TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 21 juillet 2020  

Composition

M. Laurent Merz, président; M. Guillaume Vianin, juge, et M. Roger Saul, assesseur; M. Vincent Bichsel, greffier

 

Recourant

 

 A.________, à ********,

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,   

  

 

Autorités concernées

1.

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne,   

 

 

2.

Office d'impôt des districts du Jura-Nord vaudois et Broye-Vully, à Yverdon-les-Bains,   

 

 

3.

Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois, à Lausanne   

 

  

 

Objet

     Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) / Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

 

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 mars 2019 (périodes fiscales 2012 et 2013)

 

Vu les faits suivants:

A.                     A.________ (le recourant), né en 1970, domicilié à ******** (VD), a exercé durant les années 2012 et 2013 la profession salariée de représentant en films publicitaires.

B.                     a) Constatant que A.________ n'avait pas déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2012 dans le délai imparti, l'Administration cantonale des impôts (ACI) lui a adressé le 22 juillet 2013 une sommation lui impartissant un ultime délai de trente jours pour s'exécuter.

Par "décision de taxation définitive et calcul de l'impôt et prononcé d'amende" du 25 novembre 2013, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (OID) a procédé à la taxation d'office du recourant pour la période fiscale en cause. Il a retenu un revenu imposable de 158'500 fr. en matière d'impôt cantonal et communal (ICC) respectivement de 158'800 fr. en matière d'impôt fédéral direct (IFD), et une fortune imposable de 100'000 fr.; il a par ailleurs prononcé des amendes de 300 fr. en lien avec l'impôt cantonal et de 150 fr. en lien avec l'IFD.

b) Figure au dossier la déclaration d'impôt pour la période fiscale 2012 de A.________ datée du 31 octobre 2013. L'intéressé a dans ce cadre déclaré un revenu imposable de 110'100 fr. en matière d'ICC respectivement de 107'600 fr. en matière d'IFD, et une fortune imposable nulle ("0"). S'agissant des déductions, il a notamment annoncé un montant de 3'200 fr. à titre de "déduction pour personne à charge" (code 680) et de 6'832 fr. à titre de "frais médicaux et dentaires" (code 710), ainsi que les "autres frais professionnels" (code 160) suivants:

Type de déduction

Montant

Frais de téléphone et internet

6'934

Frais de repas

21'648

Frais de parking                     

2'888

Frais de véhicule

17'876

Frais d'habits

2'200

A déduire (930 x 12)

-11'160

Total des autres frais professionnels

40'386

Par courrier du 28 novembre 2013, l'OID a accusé réception de cette déclaration d'impôt (déposée le 21 novembre 2013) qu'il a considérée comme valant réclamation contre sa décision de taxation d'office du 25 novembre 2013.

Par courrier adressé à l'OID le 18 décembre 2013, le recourant a contesté les amendes prononcées à son encontre, relevant que sa déclaration d'impôt était complétée chaque année par une fiduciaire et se prévalant d'informations reçues d'un collaborateur de cet office.

Le 16 avril 2014, l'OID a constaté que sa décision de taxation d'office du 25 novembre 2013 était manifestement inexacte et procédé à une nouvelle détermination des éléments imposables pour la période fiscale 2012, arrêtant le revenu imposable du recourant à 153'200 fr. en matière d'ICC respectivement 153'300 fr. en matière d'IFD, et sa fortune imposable à "0.-". S'agissant des "motifs" de cette nouvelle décision, il a en particulier indiqué ce qui suit:

"La taxation tient compte de la déclaration d'impôt déposée en date du 21 novembre 2013. Cette dernière est modifiée par limitation de la déduction pour autres frais professionnels par Fr. 4'000.-, refus d'admission de la cotisation PC Familles par Fr. 130.- et refus de la déduction pour personne à charge.

D'autre part, le délai imparti par la sommation n'ayant pas été respecté, nous maintenons les amendes […]."

c) Invité, en cas de maintien de sa réclamation, à déposer ses observations complémentaires motivées, A.________ a contesté cette nouvelle décision par courrier du 9 mai 2014. Il a maintenu qu'il avait "plus de 40'000 francs" de frais professionnels par année qui n'étaient pas pris en charge par son employeur, et évoqué un montant de "8350 euros" à titre de frais de dentiste ainsi que les frais de prise en charge de son père dont il estimait que la déduction n'avait à tort pas été admise.

Le recourant a été invité à se présenter à un entretien avec des collaborateurs de l'OID et à remettre différents documents à cette occasion. Il a été entendu le 8 janvier 2015; il résulte en particulier ce qui suit du procès-verbal établi par l'OID à la suite de cette audition:

"Tous les points litigieux ont été maintenus à défaut de pièces justificatives demandées lors de la convocation […].

Il est indéniable que de part [sic!] sa profession un certain nombre de frais devront être acceptés sur une base forfaitaire s'ils ne sont pas remboursés par l'employeur. A défaut de contrat de travail et sur la base du CS [certificat de salaire] il en ressort une indemnité versée de frs 930.- par mois.

Aucun justificatif n'a été fourni pour la personne à charge (père) et les frais médicaux.

Les amendes sur TO [taxation d'office] ont été aussi maintenues car malgré les dires du ctb [contribuable] […] son mandataire, la fiduciaire B.________, a déposé tardivement [la déclaration d'impôt]".

A l'issue de cette audition, A.________ a indiqué qu'il maintenait sa réclamation. Le 14 janvier 2015, l'OID l'a informé que son dossier était transmis à l'ACI.

C.                     a) Dans l'intervalle, constatant que A.________ n'avait pas déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2013 dans le délai imparti, l'ACI lui a adressé le 24 juillet 2014 une sommation lui impartissant un ultime délai de trente jours pour s'exécuter.

Figure au dossier la déclaration d'impôt pour la période fiscale 2013 signée le 25 novembre 2014 par le recourant. Ce dernier a dans ce cadre déclaré un revenu imposable de 120'800 fr. en matière d'ICC respectivement de 118'300 fr. en matière d'IFD, et une fortune imposable nulle ("0"). S'agissant des déductions, il a notamment annoncé un montant de 3'200 fr. à titre de "déduction pour personne à charge" (code 680) et de 5'699 fr. à titre de "frais médicaux et dentaires" (code 710), ainsi que les "autres frais professionnels" (code 160) suivants:

Frais de téléphone et internet

5'210

Frais de repas

24'288

Frais de parking                     

4'138

Frais de véhicule

14'281

Frais habits, cours allemand, achat ordinateur

2'699

Total des autres frais professionnels

50'616

Par décision de taxation et calcul de l'impôt pour la période fiscale 2013 du 16 avril 2015, l'OID a retenu un revenu imposable de 169'700 fr. en matière d'ICC respectivement de 167'400 fr. en matière d'IFD et une fortune imposable de 19'000 francs. Les déductions pour personne à charge et pour frais médicaux et dentaires ont dans ce cadre été admises; la déduction pour "autres frais professionnels" a été admise à hauteur de 4'000 fr., étant précisé concernant ce dernier point que "la déduction pour autres dépenses professionnelles [était] limitée au 3% du salaire net, avec un minimum et un maximum (voir les instructions générales)" et que "les modifications apportées à [la] déclaration entraîn[ai]ent également une rectification des déductions pour frais médicaux". 

b) Par courrier de sa fiduciaire du 11 mai 2015, A.________ a formé réclamation contre cette décision, exposant qu'il devait dans le cadre de son activité "se déplacer quotidiennement auprès de la clientèle dans toute la Suisse romande", ce qui engendrait des frais importants qui n'avaient jamais été remboursés par son employeur. Il a relevé que ces frais professionnels avaient toujours été acceptés par les autorités fiscales antérieurement à la période fiscale 2012. Il a produit une attestation établie le 3 février 2015 par son employeur (C.________ AG), dont il résulte ce qui suit:

"Nous attestons que durant les années 2012, 2013 et 2014 Monsieur A.________ n'a perçu aucun remboursement de frais liés à des frais de parking, frais d'essence, et frais de repas avec la clientèle.

Nous attestons que le forfait mensuel de CHF 930.00 perçu jusqu'au 31 octobre 2013 concerne les déplacements professionnels pendant les heures de travail."

Le 26 mai 2015, l'OID a informé le recourant que son dossier était transmis à l'ACI. 

D.                     Par courrier du 14 juillet 2015, en référence aux réclamations contre les décisions de taxation pour les périodes fiscales 2012 et 2013, l'ACI a invité A.________ à fournir différents documents en lien avec les déductions litigieuses dans un délai au 17 août 2015, délai qui a été prolongé, à la requête du recourant, au 20 septembre 2015.

Par courrier du 22 septembre 2015, l'ACI a constaté que le recourant n'avait pas répondu à sa demande et lui a imparti un nouveau délai au 22 octobre 2015 pour s'exécuter. A la demande du recourant, ce délai a été prolongé au 30 novembre 2015. Le 1er décembre 2015, l'ACI a imparti au recourant un ultime délai au 29 janvier 2016 pour donner suite à sa demande; l'intéressé n'a pas réagi.

Par courrier du 26 mai 2016, l'ACI a invité le recourant à prendre contact avec l'un de ses collaborateurs afin de convenir d'un rendez-vous. L'intéressé n'ayant pas donné suite à cette convocation malgré une prolongation de délai, l'ACI a réitéré cette invitation le 15 septembre 2016.

A une date indéterminée, le recourant a produit un lot de pièces en lien avec les déductions requises, comprenant une attestation (non datée) signée par son père, lequel confirmait notamment avoir reçu de sa part, en mains propres, "la somme de 6500.- frs pour l'année 2012 et aussi 6500 frs en 2013", ainsi que deux quittances du Dr D.________ (dont seule la première était signée), odontologue à ******** (Espagne), dont il résulte qu'il avait payé la somme de 8'350 euros le 24 avril 2012 respectivement une somme d'un même montant le 24 janvier 2013.  

A.________ a finalement été entendu le 7 décembre 2016 par des collaborateurs de l'ACI; il résulte du "procès-verbal d'audition" établi à cette occasion en substance ce qui suit:

"En ce qui concerne la personne à charge, le ctb n'a pas de justificatif de versement, ni d'attestation d'indigence et il indique qu'il a versé l'argent en cash.

Concernant les frais de dentiste à l'étranger, le ctb n'a pas de justificatif de versement, car il préfère payer ce genre de frais en argent comptant.

Pour les frais professionnels, le ctb nous informe qu'il était assistant du directeur des ventes et que son rayon de travail était la suisse romande. En outre, sa technique de vente avait fait progresser le chiffre d'affaires de son employeur. Toutefois, il avait eu beaucoup de frais à sa charge, ce qu'il revendique dans ses déclarations d'impôt.

De plus, le ctb indique que ces frais n'étaient pas remboursés par son employeur, hormis un montant forfaitaire mensuel de fr. 930.

M. E.________ [collaborateur de l'ACI] l'a informé que certains de ses frais n'étaient pas déductibles, notamment les frais de repas, de parking, les frais d'habit, car il était salarié et non indépendant. Nous lui avions demandé d'apporter les justificatifs de ces frais à l'audition, mais il ne l'a pas fait.

Le ctb s'insurge avec force avec notre point de vue, car ces frais avaient été acceptés lors des périodes fiscales antérieures. Toutefois, nous lui avons répondu que la déduction de ces frais avait été admise à tort.

[…]

Pour le surplus, nous avons demandé au ctb de nous fournir les justificatifs triés pour que nous puissions examiner les éventuels frais que nous pourrions admettre à titre de frais professionnels en lui accordant un délai au 28 février 2017.

Pour finir, nous avons indiqué au ctb que les amendes de la TO [taxation d'office] de la période fiscale 2012 étaient annulées […]"

Par courrier du 7 décembre 2016, l'ACI a ainsi accordé au recourant "comme convenu" un délai au 28 février 2017 pour s'exécuter. Elle a réitéré cette demande le 25 mai 2018, accordant à l'intéressé un ultime délai au 16 juillet 2018. Le 11 février 2019, elle a encore adressé un courrier à la fiduciaire du recourant dans le même sens.

E.                     Par décision sur réclamation du 29 mars 2019, l'ACI a rejeté la réclamation du 21 novembre 2013 et confirmé la nouvelle détermination des éléments imposables du 16 avril 2014 pour la période fiscale 2012, annulé les amendes de la période fiscale 2012 respectivement rejeté la réclamation du 11 mai 2015 et confirmé la décision de taxation du 16 avril 2015 pour la période fiscale 2013, retenant en particulier les motifs suivants:

"7.   A ce jour, le contribuable n'a toujours pas fourni les justificatifs demandés, malgré des prolongations de délai accordées le 7 décembre 2016, le 25 mai 2018 et le 11 février 2019.

8.    L'article 176, LI, alinéas 1 et 2, stipule que le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte. Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.

9.    Selon la jurisprudence en vigueur, le fardeau de la preuve en matière de déduction incombe au contribuable. Ainsi, il doit alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance d'impôt.

10.   Dès lors, la déduction des frais professionnels revendiqués doit être refusée, compte tenu du fait qu'il n'existe aucun justificatif permettant le contrôle de la déclaration d'impôt.

11.   En ce qui concerne les déductions des frais de dentiste et pour personne à charge, ces dernières doivent aussi être refusées à défaut de justificatif.

12.   En vertu du principe de la légalité, l'autorité de taxation peut donc examiner et apprécier les éléments imposables conformément à la loi sans être tenue par les éventuelles décisions qu'elle aurait pu prendre précédemment en dérogation à la loi. Cela découle aussi du principe de l'étanchéité ou de l'indépendance des périodes fiscales (RDAF 1992 p. 556).

13.   Par conséquent, l'autorité fiscale peut remettre en question l'appréciation des faits ou du droit à l'occasion d'une décision concernant une autre période de taxation. Le contribuable n'est pas en mesure d'invoquer le traitement fiscal appliqué à son égard lors des périodes fiscales précédentes ou suivantes."

F.                     A.________ a formé recours contre cette décision sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal par acte du 25 avril 2019, exposant en particulier ce qui suit (reproduit tel quel):

"En 2012 et 2013 je travaillais chez C.________ comme responsable de la Suisse Romande. Je recevais par mon employeur 930 frs. pour couvrir certains frais professionnels que j'avais.

Mon ancien employeur ne couvrait pas l'ensemble des frais professionnels.

[…]

Avec la profession que j'exerçais, je voyageais dans toute la Suisse Romande y compris à Zurich. Malheureusement la société C.________ n'existe plus et je peux plus demander preuve pour ceci.

Le fisc a refusé mes frais alors que je leurs amené les tickets et il m on demander de les triller alors que la fiduciaire avait controlé et il devait me revoir, ce qui n'a jamais eu lieu car le taxateur était en arrêt maladie. Par conséquent je dépose recours pour les déclarations 2012 et 2013."

L'autorité intimée a conclu au rejet du recours et à la confirmation de la décision sur réclamation attaquée dans sa réponse du 14 juin 2019, précisant notamment ce qui suit:

"16.      S'agissant de la déduction pour frais professionnels, il y a lieu d'admettre une déduction forfaitaire de Fr. 4'000.- uniquement à titre d'autres frais professionnels (code 160). Malgré les demandes de pièces portant précisément sur cette problématique, le recourant n'a en effet apporté aucun justificatif [en lien avec les déductions requises].

Par ailleurs, même en présence de justificatifs, il y aurait lieu de refuser certaines déductions - notamment les frais de téléphone et d'internet, les frais d'habit, les frais de parking - en application du principe général qui dispose que le contribuable peut uniquement déduire les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et ayant un rapport de causalité direct avec lui (cf. art. 1 al. 1 de l'Ordonnance [i.e. Ordonnance sur les frais professionnels du 10 février 1993, dans sa teneur au 1er janvier 2012 et 2013]).

Il y a lieu de relever également que le recourant […] a bénéficié - à tout le moins - d'une indemnité forfaitaire de Fr. 11'160.- en 2012 et de Fr. 9'300.- en 2013, par son employeur, supposée couvrir ses frais de « déplacements professionnels pendant les heures de travail ». En application des règles sur le fardeau de la preuve en matière fiscale, le contribuable n'a pas établi que ses éventuels frais professionnels effectifs dépassent l'indemnité forfaitaire octroyée par son employeur.

En sus, au regard de ce que prévoit le Code des obligations en matière de remboursement par l'employeur des frais imposés au travailleur par l'exécution de son travail, il est douteux que ce dernier ait laissé tous les frais [en cause] à la charge d[u] recourant (cf. notamment art. 327a CO).

Force est de constater que le recourant n'a pas apporté les preuves nécessaires pour justifier les déductions des frais professionnels qu'il revendique dans le cadre des périodes fiscales 2012 et 2013. Par conséquent, il y a lieu de confirmer la nouvelle détermination des éléments imposables du 16 avril 2014, s'agissant de la période fiscale 2012, et la décision de taxation du 16 avril 2015, s'agissant de la période fiscale 2013.

17.       S'agissant de la déduction pour les frais médicaux et de dentiste (code 710), malgré l'absence de justificatifs, il appert qu'ils ont été admis comme tels dans le cadre de la nouvelle détermination des éléments imposables du 16 avril 2014, s'agissant de la période fiscale 2012, et dans le cadre de la décision de taxation du 16 avril 2015, s'agissant de la période fiscale 2013 […]. Les différences entre les décisions précitées et les déclarations d'impôt 2012 et 2013 résultent uniquement de la limitation des autres frais professionnels au forfait de Fr. 4'000.-.

A ce stade, l'intimée renonce à procéder à une reformatio in pejus et s'en remet à la [CDAP].

18.       S'agissant de la déduction pour personne à charge, malgré l'absence de justificatifs, il apparaît qu'elle a été admise (fr. 3'200.- pour l'impôt cantonal et communal et Fr. 6'500.- à l'impôt fédéral direct) pour l'un des deux parents dans le cadre de la décision de taxation du 16 avril 2015, s'agissant de la période 2013 […].

A ce stade, l'intimée renonce à procéder à une reformatio in pejus et s'en remet à la [CDAP]."

Invité à déposer ses éventuelles observations et pièces complémentaires, respectivement, le cas échéant, à retirer son recours, le recourant ne s'est plus manifesté.

G.                    Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                      Déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 - et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; BLV 173.36 -, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
- LI; BLV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

C'est le lieu de rappeler que la jurisprudence fait preuve d'une relative souplesse en ce qui concerne notamment la formulation des conclusions des recours. Il n'est ainsi pas exigé que les conclusions soient formulées explicitement, quand elles résultent clairement des motifs allégués; il suffit en définitive que l'on puisse déduire de l'acte de recours sur quel(s) point(s) et pour quelle(s) raison(s) la décision attaquée est contestée (CDAP CR.2020.0004 du 18 mai 2020 consid. 1 et la référence; cf. ég. Tribunal fédéral [TF] 2C_821/2017 du 23 mars 2018 consid. 4.3 et les références, rappelant d'une façon générale que "l'interdiction du formalisme excessif commande en particulier de ne pas se montrer trop strict dans l'examen de la formulation des conclusions si, à la lecture du mémoire, on comprend clairement ce que veut le recourant").

En l'espèce, le recourant n'a pas pris de conclusions formelles. On comprend toutefois, à la lecture de l'acte de recours, qu'il souhaite que l'ensemble des déductions pour autres frais professionnels qu'il a déclarées pour les périodes 2012 et 2013 soient admises fiscalement, pour le motif en substance que les frais en cause n'étaient pas pris en charge par son ancien employeur.

2.                      Appelé à se prononcer sur une question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références). Lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260 précité, consid. 1.3.1; CDAP FI.2019.0001 du 12 février 2020 et les références).

3.                      a) Aux termes des art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI (dont la teneur est identique), l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont ainsi imposables, en particulier, tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public (cf. art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI).

Selon les art. 25 LIFD et 29 LI, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD respectivement aux art. 30 à 37 LI.

b) S'agissant de la déduction des frais professionnels en cas d'activité lucrative dépendante, les art. 26 LIFD et 30 LI prévoient ce qui suit:

Art. 26 [LIFD]     

1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:

a.   les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3000 francs;

b.   les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;

c.   les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;

d.  

2 Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.

 

Art. 30 [LI]      Activité lucrative dépendante

1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont :

     a. les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur;

     b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;

     c. les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'article 37, alinéa 1, lettre l est réservé;

     d. ...

2 Les frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1, lettres a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le Département des finances; dans les cas de l'alinéa 1, lettres a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés. 

Les hypothèses prévues par les art. 33 al. 1 let. j LIFD et 37 al. 1 let. l LI, réservées aux art. 26 al. 1 let. c LIFD respectivement 30 al. 1 let. c LI, concernent les  frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles - qui ne sont pas en cause en l'occurrence.

c) Selon l'art. 199 LIFD, le Conseil fédéral arrête les dispositions d'exécution de la présente loi. En référence à cette disposition, le Conseil fédéral a édicté l'ordonnance fédérale du 18 décembre 1991 sur la délégation d'attribution au Département des finances en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118), autorisant le département en cause à arrêter les dispositions d'exécution notamment s'agissant de la déduction des frais professionnels de l'activité lucrative dépendante (art. 1 let. a).

Sur la base de cette délégation de compétence, le Département fédéral des finances a édicté le 10 février 1993 l'ordonnance sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais professionnels; RS 642.118.1). Il en résulte en substance que le contribuable peut déduire les "dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et ayant un rapport de causalité direct avec lui" (art. 1 al. 1), à l'exclusion des frais que l'employeur ou un tiers a pris à sa charge, des dépenses privées résultant de la situation professionnelle du contribuable (dépenses privées dites de représentation) et des frais d'entretien du contribuable et de sa famille (art. 1 al. 2). Les déductions forfaitaires sont fixées dans l'appendice à cette ordonnance (art. 3); si le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4). S'agissant spécifiquement du surplus de dépenses pour repas, seule la déduction forfaitaire est autorisée si les conditions en sont réunies, en particulier lorsque le contribuable ne peut prendre un repas principal à la maison parce que son domicile et son lieu de travail sont très éloignés l’un de l’autre ou parce que la pause-repas est trop courte (cf. art. 6 al. 1 let. a; cf. ég. art. 26 al. 2 LIFD et 30 al. 2 LI). Sont pour le reste réputés autres frais professionnels les "dépenses indispensables à l'exercice de la profession" (notamment l'outillage professionnel, les ouvrages professionnels, l'utilisation d'une chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l'usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements ainsi que l'exécution de travaux pénibles; cf. art. 7 al. 1). Selon l'appendice évoqué à l'art. 3 de cette ordonnance, les déductions forfaitaires à partir de la période fiscale 2009 (applicables aux périodes 2012 et 2013 ici en cause) sont de 15 fr. par jour respectivement 3'200 fr. par an pour les repas pris hors du domicile (déduction totale) et de 3 % du salaire net, mais au minimum 2'000 fr. et au maximum 4'000 fr. par an, pour les autres frais professionnels.

Le contribuable qui fait valoir des frais plus élevés que le montant forfaitaire s'agissant notamment des autres frais professionnels doit ainsi justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l'Ordonnance sur les frais professionnels; cf. ég. art. 26 al. 2 in fine LIFD et 30 al. 2 in fine LI). En matière fiscale en effet, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références; TF  2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5).

d) A titre de "déductions sociales", l'art. 35 al. 1 let. b LIFD dans sa teneur en vigueur en 2012 et 2013 prévoit qu'est notamment déduit du revenu un montant de 5'900 fr. (montant porté à 6'500 fr. en 2014) pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d’exercer une activité lucrative, à l’entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction - cette déduction n’étant pas accordée pour l’épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est accordée selon la let. a (enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien). Dans le même sens, l'art. 40 LI prévoit qu'une déduction de 2'900 fr. (indexée à 3'200 fr. en 2014) est accordée au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et qu'aucun abattement ne soit accordé en application des art. 37 al. 1 let. c (qui concerne la pension alimentaire versée au conjoint et les contributions versées pour l'entretien d'enfants mineurs) et 43 (qui porte sur le quotient familial).

Cette déduction permet de tenir compte de la diminution de la capacité contributive du contribuable qui, par obligation juridique (art. 328 CC) ou par devoir moral, entretient un proche dans le besoin; une personne est dans le besoin lorsque, pour des motifs objectifs, elle n'est durablement pas en mesure de subvenir seule à son entretien et dépend dès lors de l'aide de tiers (cf. Noël/Aubry Girardin [éds], Commentaire romand, Impôt fédéral direct [CR LIFD], 2e éd., Bâle 2017 - Christine Jaques, Art. 35 LIFD N 35 et 38 et les références) - ce qui suppose, selon la jurisprudence, que ses propres ressources sont inférieures au seuil du minimum vital (CDAP FI.2019.0140 du 26 juin 2020 consid. 4a et les références).

Comme il appartient au contribuable de prouver les faits diminuant ou supprimant la dette fiscale (cf. consid. 3c supra), il lui incombe d'établir la situation d'indigence de la personne soutenue et de prouver le soutien apporté; lorsque la personne bénéficiaire ne se trouve pas en Suisse, la preuve de sa dépendance financière et des sommes versées à l'étranger est soumise à des conditions particulièrement strictes (CDAP FI.2019.0140 précité, consid. 4a et les références). Dans ce cas, les autorités fiscales peuvent exiger une preuve rendant plausible que les montants en question sont parvenus au destinataire nécessiteux. Lorsqu'aucun justificatif bancaire ou postal ne peut être présenté, il appartient au contribuable de produire, au moins, une confirmation écrite du destinataire et de prouver dans une forme appropriée, par exemple par le biais d'une attestation d'une autorité, que le bénéficiaire a bien reçu le montant du soutien provenant de Suisse. Ces règles s'appliquent également en droit cantonal (TF 2C_974/2018 du 4 décembre 2018 consid. 5.1 et les références). 

e) En l'espèce, s'agissant de la déduction des "autres frais professionnels" (code 160) pour les périodes fiscales concernées, correspondant aux "autres frais indispensables à l'exercice de la profession" au sens des art. 26 al. 1 let. c LIFD et 30 al. 1 let. c LI, l'autorité intimée a confirmé le montant de 4'000 fr. retenu par l'OID - savoir le montant maximal déductible de façon forfaitaire selon l'appendice à l'Ordonnance sur les frais professionnels (cf. consid. 3c supra). Le recourant maintient que l'ensemble des frais qu'il a annoncés à ce titre dans ses déclarations fiscales respectives devraient être déductibles fiscalement.

aa) Il convient de relever d'emblée qu'en matière fiscale, en application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée (cf. TF 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 5.3 in fine et la référence; 2C_888/2014 et 2C_889/2014 du 7 juin 2015 consid. 7.2 et la référence; CDAP FI.2019.0031 du 19 décembre 2019 consid. 3b/aa). Le recourant ne peut en conséquence pas prétendre que son cas soit traité de la même manière que lors des périodes précédentes - durant lesquelles les déductions qu'il a requises à ce titre semblent avoir été admises. L'intéressé ne se prévaut au demeurant plus de ce grief dans son recours (à tout le moins pas expressément).

bb) Cela étant, le recourant a notamment déclaré des "frais de repas" pour un montant total de 21'648 fr. pour la période fiscale 2012 et de 24'288 fr. pour la période fiscale 2013 (cf. let. B/b et C/a supra).

De tels frais comprennent à l'évidence, pour partie à tout le moins, les frais des repas consommés par le recourant lui-même hors de son domicile - dont le caractère déductible fiscalement semble difficilement contestable, sur le principe, au vu de sa profession de représentant en films publicitaires. Il apparaît ainsi que le recourant aurait dû annoncer de tels frais, pour partie à tout le moins, à titre de "frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile" (au sens des art. 26 al. 1 let. b LIFD et 30 al. 1 let. b LI). Le tribunal considère dans ce contexte qu'il est excessivement formaliste de ne pas tenir compte du forfait auquel il aurait eu droit en lien avec ce "surplus de dépenses pour repas" (au sens de l'art. 6 de l'Ordonnance sur les frais professionnels) pour le seul motif que le recourant a annoncé l'ensemble des frais en cause à titre d'autres frais professionnels. Il convient en conséquence d'admettre, pour les deux périodes fiscales concernées, la déduction de 3'200 fr. par an prévue à ce propos par l'appendice à l'Ordonnance sur les frais professionnels (cf. consid. 3c supra).

Quant au surplus de ces frais relevant le cas échéant à proprement parler d'autres frais professionnels (s'agissant par hypothèse de frais de repas avec des clients potentiels dont il se serait acquitté), il s'impose de constater que le recourant n'a pas apporté la preuve de ce qu'il se serait effectivement acquitté des montants annoncés, et pas davantage de ce qu'il s'agirait de dépenses nécessaires à l'acquisition de son revenu, comme il lui aurait appartenu de le faire (cf. consid. 3c supra). Les explications figurant dans le recours sur ce point apparaissent passablement confuses (cf. let. F supra). Le tribunal relève que le recourant a fait montre d'un singulier manque de diligence dans le cadre de la procédure devant l'autorité intimée, en ne donnant aucune suite aux multiples courriers de cette autorité l'invitant à produire les pièces (triées) attestant des frais en cause (cf. let. D supra); le recourant est particulièrement malvenu dans ce contexte de laisser entendre qu'il n'aurait pas pu s'exécuter pour le motif que le taxateur aurait été en arrêt maladie - circonstance qui, à supposer qu'elle soit considérée comme établie (ce qui ne ressort pas des pièces au dossier), aurait eu tout au plus un caractère ponctuel. Le recourant n'a au demeurant toujours pas produit les pièces requises, pas même dans le cadre du présent recours.

Pour le surplus et au vu des montants annoncés (correspondant en moyenne à près de 100 fr. par jour travaillé), le tribunal ne s'explique pas, dans l'hypothèse où le recourant aurait effectivement supporté les frais en cause et où ces derniers seraient réputés correspondre à des "dépenses indispensables à l'exercice de la profession" (au sens de l'art. 7 de l'Ordonnance sur les frais professionnels) - faute de quoi ils ne sauraient être déductibles fiscalement -, que de tels frais n'aient pas été pris en charge par son employeur (lequel a confirmé dans son attestation du 3 février 2015 que le recourant n'avait perçu aucun remboursement en lien notamment avec les "frais de repas avec la clientèle"). C'est le lieu de rappeler que l'art. 327a CO prévoit l'obligation pour l'employeur de rembourser au travailleur notamment "tous les frais imposés par l'exécution du travail" (al. 1), de tels frais pouvant être remboursés sous forme d'une indemnité fixe "à la condition qu'elle couvre tous les frais nécessaires" (al. 2) et les accords en vertu desquels il appartiendrait au travailleur de supporter lui-même tout ou partie de ses frais nécessaires étant "nuls" (al. 3); dans ce cadre, le montant forfaitaire de 930 fr. versé par son employeur au recourant est présumé suffire pour couvrir les frais nécessaires - et le recourant n'a pas renversé cette présomption en établissant que les frais nécessaires dépassaient ce forfait, comme on vient de le voir (cf. Thévenoz/Werro [éds], Commentaire romand, Code des obligations I [CR CO], 2e éd., Bâle 2012 - Gabriel Aubert, Art. 327a CO N 3).   

cc) Les remarques qui précèdent conservent leur pertinence, mutatis mutandis, s'agissant des autres frais annoncés par le recourant à titre d'autres frais professionnels pour les périodes fiscales concernées (frais de téléphone et d'Internet, de parking et de véhicule, respectivement d'habits, de cours d'allemand et d'achat d'un ordinateur; cf. let. B/b et C/a supra). Le recourant n'a aucunement apporté la preuve qu'il se serait effectivement acquitté des frais en cause respectivement que de tels frais étaient nécessaires à l'acquisition de son revenu; les explications qu'il semble avancer à cet égard dans son recours (en lien avec le prétendu arrêt maladie du taxateur) ne résistent manifestement pas à l'examen dans les circonstances du cas d'espèce, comme on vient de le voir.

Le tribunal relève en outre que la teneur de l'attestation de l'employeur du recourant du 3 février 2015 le laisse passablement perplexe (cf. let. C/b supra); si le forfait versé concerne "les déplacements professionnels pendant les heures de travail" mais ne porte pas sur les frais de parking et d'essence, on ne voit pas ce qu'un tel forfait - dont le montant est au demeurant relativement conséquent - est censé couvrir. Quoi qu'il en soit et comme on l'a déjà vu en lien avec les "frais de repas", le recourant n'a pas apporté la preuve que les frais nécessaires à l'exercice de sa profession n'étaient pas couverts par ce forfait. Dans ce cadre et comme le relève l'autorité intimée dans sa réponse au recours (ch. 16, reproduit sous let. F supra), tout porte à croire qu'à supposer même que l'existence des frais en cause ait été établie, le caractère fiscalement déductible de certains d'entre eux (à tout le moins) aurait dû être refusé dans la mesure où ils ne sont pas réputé nécessaires à l'acquisition du revenu et ayant un rapport de causalité avec lui.

dd) En définitive, il convient ainsi de retenir que le recourant peut prétendre, pour les deux périodes fiscales concernées, à la déduction du montant forfaitaire de 3'200 fr. par année en lien avec les frais de ses repas pris hors domicile, respectivement que la déduction (forfaitaire) de 4'000 fr. à titre d'autres frais professionnels doit pour le reste être confirmée.

f) Concernant les déductions requises par le recourant "pour personne à charge", il apparaît que l'OID en a tenu compte pour la période fiscale 2013. L'autorité intimée a expressément relevé ce point dans sa réponse au recours, précisant qu'elle renonçait à procéder à une reformatio in pejus et s'en remettait à l'appréciation de la cour de céans (cf. ch. 18, reproduit sous let. F supra); la cour de céans renonce également à envisager une telle reformatio in pejus à ce propos (ce qui aurait par ailleurs supposé que le recourant en soit informé et qu'un délai lui soit imparti pour se déterminer ou retirer son recours; cf. art. 89 al. 2 et al. 2 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD).

On peut se demander pour le reste si le refus d'admettre la déduction en cause pour la période fiscale 2012 demeure litigieuse - le recourant n'en faisant aucunement mention dans son acte de recours. Quoi qu'il en soit, il apparaît manifestement qu'une telle déduction ne saurait être admise; le recourant n'a en effet apporté la preuve ni de ce que le montant évoqué était effectivement parvenu à son père
- la seule attestation de ce dernier étant insuffisante dans ce cadre -, ni de ce que les ressources de son père étaient inférieures au seuil du minimum vital (cf. consid. 3d supra).

g) Concernant les frais médicaux et dentaires enfin, il apparaît qu'il en a été tenu compte dans les décisions initiales de l'OID, comme l'a expressément relevé l'autorité intimée dans sa réponse au recours (ch. 17, reproduit sous let. F supra). La cour de céans, à la suite de l'autorité intimée, renonce à envisager une reformatio in pejus sur ce point également.

4.                      Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être très partiellement admis, la décision sur réclamation attaquée annulée et le dossier de la cause renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision tenant compte, pour les périodes fiscales 2012 et 2013, d'une déduction de 3'200 fr. par an à titre de frais de repas pris hors du domicile.

Un émolument réduit à 1'500 fr. compte tenu de l'admission très partielle du recours est mis à la charge du recourant (cf. art. 49 al. 1; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 - TFJDA; BLV 173.36.5.1).

Il n'y a pas lieu pour le reste d'allouer d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD; art. 10 TFJDA).

 

 

 

 

 

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est partiellement admis.

II.                      La décision sur réclamation rendue le 29 mars 2019 par l'Administration cantonale des impôts est annulée et le dossier de la cause renvoyé à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

III.                    Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de A.________.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 21 juillet 2020

 

Le président:                                                                                             Le greffier:         



                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.