvre de plusieurs mesures d’instruction. Elle a demandé l’ouverture d’une procédure d’assistance administrative internationale en matière fiscale, conformément à l’art. 22 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1), auprès de l’Administration fédérale des contributions (AFC), afin d’obtenir tout renseignement utile de la part de G.________, domiciliée en Allemagne. Elle a produit une liste de questions à poser à cette dernière. Elle a requis en outre l’audition de C.________ comme témoin, ainsi que la production par l'autorité intimée de son dossier complet.

Dans son écriture du 10 juillet 2020, la recourante a demandé que G.________ soit entendue en lien avec la question du domicile fiscal en 2005 et 2006. Elle a réitéré sa demande tendant à la mise en œuvre d’une procédure d’assistance administrative internationale en matière fiscale, dans le but cette fois d'accéder au dossier fiscal et d'obtenir des renseignements de la part de l'autorité fiscale allemande. Elle a aussi demandé la production par l'autorité intimée du dossier successoral d'E.________.

a) Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé de prendre connaissance du dossier, de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 145 I 73 consid. 7.2.2.1 p. 103, 167 consid. 4.1 p. 170 s.; 142 II 218 consid. 2.3).

Le droit de faire administrer des preuves suppose que le fait à prouver soit pertinent, que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que la demande soit présentée selon les formes et délais prescrits par le droit cantonal (ATF 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505). Par ailleurs, cette garantie constitutionnelle n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1 p. 171; 144 II 427 consid. 3.1.3 p. 435; 140 I 285 consid. 6.3.1).

b) Les règles concernant la forme de la procédure, l'établissement des faits et les droits des parties sont contenues aux art. 28 ss LPA-VD, dispositions qui s'appliquent aux procédures devant la CDAP (cf. art. 23 LPA-VD).

La procédure est en principe écrite (art. 27 LPA-VD). Selon l'art. 29 al. 1 LPA-VD, l'autorité peut recourir notamment aux moyens de preuve suivants: audition des parties (let. a); inspection locale (let. b); expertises (let. c); documents, titres et rapports officiels (let. d); renseignements fournis par les parties, des autorités ou des tiers (let. e); témoignages (let. f).

L'autorité établit les faits d'office (art. 28 al. 1 LPA-VD). Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits dont elles entendent déduire des droits (art. 30 al. 1 LPA-VD).

Sous le titre "Droits des parties", les art. 33 ss LPA-VD concrétisent dans la loi les garanties consacrées aux art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst-VD (cf. Benoît Bovay/Thibault Blanchard/Clémence Grisel Rapin; Procédure administrative vaudoise, LPA-VD annotée, Lausanne 2012, rem. 1.1 ad. art. 33 LPA-VD).

Les parties participent à l'administration des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). A ce titre, elles peuvent notamment présenter des offres de preuve au plus tard jusqu’à la clôture de l’instruction (art. 34 al. 2 let. e LPA-VD) et s'exprimer sur le résultat de l'administration des preuves (même disp. let. f).

L’autorité n’est pas liée par les offres de preuves formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD). Elle doit examiner les allégués de fait et de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD).

c) En droit fiscal, les règles générales sur le fardeau de la preuve (art. 8 CC) s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait. Il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable, quant à lui, a la charge d'alléguer et de prouver les faits qui suppriment ou réduisent la dette fiscale (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 433 et consid. 8.3.1 p 449; 143 II 661 consid. 7.2 p. 672; 140 II 248 consid. 3.5 p. 252).

La répartition du fardeau de la preuve peut être influencée par l'obligation de collaborer. Celle-ci peut être accrue s'agissant d'états de fait à l'étranger (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 434). L'assistance administrative internationale en matière fiscale n'y change rien, ce d'autant qu'elle est régie par le principe de la subsidiarité (ATF 144 II 206 consid. 3.3.1 p. 211; 2C_1113/2018 du 8 janvier 2019 consid. 2.2.3).

d) En l'occurrence, la requête tendant à la production par l'autorité intimée du dossier complet est sans objet.

Au surplus, il n'y a pas lieu de mettre en œuvre les mesures d'instruction requises par la recourante.

En effet, l'autorité intimée a produit son dossier complet. Sur cette base, les faits de la cause sont suffisamment établis, sans qu'il soit besoin de recueillir le témoignage de Joseph Ineichen. Il n'y a pas non plus lieu de poser des questions à G.________ (que ce soit au sujet des donations ou du domicile), ce d'autant moins qu'il appartient en premier lieu à la recourante, en vertu de son devoir de collaboration, de s'adresser à sa belle-mère afin d'obtenir des informations, surtout lorsque celles-ci concernent son domicile à l'étranger. Comme indiqué dans l'avis du tribunal du 17 avril 2020, on ne voit pas pourquoi la recourante ne serait pas en mesure de fournir elle-même ces informations, par exemple sous la forme de déclarations écrites de sa belle-mère. La recourante n'a guère donné d'explication convaincante à cet égard, si ce n'est qu'elle fait valoir qu'elle n'a que "peu de contact" avec sa belle-famille en Allemagne (écriture du 8 septembre 2020, p. 3). Au surplus, l'assistance administrative internationale en matière fiscale étant subsidiaire, il ne se justifie pas d'interpeller la prénommée par cette voie.

S'agissant du domicile fiscal de feu E.________ et de G.________, les autorités suisses n'ont pas de raison de remettre en cause l'assujettissement illimité en Suisse des contribuables prénommés durant les périodes 2005 (jusqu'à son décès le 24 août 2005 en ce qui concerne le premier) et 2006 au vu des décisions de taxation des autorités allemandes rendues pour ces périodes (cf. consid. 6c ci-après). Il n'y a dès lors pas lieu d'engager une procédure d'assistance administrative internationale, aux fins d'obtenir de l'autorité fiscale allemande "le dossier fiscal complet des époux Renate et E.________ pour les années 2005 et 2006", ainsi que des réponses aux questions posées par la recourante dans son écriture du 10 juillet 2020.

Il est du reste douteux que les conventions conclues avec l'Allemagne ou l'Union européenne permettent d'obtenir les renseignements requis par la recourante. En effet, la convention entre la Confédération suisse et la République fédérale d’Allemagne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur les successions, conclue le 30 novembre 1978 et entrée en vigueur le 28 septembre 1980 (RS 0.672.913.61) – qui évoque les donations entre vifs à son art. 12 par. 3 – prescrit seulement l'échange de renseignements nécessaires pour une application régulière de ladite convention (art. 13 par. 1), soit notamment les informations de nature à établir qu'un contribuable remplit les conditions concrètes lui permettant d'invoquer le bénéfice de la convention (cf. Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 4^e éd., 2015, n. 1114); l'échange de renseignements nécessaires à l'application de la législation interne n'est pas prévu. Or, en l'occurrence, la recourante n'invoque pas cette convention, de sorte que les renseignements qui devraient être transmis par la voie de l'entraide relèvent à première vue de ceux qui sont nécessaires à l'application de la législation interne, lesquels ne sont pas visés par la convention précitée. Pour sa part, la convention entre la Confédération suisse et la République fédérale d’Allemagne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, conclue le 11 août 1971 et entrée en vigueur le 29 décembre 1972 (RS 0.672.913.62), prévoit à son art. 27 par. 1, dans sa nouvelle teneur selon l'art. 4 du protocole du 27 octobre 2010, entré en vigueur le 21 décembre 2011, certes également "l'échange de renseignements vraisemblablement pertinents pour l’administration ou l’application de la législation interne relative aux impôts de toute nature". Toutefois, selon l'art. 6 par. 2 let. d dudit protocole, l'art. 27 dans sa nouvelle teneur s'applique, pour ce qui est des demandes déposées après son entrée en vigueur, aux seuls renseignements qui se rapportent à des années fiscales ou des périodes de taxation postérieures à la signature du protocole. Or, en l'occurrence, les périodes fiscales concernées sont antérieures. Quant à l'accord entre la Confédération suisse et l’Union européenne sur l’échange automatique d’informations relatives aux comptes financiers en vue d’améliorer le respect des obligations fiscales au niveau international, conclu le 26 octobre 2004 et entré en vigueur le 1^er janvier 2017 (RS 0.641.926.81), son art. 5 qui régit l'échange d'informations sur demande permet seulement d'obtenir des informations relatives à des années fiscales qui ont commencé le jour de son entrée en vigueur, le 1^er janvier 2017, ou postérieurement (pas d'effet rétroactif; cf. Andrea Opel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, op. cit., § 62 n. 307).

Au vu des développements qui suivent (consid. 7), il n'est pas nécessaire non plus d'ordonner l'édition du dossier successoral d'E.________.

Pour les motifs évoqués et par appréciation anticipée des preuves, les réquisitions de mesures d'instruction de la recourante doivent être rejetées.

5.                      La recourante tente de remettre en question le fait générateur de l’impôt au sens de l’art. 12 al. 1 let. b LMSD, aux termes duquel l'impôt sur les donations est perçu sur l'acquisition entre vifs et à titre gratuit de tous les biens mobiliers, pour autant que le donateur soit domicilié dans le canton.

Dans sa réplique, la recourante fait valoir qu'il n'est "pas possible en l'état de déterminer le traitement fiscal de la provenance des fonds; il pourrait s'agir aussi bien d'un revenu imposable, d'une donation, d'un partage de l'héritage du père de feu M. B.________ ou d'un prêt". Elle ajoute que la donation ne se présume pas. Or, la seule personne encore en vie pouvant donner des renseignements sur la cause des transferts serait G.________.

Dans ses déterminations du 30 août 2019, la recourante fait valoir qu'elle n'a "pas indiqué qu'il s'agissait de donations provenant spécifiquement de G.________" (p. 11). Concernant le compte auprès d'F.________, elle se réfère à une note du 21 août 2018 figurant au dossier de l'autorité intimée (pièce jointe no 24 à l'écriture du 30 août 2019), dont il ressort ce qui suit:

"Ce compte n'était pas déclaré par feu B.________ et ne faisait pas partie non plus de l'annonce spontanée du 22.06.2012. Il a été découvert suite à l'analyse des mouvements des comptes.

Selon les renseignements obtenus de l'UBS, ce compte provient de la donation de sa mère (partie en Allemagne le 01.03.2007).

Suite à l'analyse du dépôt, il est apparu qu'il y avait des reports de valeur au 01.01.2007 (c/c en CHF et titres). Ce dépôt a donc été reçu en donation avant le 01.01.2007.

De ce fait, nous avons considéré que la donation a eu lieu en 2006 et avons estimé le montant de cette donation à CHF 450'000 (valeur du dépôt au 31.12.2007 CHF 406'000)."

Selon la recourante, c'est de manière arbitraire que l'autorité intimée a estimé que la donation se montait à 450'000 fr. "alors même que la valeur du dépôt s'élevait au 31 décembre 2007 à CHF 406'000.- et [que la donation] avait eu lieu en 2006". Elle ajoute que "les fonds ne proviennent a priori pas de G.________ mais bien de l'héritage de son mari, feu E.________, décédé en 2005". Il existerait ainsi "de grandes incertitudes sur le montant reçu et l'identité du donateur".

S'agissant du compte auprès de D.________, la recourante se prévaut du courrier de l'autorité intimée du 15 juillet 2013, dont il ressort que le compte en question existait déjà avant le 27 décembre 2006, à tout le moins depuis le 1^er janvier 2001 et que l'année 2004 se caractérisait par d'importants apports se montant au total à 1'575'407 fr. En outre, la fiduciaire avait indiqué que les fonds provenaient d'une donation non pas de G.________, mais de feu E.________. La recourante en déduit que les fonds n'ont pas été transmis à feu B.________ en 2006 mais durant les années précédentes et proviennent d'une donation non pas de G.________, mais d'E.________.

La recourante remet en outre en cause le fait que les parents de B.________ aient été domiciliés en Suisse. Elle allègue ce qui suit:

"[…] feu E.________ et G.________ n'ont jamais vécu en Suisse. Ils n'avaient qu'un domicile secondaire à Montreux et ont toujours résidé dans leur maison familiale en Allemagne.

Feu E.________ se rendait très rarement en Suisse et ce principalement pour gérer ses affaires financières. Quant à son épouse, elle venait une à deux fois par année passer quelques jours de vacances à Montreux. Le reste du temps, le couple vivait dans leur maison familiale en Allemagne.

Après le décès de son mari, G.________ a entrepris les démarches nécessaires afin de régulariser sa situation fiscale vis-à-vis des autorités allemandes et suisses en déposant ses papiers en Allemagne (pièce 29). Depuis lors, elle est résidente fiscale en Allemagne."

Ainsi, G.________ et feu E.________ n'auraient jamais habité dans le canton de Vaud, leur véritable domicile ayant toujours été en Allemagne. Partant, à supposer que les donations soient avérées, elles ne seraient pas imposables dans le canton de Vaud.

Le 10 juillet 2020, la recourante a produit deux décisions de taxation du "Finanzamt Bruchsal", portant sur l'impôt sur le revenu et sur le "Solidaritätszuschlag". La première, datée du 17 mai 2016, concerne la taxation d'Eugen et G.________ pour la période 2005. La seconde, datée du 2 mai 2016, concerne la taxation de G.________ pour la période 2006. La recourante fait valoir que le "Solidarit.szuschlag" n'est prélevé que sur le revenu des contribuables qui sont assujettis à l'impôt de manière illimitée en Allemagne. Elle relève que, selon les informations communiquées par le conseil de G.________, les décisions de taxation 2005 et 2006 font suite à l'ouverture par l'autorité fiscale allemande "d'une procédure de reprise fiscale envers les époux Höflich au motif d'un domicile fictif en Suisse" (écriture du 10 juillet 2020, allégué 67). En effet, après le décès de son époux en 2005, G.________ aurait souhaité régulariser sa situation fiscale avec l'Allemagne étant donné qu'elle et son époux étaient enregistrés au rôle des contribuables du canton de Vaud, mais n'auraient toujours eu qu'un domicile fictif dans ce canton. En février 2007, G.________ aurait donc annoncé son départ de Suisse aux autorités vaudoises et son arrivée aux autorités allemandes. C'est à la suite de cette annonce que les autorités fiscales allemandes auraient émis les décisions de taxation pour les périodes 2005 et 2006.

6.                      Il convient d'examiner d'abord la question du domicile de G.________ en 2006.

a) En matière d'impôt sur les donations, la notion de domicile est la même que dans le domaine de l'impôt sur le revenu. La pratique se réfère à la notion de domicile fiscal principal des personnes physiques, telle qu'elle a été définie par la jurisprudence du Tribunal fédéral (Silvia Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, op. cit., § 13 n. 12 et les réf.).

b) Selon les art. 3 LIFD, 3 LHID et 3 LI – dont la teneur est similaire –, les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel notamment lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées en Suisse respectivement dans le canton (al. 1); une personne a son domicile en Suisse respectivement dans le canton au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Les personnes physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI; cf. également art. 3 al. 2 LHID; voir aussi l'art. 9 de la loi cantonale du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux [LICom; BLV 650.11], en ce qui concerne l'impôt communal).

D'après la jurisprudence fédérale rendue en application de l’art. 127 al. 3 1^ère phrase Cst., l’imposition du revenu et de la fortune mobilière d’une personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. On entend par là en principe le domicile civil, c’est-à-dire le lieu où la personne réside avec l’intention de s’y établir durablement (art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives (ATF 132 I 29 consid. 4.1; 131 I 145 consid. 4.1).

La résidence est un élément de fait. L'intention de s'établir est l'élément subjectif du domicile. S'il n'est pas indispensable que la personne ait l'intention de s'établir en un endroit définitivement, il faut cependant qu'elle ait la volonté d'y séjourner. Toutefois, ce qui importe n'est pas la volonté interne de la personne, mais les circonstances reconnaissables par des tiers, qui permettent de déduire qu'elle a cette intention. Autrement dit, le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives, et non en fonction des déclarations de cette personne; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 143 II 233 consid. 2.5.2 p. 238; 138 II 300 consid. 3.2 p. 305 s.; 132 I 29 consid. 4 p. 35 ss; 125 I 54 consid. 2a p. 56).

C'est aux autorités fiscales qu'il appartient d'instruire d'office les éléments de fait constitutifs d'un domicile fiscal (art. 123 al. 1 LIFD, 46 al. 1 LHID, 180 al. 1 LI); elles ne sont aucunement liées par les décisions prises par d'autres autorités (décisions en matière d'exercice des droits politiques, contrôle des habitants, etc.), qui ont tout au plus valeur d'indice. S'il leur incombe de prouver l'existence d'un tel domicile, le contribuable a néanmoins un devoir de collaboration et doit, en particulier, fournir des renseignements circonstanciés au sujet des éléments propres à fonder son assujettissement (art. 124 ss LIFD, 42 LHID, 173 ss LI); à cet effet, il est tenu de rendre vraisemblable l'existence d'étroites relations avec l'Etat où il se dit domicilié (ATF 138 II 300 consid. 3.4 p. 307 s.). L'obligation de collaborer est accrue s'agissant d'états de fait à l'étranger (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 434).

c) En l'occurrence, l'autorité intimée a établi que G.________ avait cotisé à l'AVS comme salariée du mois d'octobre 1993 à la fin de l'année 1996 (cf. extrait du compte individuel remis par la Caisse suisse de compensation le 27 mai 2020). Il ressort du registre cantonal des personnes que la prénommée a obtenu un permis d'établissement le 17 octobre 2002. Elle était domiciliée au chemin de Rossillon 54, à Montreux, dans une maison dont elle était copropriétaire avec son mari depuis sa construction en 1999. Son fils, B.________, habitait dans la région.

Il ressort de l'extrait du registre fiscal tenu par l'autorité intimée (pièce no 29 produite par la recourante, extrait du registre Unireg) que G.________ était assujettie de manière illimitée dans le canton de Vaud ("Imposition ordinaire VD") en tout cas entre le 24 août 2005, date du décès de son époux, et le 1^er mars 2007, date de son départ de Suisse pour l'Allemagne.

De son côté, aux fins de prouver qu'E.________ (jusqu'à son décès le 24 août 2005) et G.________ étaient en réalité domiciliés en Allemagne en 2005 et 2006, la recourante a produit deux décisions de taxation allemandes datées respectivement du 17 mai 2016 (période 2005) et du 2 mai 2016 (période 2006).

Ces deux prononcés ne sont pas de nature à remettre en cause le fait que G.________ était fiscalement domiciliée en Suisse et dans le canton de Vaud jusqu'à son départ en mars 2007. Les autorités suisses ne sont en effet nullement liées par ces décisions, ce d'autant moins qu'elles n'ont pas été informées de cette procédure de "domiciliation rétroactive", ni avant son aboutissement, ni par la suite (cf. arrêt FI.2018.0044 du 2 juillet 2019 dans un cas où la Cour de céans a retenu qu'un contribuable avait conservé le centre de ses intérêts vitaux en Suisse, quand bien même il s'était annoncé auprès des autorités allemandes comme résident fiscal et avait été assujetti à l'impôt en Allemagne de manière rétroactive avec effet à la date de l'annonce). Les décisions en question ont en outre été rendues environ dix ans après les périodes fiscales concernées, ce qui rendait toute vérification des faits allégués particulièrement ardue. S'agissant d'un assujettissement à la souveraineté fiscale allemande, on peut d'ailleurs penser que les autorités de ce pays ne se sont pas livrées à des investigations approfondies.

A l'appui de ses allégations relatives à un prétendu domicile fictif en Suisse d'Eugen et G.________, la recourante n'a pas produit d'autres moyens de preuve. Elle se contente de requérir à nouveau l'audition de G.________. Or, le devoir de collaborer de la recourante est accru s'agissant d'états de fait à l'étranger qui concernent de plus des membres de sa (belle-)famille. Il lui aurait dès lors appartenu de fournir elle-même des moyens de preuve y relatifs, par exemple sous la forme de déclarations écrites de sa belle-mère.

Au demeurant, lorsqu'elle argue qu'au décès d'E.________, son fils B.________, qui était – selon les informations en sa possession – seulement en concurrence avec sa mère, avait droit à la moitié de la succession en vertu de l'art. 462 CC (écriture du 10 juillet 2020, p. 7 s.), la recourante admet que la succession du prénommé était soumise au droit suisse, ce qui suppose en principe que le défunt ait été domicilié en Suisse (cf. art. 90 al. 1 de la loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé [LDIP; RS 291]).

Dans ces conditions, il y a lieu d'admettre que durant l'année 2006, G.________ était fiscalement domiciliée dans le canton de Vaud.

7.                      a) S'agissant du compte UBS n° 272-394410, il ressort clairement du courrier d'F.________ du 3 mars 2015 (cf. let. B ci-dessus) que les fonds proviennent d'une donation de la mère de B.________, qui en avait elle-même hérité au décès de son mari. Compte tenu des démarches à accomplir en lien avec la succession, il est compréhensible que G.________ n'ait pu disposer du dépôt en question qu'en 2006.

Cela est confirmé par les déclarations de la recourante. En effet, dans son courrier du 5 juin 2018 puis dans sa réclamation, la recourante a à réitérées reprises évoqué les "donations intervenues en 2006" (voir les citations dans la détermination de l'autorité intimée du 1^er juillet 2019, p. 2). Dans son mémoire de recours du 4 mars 2019, la recourante a répété plusieurs fois que les donations avaient été effectuées en 2006 (cf. p. 4: "La question litigieuse porte sur la prescription de l'imposition des donations intervenues en 2006"; "[…] aucune décision de taxation n'a été rendue en lien avec les donations intervenues en 2006 […]"; p. 9: "[…] le droit à l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt pour les donations intervenues en 2006 est aujourd'hui prescrit"). Dans sa réplique du 24 juin 2019, la recourante a remis en question la cause des transferts financiers, mais pas le fait que ceux-ci avaient été effectués en 2006 (cf. p. 6: "[…] afin d'obtenir tout renseignement de la part de la mère du de cujus, Madame G.________, […] sur les raisons et l'arrière-plan économique des montants transférés à feu B.________ en 2006 sur les comptes ouverts auprès de la banque Pictet [recte: Landolt] et auprès de la banque F.________"). Au titre du principe de la protection de la bonne foi, qui régit les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables, la recourante doit se laisser opposer ces déclarations.

Selon la jurisprudence et la doctrine, en cas d'attributions entre des proches, on peut présumer l'intention de donner; il appartient dès lors au contribuable de prouver que l'attribution n'a pas été faite dans cette intention (Peter Mäusli-Allenspach, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, op. cit., § 55 n. 27 avec renvoi à TF 2C_91/2011 du 5 juillet 2011 consid. 2.1).

En l'occurrence, la recourante évoque des prêts de la part des parents de feu B.________. Dans son écriture du 10 juillet 2020, elle se prévaut de la jurisprudence selon laquelle l'imposition des successions doit se faire selon la quote-part successorale de chaque héritier telle qu'elle résulte de la loi et non suivant la part qui lui est effectivement attribuée par la convention de partage (TF 2C_550/2019 du 28 février 2020 consid. 3.2 relatant la jurisprudence de la Cour de justice du canton de Genève; voir aussi CDAP FI.2018.0113 du 22 août 2019 consid. 2a). Dans le cas particulier, au décès d'E.________, son fils B.________, qui était – selon les informations en possession de la recourante – seulement en concurrence avec sa mère G.________, avait droit à la moitié de la succession en vertu de l'art. 462 CC. Il pouvait ainsi prétendre à la moitié des montants déposés sur des comptes bancaires dont le défunt était titulaire. C'est dans ce cadre que les avoirs déposés sur le compte UBS (comme aussi les biens figurant dans le compte dépôt auprès de D.________) lui auraient été transférés. Il ne s'agirait ainsi pas d'une donation.

Cette argumentation méconnaît le fait qu'après le décès d'E.________, G.________ est devenue seule titulaire du compte en question – par voie successorale selon le courrier d'F.________ du 3 mars 2015 –, avant que le compte ne soit transféré à son fils B.________. Or, comme indiqué ci-dessus, en cas d'attribution entre proches, l'intention de donner peut être présumée. En l'occurrence, les allégations de la recourante concernant un hypothétique prêt consenti à B.________ ou des actes de partage ne sauraient suffire à renverser cette présomption, ce d'autant moins que la recourante a elle-même à de nombreuses reprises et de façon constante jusqu'à son écriture du 30 août 2019 fait état d'une donation, à l'instar de la banque F.________ dans son courrier du 3 mars 2015. Dans ces conditions, point n'est besoin d'ordonner l'édition par l'autorité intimée du dossier successoral de feu E.________.

Au vu de ce qui précède, l'imposition de la donation des biens figurant dans le dépôt UBS (no 272-394410) doit être confirmée dans son principe.

S'agissant de l'assiette de l'impôt, il ressort de l'avis de prochaine clôture du 18 octobre 2016 (cf. let. C ci-dessus), ainsi que de la pièce no 24 produite par la recourante que l'autorité intimée a estimé le montant de la donation à 450'000 fr., en partant du fait que, selon l'estimation fiscale établie par F.________, la valeur du dépôt au 31 décembre 2007 était de 406'000 fr. Implicitement, elle a considéré que le donataire, feu B.________, avait dépensé 44'000 fr. entre le moment de la donation et le 31 décembre 2007.

Il faut convenir avec la recourante que ce procédé n'est pas admissible. Lorsque la donation porte sur un dépôt bancaire, l'autorité fiscale – qui supporte en principe le fardeau de la preuve du montant de la donation – doit généralement fonder sa taxation sur les valeurs ressortant des documents bancaires. En l'occurrence, les documents bancaires les plus proches dans le temps de la donation étaient ceux de l'année 2007 (dans son courrier du 15 juillet 2013, l'autorité intimée avait en effet requis les relevés bancaires des années 2007 à 2012, sans remonter jusqu'à 2006; le mandataire de la recourante a donc sollicité d'F.________ à Bienne les documents afférents aux années en question). Dans ces conditions, compte tenu aussi des variations de la valeur d'un dépôt contenant des titres cotés en bourse, l'autorité intimée ne pouvait, en tout cas sans autre explication tirée par exemple des retraits moyens durant les années suivantes, extrapoler le montant de la donation en remontant dans le temps à partir de la valeur du dépôt la plus proche (31 décembre 2007). Elle devait s'en tenir à cette valeur, soit 406'000 fr. Sur ce point, le recours doit être admis, le montant de la donation étant ramené à 406'000 fr.

S'agissant finalement du calcul de l'impôt, l'art. 36 al. 2 et 3 LMSD dispose que l'impôt sur les donations est réduit de moitié lorsque la donation est le fait d'un "étranger à la Suisse" qui n'y exerce et n'y a jamais exercé d'activité lucrative. Interpellée sur l'application éventuelle de cette disposition dans le cas particulier, l'autorité intimée a établi que G.________ avait eu une activité lucrative en Suisse (cf. consid. 6c ci-dessus). La réduction de l'art. 36 LMSD n'entre donc pas en ligne de compte en l'espèce.

b) En ce qui concerne le compte dépôt n°301250 auprès de la banque D.________, il ressort du dossier que feu B.________ a demandé l'ouverture de ce compte à son nom le 27 décembre 2006 (voir le formulaire A "Identification de l'ayant droit économique" portant cette date).

Dans son courrier du 18 décembre 2012, la recourante a indiqué que les fonds apportés en 2004 provenaient "très certainement d'un versement de M. E.________, père du défunt".

Le 1^er octobre 2013, la recourante a répondu au courrier de l'autorité intimée du 15 juillet 2013 qui lui demandait de "remettre une copie des documents qui vous font penser que nous avons bien affaire à une donation entre MM. Höflich, père et fils" que le compte "appartenait auparavant aux parents du de cujus" et qu'il s'agissait dès lors d'une donation en ligne directe. Dans son écriture du 30 août 2019 à la Cour de céans, la recourante a indiqué que le dépôt no 301250 avait été transféré à B.________ le 27 décembre 2006, tout en soulevant des questions concernant le précédent titulaire et la cause du transfert.

Il ressort du courrier de la banque D.________ SA du 5 mai 2020 que le compte en question a été ouvert le 11 mars 1988 au nom de "Franz Eugène Höflich". A la suite du décès de son mari, G.________ est devenue titulaire du compte, en date du 20 mars 2006. B.________ en est à son tour devenu titulaire, le 27 décembre 2006.

Il apparaît ainsi qu'après le décès d'E.________, sa veuve G.________ est devenue seule titulaire du compte en question – au titre de la liquidation du régime matrimonial ou par voie successorale –, avant que le compte ne soit transféré à son fils B.________. Or, comme on l'a vu, en cas d'attribution entre proches, l'intention de donner peut être présumée. En l'occurrence, les allégations de la recourante concernant un hypothétique prêt consenti à B.________ ou des actes de partage ne sauraient suffire, pas davantage qu'en lien avec le compte UBS, à renverser cette présomption, ce d'autant moins que la recourante a elle-même à de nombreuses reprises et de façon constante jusqu'à son écriture du 30 août 2019 fait état d'une donation, comme indiqué ci-dessus. Il y a dès lors lieu de retenir que les biens figurant dans le compte dépôt n°301250 que B.________ a fait transférer à son nom le 27 décembre 2006 provenaient d'une donation de sa mère intervenue en 2006.

Dans ces conditions, l'imposition de la donation des biens figurant dans le compte dépôt auprès de D.________ (no n°301250) doit être confirmée dans son principe.

Selon la décision attaquée, la valeur du compte dépôt au 31 décembre 2006 se montait à 3'243'849 fr., somme qui n'est pas contestée en tant que telle.

Au surplus, l'art. 36 LMSD n'est pas applicable, comme cela a été relevé en lien avec le compte UBS.

Il y a ainsi lieu de confirmer la décision attaquée en tant qu'elle a trait à l'imposition de la donation des biens figurant dans le compte dépôt auprès de D.________.

8.                      Au vu des considérants qui précèdent, la décision attaquée est réformée en ce sens que le montant de la donation des biens figurant dans le dépôt UBS (no 272-394410) est ramené à 406'000 fr.; dans cette mesure, le recours est très partiellement admis. Pour le surplus, le recours est rejeté et la décision attaquée confirmée.

La recourante obtenant très partiellement gain de cause, un émolument de 5'000 fr. est mis à sa charge (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). La décision attaquée étant pour l'essentiel confirmée, il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est partiellement admis. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 31 janvier 2019 est réformée en ce sens que le montant de la donation des biens figurant dans le dépôt UBS (no 272-394410) est ramené à 406'000 fr.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 31 janvier 2019 est confirmée pour le surplus.

III.                    Les frais d’arrêt, par 5'000 (cinq mille) francs, sont mis à la charge d’A.________.

IV.                    Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 23 octobre 2020

 

Le président:                                                                                            Le greffier:          

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.