TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 20 mai 2020

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Marc-Etienne Pache et M. Roger Saul, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourant

 

 A.________ à ********.

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.    

  

 

Autorités concernées

1.

Municipalité de D.________, à ********.    

 

 

2.

Steuerverwaltung des Kantons Zug, à Zoug.    

 

 

3.

Municipalité de W.________, à ********.    

 

  

Tiers intéressé

 

 B.________ à ********.

  

 

Objet

     Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

 

Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 avril 2019 (domicile fiscal)

 

Vu les faits suivants:

A.                     Né en 1953, A.________ est marié à B.________, elle-même née en 1967. Le couple a trois enfants, nés respectivement en 1990, 1994 et 1998, qui tous étudient à l’Université de ********. A.________ est également père d’un enfant hors mariage, né en 1992, et qui vit à ********. Venant de ********, les époux A.________ et leurs enfants ont emménagé à D.________ durant l’année 2002, dans une maison jumelle de sept pièces, sise ********, dont A.________ était propriétaire jusqu’au ******** 2013 et qui a été transférée à cette date au nom de C.________, qui avait son siège à ********, société dont il est administrateur unique. Les époux A.________ sont assujettis depuis lors de manière illimitée dans cette commune et dans le canton de Vaud. C.________ était également propriétaire de la villa jumelle voisine, sise chemin ********. Le ******** 2019, A.________ a été inscrit au Registre foncier en qualité de propriétaire des deux villas jumelles.

B.                     Le 1er juin 2016, A.________ a annoncé son départ de D.________ pour W.________/ZG. Il loue dans cette localité un appartement de six pièces, sis ********, dont le loyer mensuel se monte à 3'000 francs. Le 3 janvier 2020, C.________ a été transféré à cette adresse, à W.________; cette société a été radiée du Registre du commerce du canton de Vaud.

A.________ est administrateur unique de I.________, inscrite au Registre du commerce du canton de Zoug et dont le but est: "commerce et courtage de matières premières, produits finis, produits semi-finis, produits financiers en tant que principaux fournisseurs ou courtiers; traitement des transactions en matières premières, produits finis, produits semi-finis et produits financiers; conseille sur la création et la domiciliation de sociétés et les exploite, est actif dans le domaine du conseil en investissement et du conseil en commerce international; est actif dans le domaine du financement, de la construction et de la gestion de biens mobiliers et immobiliers à l'exception de toutes les entreprises soumises à la LFAIE". Constituée le ******** 2005, cette société avait, jusqu’au ******** 2015, son siège à Genève; depuis lors, son siège se situe à l’adresse de A.________, à W.________. Elle emploie dix personnes et exploite en outre une succursale à Genève, à l’adresse ********. Cette dernière adresse est également le siège d’autres sociétés: E.________, constituée le ******** 2008, qui a pour but "gestion de fortune et conseil financier, à l'exclusion de toutes activités et opérations soumises à la Loi fédérale sur les bourses et le commerce de valeurs mobilières" et dont A.________ est associé gérant; F.________, constituée le 8 août 2002, qui a pour but "prise de participations à toutes sociétés industrielles, commerciales, financières, immobilières ou autres en Suisse et à l'étranger, ainsi que la gestion de telles participations et le financement de sociétés filiales; toutes autres opérations commerciales, financières ou immobilières; à l'exclusion de toutes opérations prohibées par la LFAIE", dont A.________ est administrateur unique; G.________, constituée le ******** 2008, qui a pour but "acquisition, détention, administration, et gestion de participations dans toutes sociétés et entreprises, dans le respect de la LFAIE; achat, vente, exploitation, gestion et courtage de biens mobiliers et immobiliers, dans le respect de la LFAIE", dont A.________ est administrateur unique. Ce dernier est également inscrit au Registre du Commerce du canton de Vaud depuis le ******** 2006, à l’adresse chemin ********, à D.________, sous la raison individuelle H.________, dont le but est: "gestion de fonds pour le compte de tiers; conseils dans les domaines de la finance et des investissements; commerce de métaux précieux".

C.                     Le 27 juin 2017, A.________ a informé l’Office d’impôt du district de Nyon de ce que son épouse et lui-même vivaient séparés. Le 13 janvier 2019, les époux A.________ ont déposé leur déclaration d’impôt dans le canton de Zoug pour l’année 2017; ils ont déclaré un revenu de 175'980 fr., provenant de l’activité lucrative de A.________ pour D.________, et une fortune imposable de zéro franc.

Du questionnaire rempli le 23 novembre 2018 par B.________ et le 27 novembre 2018 par A.________, qui leur a été adressé à cet effet par l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), il ressort que A.________ résiderait deux jours par semaine à D.________ et retournerait à W.________ une fois par semaine. B.________ n’exercerait aucune activité lucrative et résiderait à D.________, où son époux la rejoindrait deux ou trois jours par semaine. Elle-même se rendrait une fois par semaine à W.________. Il ressort également du questionnaire que les enfants du couple résideraient à D.________. Par avis du 4 décembre 2018, l’Office d’impôt des districts de Nyon et de Morges a informé les époux A.________ de son intention de fixer leur domicile fiscal principal à D.________, depuis le 1er janvier 2016. A.________ s’est opposé à ce qui précède, le 2 février 2019; il a rappelé qu’il passait la majorité de son temps dans le canton de Zoug, où il dirige I.________, qui réaliserait un chiffre d’affaires d’environ 30'000'000 fr. et emploierait plus d’une dizaine de personnes. Selon ses explications, son activité absorberait l’essentiel de son temps, de sorte qu’il ne passerait qu’un week-end sur deux ou trois à D.________, auprès sa famille.

Par décision du 25 avril 2019, l’ACI a maintenu le domicile fiscal des époux A.________ à D.________ et dans le canton de Vaud, dès le 1er janvier 2016, aux niveaux communal, cantonal et fédéral, pour autant que la situation de fait ne se modifie pas à l’avenir.

D.                     Par acte du 25 mai 2019, A.________ a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette décision, dont il demande l’annulation.

Dans sa réponse, l’ACI propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

L’Administration cantonale des impôts du canton du Zoug n’a pas procédé, de même que les Municipalités de D.________ et de W.________.

Appelée à la procédure, B.________ n’a pas procédé.

Dans sa réplique, A.________ maintient ses conclusions.

Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.

E.                     Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                      Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      Le recourant se prévaut en premier lieu de ce qu’il vivrait séparé de son épouse, suite à une décision que les époux aurait prise durant l’année 2016 de mettre un terme à leur ménage commun. Selon ses explications, il se serait constitué depuis lors un domicile séparé à W.________, cependant que son épouse a gardé son domicile à D.________. Dès lors, il revendique pour lui-même un assujettissement illimité à l’impôt dans le canton de Zoug, aux niveaux communal, cantonal et fédéral. Sans doute, la décision attaquée ne se prononce pas sur le point de savoir si chacun des époux A.________ doit être imposé séparément, sinon de manière implicite, de sorte que l’on peut se demander si le recourant peut, formellement, prendre des conclusions qui sortent du cadre fixé par la décision attaquée (cf. art. 79 al. 2, 1ère phrase, LPA-VD). Cette question, à laquelle l’autorité intimée a implicitement répondu par la négative, doit cependant être résolue, dans la mesure où elle pourrait influer sur la détermination du domicile fiscal du recourant.

a) On rappelle au préalable que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) prévoit, à son art. 3 al. 1, que les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d’activité lucrative. Aux termes de l’art. 3 al. 1 LI, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.

b) A teneur des art. 9 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 3 al. 3, 1ère phrase, LHID et 9 al. 1 LI, le revenu et la fortune des époux vivant en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. La taxation conjointe des époux est justifiée par le principe de la capacité contributive. Le mariage constitue en effet une unité non seulement juridique, mais aussi économique. Selon cette conception, la capacité contributive des époux ne peut être mesurée qu'en prenant en considération l'addition de tous les éléments déterminants du couple (v. Christine Jaques, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Noël/Aubry Girardin [éds], n.3 ad art. 9 LIFD; Silvia Hunziker/Isabelle Mayer-Knobel in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3ème éd., Bâle 2017, Zweifel/Beusch [éds], n.2 ad art. 3 LIFD: cf. ég. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème éd., Bâle 2012, p. 83).

Dans un tel cas de figure, les époux exercent les droits et s'acquittent des obligations qu'ils ont en vertu de la loi de manière conjointe (art. 113 al. 1 LIFD; 40 al. 1 LHID; 160 al. 1 LI). La déclaration d'impôt doit porter les deux signatures. Lorsqu'elle n'est signée que par l'un des conjoints, un délai est accordé à l'époux qui n'a pas signé. Si le délai expire sans avoir été utilisé, la représentation contractuelle entre époux est supposée établie (art. 113 al. 2 LIFD; 40 al. 2 LHID; 160 al. 2 LI).   

La taxation conjointe cesse en cas de divorce ou de séparation judiciaire ou effective. Chaque époux est alors imposé séparément pour l'ensemble de la période fiscale (art. 42 al. 2 LIFD; art. 18 al. 2 LHID; art. 10 et 80 al. 2 LI). De même, les époux qui ne vivent pas en ménage commun de façon durable et qui administrent séparément leurs biens sont considérés comme des contribuables distincts et font chacun leur déclaration (art. 10 LI). La circulaire n°30 du 21 décembre 2010 de l'Administration fédérale des contributions (AFC), concernant l'imposition de la famille selon la loi sur l'impôt fédéral direct et qui remplace la circulaire homonyme n°14 du 29 juillet 1994 (publiée in: Archives 63 p. 296 ss), donne une série d'indices qui permettent de déterminer, sur la base d'une appréciation globale, si une séparation est effective:

"- absence de demeure commune (art. 162 CC), existence de logements distincts (art. 175 CC), existence d’un domicile propre pour chaque époux (art. 23 CC),

- absence de mise en commun de fonds pour le logement et l’entretien,

- plus d’apparition en public du couple en tant que tel,

- la séparation dure un certain temps (au moins un an) ou aboutit à la dissolution du mariage;"

Ces indices peuvent être utilisés pour faciliter l'application de l'art. 3 al. 3 LHID en raison de sa similitude avec l'art. 9 al. 1 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_753/2011 du 14 mars 2012 consid. 6.1.1). Selon la jurisprudence, pour que l'on admette une séparation de fait, il ne doit plus y avoir de ménage commun et les moyens financiers ne doivent plus être gérés en commun. Ces conditions sont cumulatives. Une séparation suppose ainsi que les époux aient renoncé à la vie commune. Partant, aussi longtemps que chaque époux a un domicile propre tout en maintenant la communauté conjugale, il n'y a pas de vie séparée (arrêts 2C_632/2019 du 10 janvier 2020 consid. 4.2; 2C_707/2018 du 16 septembre 2019 consid. 2.2 et les références). Il est dès lors nécessaire, pour que les conditions d'une taxation séparée soient réalisées, que les époux entendent réduire à néant la communauté conjugale, plus précisément qu'ils renoncent à vivre en ménage commun, en particulier pour l'un des motifs indiqués aux art. 137, 175 et 176 CC, et qu'ils vivent séparés de manière durable. Par ailleurs, l'imposition séparée suppose l'absence de mise en commun des moyens d'existence des époux s'agissant notamment des dépenses afférentes à l'appartement et au ménage; autrement dit, l'assistance d'un époux par l'autre ne se fait plus que sous la forme de subsides d'un montant déterminé (arrêts 2C_567/2016 du 10 août 2017 consid. 4.1; 2C_753/2011 déjà cité consid. 6.1.2 et les références). Ainsi, par exemple, le ménage commun perdure lorsque des époux ayant des domiciles distincts mènent leur vie de couple, même de façon sporadique durant les fins de semaine ou pendant les vacances (arrêts 2C_837/2015 du 23 août 2016 consid. 4.4; 2A.433/2000 du 12 juillet 2001 consid. 2b/dd, in: Archives 71 p. 558).

c) C'est aux conjoints d'apporter la preuve que les conditions de la séparation sont remplies (arrêt 2A.277/1988 du 20 juin 1989 consid. 4 in: Archives 59 p. 632). A cet égard, on ne saurait exiger des époux qu'ils fournissent une convention formelle de séparation pour établir la fin de la mise en commun des moyens financiers (arrêt 2C_753/2011 déjà cité consid. 7.2). En outre, si la séparation judiciaire, de fait ou le divorce interviennent durant la période fiscale, chacun des époux doit remplir individuellement une déclaration d’impôt pour toute la période fiscale; il n’y a pas de taxation au prorata des jours mariés et des jours de séparation ou de divorce (cf. art. 42 al. 2 LIFD, 46 al. 2 LHID et 80 al. 2 LI; v. ég. Marc Bugnon, in: Commentaire romand, op. cit., n.9 ad art. 42 LIFD). 

3.                      a) En la présente espèce, le recourant n’apporte aucune preuve à l’appui de son allégation, dont il ressort que les époux auraient décidé en 2016 d’un commun accord de vivre de façon séparée. Certes il a déjà écrit, le 27 juin 2017, à l’autorité de taxation pour indiquer que son épouse et lui-même vivaient désormais séparés. On relève cependant que leur mandataire commun a rempli et signé, conformément aux art. 113 al. 1 et 2 LIFD, 40 al. 1 et 2 LHID, la déclaration d’impôt 2017 au nom des deux époux, datée du 13 janvier 2019, ceci à l’intention des autorités fiscales du canton de Zoug. Cet élément fait présumer que ces derniers faisaient ménage commun jusqu’au 31 décembre 2017 à tout le moins et le recourant ne fait état d’aucun indice permettant de renverser cette présomption. Pour la période postérieure à cette date, le recourant et son épouse ont rempli chacun, à la demande de l’autorité intimée, un questionnaire dont on retire qu’ils continuent à mener une vie de couple, que ce soit à D.________ en fin de semaine ou à W.________ durant la semaine. L’explication du recourant selon laquelle les époux voulaient préserver leur vie privée et celle de leur famille en remplissant ce questionnaire ne tient guère, dans la mesure où les autorités fiscales, mêmes communales, sont tenues par le secret de fonction. Du reste, le recourant ne documente en aucune manière ses explications. Il indique simplement verser à son épouse une contribution mensuelle de 13'000 fr., afin que cette dernière puisse subvenir à ses besoins. Sans doute comme le fait observer l’autorité intimée, le revenu que le recourant a déclaré aux autorités fiscales zougoises ne lui permet pas de s’acquitter régulièrement d’un tel montant. Surtout, le recourant n’a produit aucune pièce à cet égard attestant de ce qu’il perçoit un salaire de 264'000 fr. brut depuis l’année 2018, d’une part, de ce qu’il crédite régulièrement le compte de son épouse d’un montant mensuel de 13'000 fr., d’autre part; or, cela lui aurait été relativement aisé. Du reste, ce montant pourrait constituer une prestation en argent du recourant à B.________, au sens de l’art. 163 CC. A cela s’ajoute que B.________ a gardé le silence sur ce point puisqu’elle n’a pas procédé, bien qu’elle ait été appelée à la procédure en qualité de partie.

b) Dans ces conditions, on retiendra que la séparation n’est pas établie, que le recourant et son épouse maintiennent la communauté conjugale et manifestent leur volonté de la maintenir. Or, dans une situation de ce genre, il n’y a pas lieu d’effectuer une taxation séparée (cf. circulaire n°30 de l’AFC, p. 6).

4.                      Le recourant conteste le maintien du domicile fiscal des époux A.________ à D.________ et dans le canton de Vaud à compter du 1er janvier 2016. Il allègue que lui-même a son domicile à W.________, tandis que son épouse a maintenu le sien à D.________.

a) Le principe de la prohibition de la double imposition, déduit de l’art. 127 al. 3 1ère phrase de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), s’oppose à ce qu’un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu’un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant les règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d’un autre canton (double imposition virtuelle; ATF 140 I 114 consid. 2.3.1 p. 117 s.; 138 I 297 consid. 3.1 p. 300/301; 137 I 145 consid. 2.2 p. 147; 134 I 303 consid. 2.1 pp. 306 ss et les arrêts cités).

b) A teneur de l’art. 3 LI, les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Le principe général du for d'imposition dans le canton est énoncé à l'article 18 al. 1 LI, à teneur duquel les personnes physiques domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l'impôt au lieu de domicile ou de leur séjour. Cette règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 LHID (ATF 131 I 145 consid . 4.1 p. 150). Par ailleurs, à teneur de l'art. 9 de la loi vaudoise du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LICom; BLV 650.11), le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune où il paie l'impôt cantonal, ce sous réserve de cas spéciaux prévus aux articles 10 à 14 LICom (immeubles, activité lucrative indépendante, séjour saisonnier). Ce for peut, vu l'art. 14 al. 6 LI, être fixé par l’ACI à la demande du contribuable, des municipalités ou des offices d'impôt de district intéressés; cette décision peut faire l'objet d'un recours, conformément à l’art. 92 al. 1 LPA-VD. Ainsi, lorsqu'une personne conteste son assujettissement à l'impôt dans le canton, ce dernier doit, en règle générale, prendre une décision préjudicielle sur ce point avant de poursuivre la procédure de taxation. La décision attaquée est une décision préjudicielle d'assujettissement, qui fixe le domicile fiscal du contribuable (arrêt 2P.212/2002 du 19 mai 2003, consid. 1.2).

A compter de 2001, le principe est celui de l'unité de la période fiscale; il convient désormais de prendre en compte la situation du contribuable prévalant au 31 décembre de l'année durant laquelle le transfert du domicile est intervenu. C'est la conséquence de l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux (RO 2001 1050), laquelle modifie notamment l'art. 15 al. 3 LHID, modification concrétisée en matière d'impôts directs cantonaux et communaux par l'art. 8 al. 3 LI, nouvelle teneur. Le canton de Vaud ayant opté pour le système d’imposition annuel postnumerando depuis l’année 2003, c’est donc la situation telle qu’elle se présente au 31 décembre qui fait foi pour toute l’année écoulée, y compris pour l’assujettissement illimité d’un contribuable à l’impôt (art. 8 al. 3 LI). A cela s’ajoute qu’à teneur de l’art. 39 al. 2, 2ème phrase, LHID, lorsqu’il ressort de la déclaration d’impôt d’un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu’il est aussi assujetti à l’impôt dans un autre canton, l’autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l’autre canton. Cette règle vise à mettre en place une meilleure circulation des informations entre les autorités fiscales cantonales concernées et à faciliter l’accomplissement par le contribuable de ses obligations (v. Etienne Poltier, Quelques aspects de droit de procédure en matière de double imposition intercantonale, in: RDAF 2003, p. 435).

c) La législation en matière d'imposition directe se réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il est défini selon le droit civil.

aa) L'art. 3 al. 2 LI est cependant calqué sur l'art. 3 al. 2 LHID; or, ces deux dispositions contiennent une définition du domicile propre au droit fiscal, laquelle doit être distinguée de celle issue des articles 23 et ss CC. Cela dit, dans la plupart des cas, ces deux notions coïncident, la manifestation extérieure de la volonté du contribuable permet de déterminer où celui-ci a l'intention de s'établir de façon durable (v. Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in: Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4ème éd. Berne/Stuttgart/Vienne 2000, § 7, Nr. 8, pp. 81-82). Dès lors, la notion de domicile développée par la jurisprudence à partir du droit civil demeure valable (v. arrêt FI.1995.0063 du 26 novembre 1996). Il convient ainsi de se référer en premier lieu à la notion civile du domicile, avant d'examiner dans un deuxième temps les particularités du droit fiscal.

bb) L’imposition du revenu et de la fortune mobilière d’une personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal (ATF 132 I 29 consid. 4.1 pp. 35 s.; 131 I 145 consid. 4.1 p. 149). On entend par là en principe le domicile civil, c’est-à-dire le lieu où la personne réside avec l’intention de s’y établir durablement (art. 23 al. 1 CC) et où se situe le centre de ses intérêts (ATF 143 II 233 consid. 2.5.1 p. 237). La détermination du domicile fiscal implique d'apprécier des éléments de fait relevant du for interne des contribuables, soit de leur volonté d'établir en un lieu le centre de leurs intérêts personnels. Cette appréciation ne peut guère se fonder sur des preuves strictes, mais résulte généralement d'un faisceau d'indices; elle nécessite une prise en considération détaillée de l'ensemble des relations professionnelles, familiales et sociales (cf. arrêts 2C_307/2015 du 13 octobre 2015 consid. 4.1; 2C_397/2010 du 6 décembre 2010 consid. 2.4.2 in: RDAF 2011 II p. 133). Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l’exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l’impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives, et non des déclarations de la personne; dans cette mesure, il n’est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 132 I 29 consid. 4.1 p. 36; 131 I 145 consid. 4.1 pp. 149 s.; 125 I 458 consid. 2b p. 467 et les arrêts cités). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d'un contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif (arrêt du 31 mars 1965, in: Archives 35, 254 consid. 2; arrêt de la CDAP FI.2012.0066 du 1er février 2013).

d) Le Tribunal fédéral a posé pour principe l'unité du domicile (v. ATF 121 I 17). Ce principe n’empêche pas cependant qu’une personne puisse séjourner alternativement à deux endroits et qu’elle entretienne des relations avec chacun d’entre eux, notamment lorsqu’elle réside au lieu de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent, l’autre partie de celle-ci. En ce cas particulier, la détermination du domicile fiscal n’est pas non plus laissée au libre choix du contribuable; le critère déterminant est celui du centre des relations personnelles, familiales et vitales (ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36; 131 I 145 consid. 4.2 p. 150; 125 I 54 consid. 2a p. 56; cf. en outre, Höhn/Mäusli, op. cit. § 7, n. 17s.; Lydia Masmejan-Fey/Lucien Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs, n° 7 ad art. 3 LI). Il importe d’opérer à cet égard une distinction.

aa) Le domicile fiscal des contribuables exerçant une activité lucrative dépendante est, en règle générale, le lieu où ils séjournent pour une durée longue ou indéterminée et d'où ils se rendent quotidiennement à leur travail, puisque le but ainsi poursuivi d'assurer leur entretien est de nature durable (cf. Archives 63, 836; 62, 443; 57, 519; v. également Peter Locher, Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, in: Archives 65, p. 609 et ss, not. 617-618).

bb) Il en va de même, en principe, pour les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante; si en revanche, l’activité professionnelle s’exerce dans un autre canton au moyen d’une base fixe d’affaires, celle-ci constituera un domicile fiscal spécial, donnant au canton de situation une vocation exclusive à l’imposition du revenu professionnel net (v. Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 111). De jurisprudence constante, la fortune investie et le produit d'une activité lucrative indépendante, tel que celui d'une profession libérale exercée au moyen d'installations fixes et permanentes, sont imposables au for de l'établissement stable (Archives 58 p. 538 consid. 2a p. 541; 57 p. 582 consid. 4a p. 586; 42 p. 481 consid. 2a p. 483/484; Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, IIIème partie: La double imposition intercantonale, Bâle 1994, Vol. 2, § 5 II A nos 1 à 6). En revanche, les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante sont imposables dans le canton de domicile du contribuable indépendamment du lieu où s'exerce cette activité (op. cit., § 5 I A; ATF 121 I 259, spéc. p. 261).

cc) Lorsque le contribuable marié qui exerce une activité lucrative dépendante (sans avoir de fonction dirigeante) revient chaque jour dans sa famille (pendulaire), son domicile fiscal est au lieu de résidence de la famille (ATF 104 Ia 264 consid. 2a p. 268). Il en va de même lorsque le contribuable ne rentre dans sa famille que pour les fins de semaine et son temps libre («Wochenaufenhalter»; ATF 132 I 29 consid. 4.2 et 4.3 p. 36 ss et les références citées). Le Tribunal fédéral a admis, dans certains cas, lorsque ce même contribuable ne rentre pas dans sa famille en fin de semaine ou pas avec la régularité nécessaire, qu’il puisse avoir son domicile fiscal principal au lieu du travail, le lieu de résidence de la famille représentant alors pour lui un domicile fiscal secondaire (ATF 121 I 14 consid. 4b p. 17). Cette jurisprudence a cependant été nuancée ultérieurement, le Tribunal fédéral ne mentionnant plus le lieu d’établissement de la famille (arrêt 2C_891/2011 du 23 juillet 2012 consid. 2.3, références citées; cf. en outre Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, art. 1-48 LIFD, 2ème éd., Bâle 2019, n.18 ad art. 3). Il reste que, pour l’impôt fédéral direct, le couple doit avoir un domicile fiscal unique (cf. Jean-Blaise Paschoud/Daniel de Vries Reilingh, in: Commentaire romand, op. cit., n°18 ad art. 3 LIFD).

Il en va différemment en principe lorsque le contribuable exerce une activité lucrative dépendante dans une fonction dirigeante (Locher/Locher, § 3, I B, 1b nos 1-19; Paschoud/de Vries Reilingh, ibid.). Lorsqu'il rentre dans sa famille pour les fins de semaine et son temps libre, le Tribunal fédéral admet que ce contribuable puisse avoir son domicile fiscal principal au lieu du travail et un domicile secondaire au lieu de la résidence de la famille (ATF 121 I 14 consid. 4b p. 17; 104 Ia 264 consid. 3e p. 268 s.; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, op. cit., p. 37s.). En pareil cas, un partage de la souveraineté fiscale doit être opéré entre le lieu de travail, en tant que domicile fiscal primaire, et le lieu de résidence de la famille, en tant que domicile fiscal secondaire, quand le contribuable (marié) occupe où il travaille un poste dirigeant et que son domicile civil se trouve en raison de ses attaches familiales et sociales au lieu où réside sa famille (ATF 101 Ia 557, consid. 4b, p. 561; v. en outre arrêt du 3 février 1995, in: RF 1995 A 24.24.3 n°1, consid. 6). Toutefois, lorsque ce même contribuable rentre chaque jour dans sa famille, le Tribunal fédéral considère qu'il a son domicile fiscal au lieu de résidence de sa famille malgré sa position dirigeante (ATF 121 I 14 consid. 4a p. 16; 104 Ia 264 consid. 3d p. 268; Archives 40 p. 524, consid. 4b p. 531; Locher/Locher, op. cit., § 3, I B, 1b, n° 14 ainsi que § 3, I B, 2a, n° 15; Peter Locher, op. cit., p. 37s.).

S'agissant de la fonction dirigeante, le Tribunal fédéral n'admet l'existence de liens prépondérants avec le lieu de travail que si l'exercice de l'activité professionnelle engage le contribuable si intensément que les liens familiaux et sociaux passent au second plan; il n'existe de fortes attaches de ce genre avec le lieu de travail que si le contribuable occupe un poste dirigeant dans (a) une entreprise économiquement importante, ce qui suppose qu'il assume (b) une responsabilité particulière et qu'il a (c) sous ses ordres un nombreux personnel (ATF 132 I 29 consid. 4.3 p. 37; 125 I 54 consid. 2b/aa p. 56/57; 121 I 14 consid. 4a p. 16; 101 Ia 557 consid. 4a et b p. 559-562; arrêts 2P.2/2003 du 7 janvier 2004, consid. 2.3 et 2P.335/2001 du 29 juillet 2002, consid. 2.2). En particulier, le Tribunal fédéral a admis qu'exerçait une fonction dirigeante le directeur d'une fabrique de machines responsable de son redressement financier (Locher/Locher, op. cit., § 3, I B, 1b, n° 3), l'adjoint d'un ingénieur en chef d'une mine de charbon qui avait sous ses ordres un nombreux personnel (ibid., n° 5), le directeur unique d'une mine qui avait sous ses ordres 400 employés (ibid, n° 8), un directeur technique, même soumis à la surveillance du conseil d'administration de la société anonyme, qui avait entre 130 et 140 employés sous ses ordres (ibid., n° 10), le président de la direction générale des CFF, quand bien même il occupait un poste de fonctionnaire (ibid., n° 15). Il a en revanche refusé d'admettre l'existence d'une telle fonction s'agissant du directeur d'une société en nom collectif qui avait sous ses ordres 6 à 8 employés (ibid., n° 11), d'un juge au Tribunal fédéral des assurances (ibid., n° 13), de l'actionnaire principal, président et administrateur délégué du conseil d'administration d'une société anonyme employant 40 employés (ibid. n° 16), du chef d'une section de l'administration d'un canton (ibid., n° 17) et du directeur d'une institution publique qui avait sous ses ordres 70 employés (arrêt 2P.2/2003 du 7 janvier 2004). Enfin, les contribuables pour lesquels le Tribunal fédéral a admis un domicile fiscal séparé de celui du lieu de résidence durable de la famille en raison d'une fonction dirigeante disposaient sur le lieu de travail d'un logement propre (ATF 132 I 29 consid. 5.3 p. 40; v. Locher/Locher, op. cit., § 3, I B, 1b, n° 1), ou, pour le moins, d'un logement en pension (ibid., § 3, I B, 1b, n° 4, 7) ou encore d'un appartement de service à libre disposition (ZBl 1955, 125).

dd) Le lieu du séjour en fin de semaine ou durant les vacances n’est en revanche pas suffisant pour constituer objectivement un domicile fiscal principal. Il a ainsi été jugé que les relations personnelles et matérielles entretenues durant la semaine avec le lieu du travail ou celui à partir duquel le travail est exercé ("Wochenaufenthaltsort") l'emportaient sur celles que ces mêmes contribuables peuvent nouer ailleurs pendant le week-end (v., s’agissant de contribuables célibataires, ATF 125 I 54; cf. en outre arrêts FI.2004.0145 du 18 avril 2005; FI.2000.0043 du 29 septembre 2000; v., s’agissant de contribuables mariés, sans enfants à charge, et ayant des liens à plusieurs endroits, ATF 123 I 289; arrêt du 26 septembre 1986, in: Archives 57, 297; arrêts FI.2005.0108 du 28 juin 2005; FI.2003.0031 du 30 juillet 2003, confirmé par arrêt 2P.238/2003 du 17 octobre 2003). Ainsi, les liens rattachant les couples mariés sans enfants au lieu où ils habitent et travaillent pendant la semaine l'emportent généralement sur ceux qu'ils entretiennent en fin de semaine avec une résidence secondaire, même s'ils y possèdent un logement, s'y rendent régulièrement et y ont un cercle d'amis et de connaissances (v. Höhn/Mäusli, op. cit., n.80/81 p. 109s.). Dans certaines circonstances exceptionnelles, le domicile fiscal principal pourra toutefois se trouver au lieu de séjour régulièrement fréquenté pendant les fins de semaine et le temps libre (Archives 71 p. 662). Pour les contribuables mariés retraités, séjournant alternativement à deux endroits différents, le centre de leurs intérêts personnels se détermine principalement en fonction de la durée des séjours respectifs, de l'intensité des contacts familiaux et des relations sociales, ainsi que des conditions d'habitation (ATF 131 I 145 consid. 5 p. 105 s.).

Dans une situation de ce genre, l'autorité fiscale peut présumer que les contribuables ont conservé leur domicile au lieu à partir duquel ils se rendent à leur travail (cf. arrêts FI.2005.0108; FI.2004.0145; FI.2003.0031; FI.2000.0043, déjà cités). Cette présomption peut cependant être renversée; on relève toutefois sur ce chapitre que la charge de la preuve des relations personnelles avec un autre endroit que celui du séjour en semaine en vue de l'exercice de l'activité lucrative dépendante durable repose sur les épaules du seul contribuable (v. sur ce point le commentaire de l'ATF 125 I 54 par Jean-Blaise Paschoud, in: RDAF 1999 II, pp. 186-187). A réitérées reprises, le tribunal a relevé sur ce point que l'appartenance à des sociétés locales traditionnelles n'était guère significative au point que l'on doive conclure à une implication prépondérante en un lieu déterminé (v., outre arrêts FI.2005.0108; FI.2004.0145; FI.2003.0031 et FI.2000.0043, déjà cités, arrêt FI.2003.0055 du 26 janvier 2004).

e) A titre exceptionnel, la jurisprudence a admis l'existence d'un domicile alternant, c'est-à-dire de deux domiciles fiscaux d'importance égale, lorsqu'un contribuable a des liens d'égale intensité avec les deux lieux où il séjourne. Tel est le cas lorsque le contribuable transfère à intervalles réguliers son domicile d'un lieu à un autre puis à nouveau au premier endroit, de telle manière qu'en additionnant ces périodes, la durée de la résidence à chacun des deux endroits soit à peu près équivalente sur une année. L'existence d'un domicile alternant entraîne en principe le partage de la souveraineté fiscale entre les deux cantons concernés, les facteurs fiscaux étant répartis par moitié (ATF 131 I 145 consid. 4.2 p. 150). L'existence de liens d'égale intensité avec les deux lieux où séjourne le contribuable résulte de l'examen de l'ensemble des circonstances (arrêt 2C_969/2010 du 3 août 2011, consid. 3.1, références citées).

f) En matière fiscale, il appartient à l'autorité d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (cf. arrêts 2C_505/2015 du 8 décembre 2016 consid. 8.2; 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.3). En ce qui concerne le domicile, cela implique qu'il appartient à l'autorité d'apporter les éléments de fait nécessaires pour établir le domicile fiscal déterminant pour l'assujettissement (cf. arrêt 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.2). Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par celle-ci (cf. arrêts 2C_50/2014 du 28 mai 2014 consid. 5.3; 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.4; 2C_484/2009 du 30 septembre 2010 consid. 3.3). La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (cf. arrêts 2C_307/2015 du 13 octobre 2015 consid. 4.2; 2C_50/2014 déjà cité consid. 5.3; 2A.374/2006 déjà cité consid. 4).

5.                      En la présente espèce, les seuls éléments permettant de statuer sur cette question proviennent du dossier de l’autorité intimée. Le recourant, sur qui repose pourtant le fardeau de la preuve de ses allégations quant à sa situation personnelle et celle de son couple, n’a en effet produit aucune pièce déterminante à cet égard. En outre, ses explications doivent être appréciées avec une certaine prudence, dans la mesure où il reconnaît lui-même "en (avoir eu) marre de la manière dont il était traité dans ce canton". Il n’est dès lors pas exclu que le recourant se soit livré à un montage artificiel, afin de pouvoir revendiquer son assujettissement illimité dans un canton à la fiscalité notoirement plus favorable que le canton de Vaud.

a) Comme on l’a vu plus haut, aucun élément du dossier ne permet, en l’état, de retenir que les époux A.________ n’auraient pas maintenu la communauté conjugale qu’ils forment entre eux. Or, B.________ habite la maison familiale de D.________, où le recourant rentre chaque fin de semaine et durant son temps libre, pour rejoindre son épouse et leurs trois enfants. En outre, comme on le verra ci-dessous, il exerce selon toute vraisemblance une partie de son activité professionnelle depuis les bureaux genevois des sociétés qu’il dirige. On admettra dès lors que le recourant s’y rend depuis le domicile familial de D.________ et non depuis W.________. A cela s’ajoute que, contrairement à ses explications, la maison familiale a toujours été la propriété du recourant, que ce soit directement ou sur le plan économique, par l’intermédiaire de C.________, dont il détenait le capital-actions. Du reste, le recourant est (directement) propriétaire, non seulement de la villa jumelle familiale mais également de la villa voisine, et ce depuis le 1er novembre 2019. Le recourant explique sans doute que cette maison aurait récemment été mise en vente; cette explication doit être appréciée avec réserve, dans la mesure où cette mise en vente est intervenue peu de temps avant qu’il n’acquière lui-même les deux villas jumelles, le tirage de l’annonce datant du 10 novembre 2019. Quoi qu’il en soit, il pourrait tout au plus s’agir d’un fait nouveau, influant éventuellement sur l’année fiscale durant laquelle les époux A.________ auront effectivement déménagé, mais qui n’a aucune portée s’agissant des années 2016 à 2019.  

Dans une situation de ce genre, l’autorité intimée était dès lors fondée, au vu de la jurisprudence susrappelée, à maintenir à D.________ et dans le canton de Vaud le domicile fiscal des époux A.________ à compter du 1er janvier 2016.

b) Il reste toutefois à vérifier si le recourant peut, à titre personnel, revendiquer un domicile fiscal principal dans le canton de Zoug. Pour l’autorité intimée, la présomption selon laquelle les liens que le recourant a créés par ses rapports familiaux à D.________ doivent être tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu du travail ne serait pas renversée. Or, le recourant dispose à W.________ d’un logement propre. Il reste cependant à déterminer si, en l’occurrence, l'exercice par le recourant de son activité professionnelle l’engagerait de façon si intense que les liens familiaux et sociaux à D.________ passeraient, comme il le soutient, au second plan.

Le recourant a créé I.________, dont il est administrateur unique et qu’il dirige depuis sa constitution le ******** 2005. Depuis lors et jusqu’au 9 novembre 2015, cette société de négoce en matières premières avait son siège à Genève, dans le quartier ********; elle partageait ses bureaux avec trois autres sociétés dirigées par le recourant. Le recourant pouvait donc facilement rejoindre son lieu de travail depuis le domicile familial de D.________, sur La Côte. Cependant, I.________ a transféré son siège de Genève à W.________ le ******** 2015; elle occupe depuis lors à cet endroit un appartement que A.________ loue dans une maison villageoise. Le 1er juin 2016, le recourant a du reste annoncé son propre départ de D.________ pour W.________. Toutefois, I.________ continue d’exploiter une succursale à l’adresse de son ancien siège genevois; en outre, trois autres sociétés, également dirigées par le recourant, y ont leurs locaux. En outre, le recourant a conservé une activité indépendante à l’adresse familiale, à D.________.

Au vu de ce qui précède, il apparaît plus que douteux que le recourant exerce de manière prépondérante son activité professionnelle depuis son adresse de W.________. Au contraire, il semble tout aussi évident qu’il continue à diriger ses sociétés et à travailler dans les bureaux genevois de I.________, qu’il peut sans difficulté rejoindre depuis le domicile familial de D.________. Au surplus, à supposer même que l’on retienne W.________ comme étant le lieu depuis lequel le recourant exerce principalement son activité professionnelle, les conditions posées par la jurisprudence pour que celui-ci soit considéré comme étant le domicile fiscal du recourant ne sont pas réunies. Sans doute, le recourant occupe un poste dirigeant, mais il n’est pas possible de retenir, faute d’éléments probants, que cette entreprise dont le recourant tient les rênes soit économiquement importante au point qu’il assume une responsabilité particulière, ni qu'il ait sous ses ordres un nombreux personnel. En effet, I.________ n’emploie qu’une dizaine de personnes qui, très vraisemblablement, sont occupées dans les bureaux genevois de la société. Du reste, cette société ne dispose apparemment pas de ses propres locaux à W.________, puisqu’elle est abritée en quelque sorte dans le logement du recourant.

c) Dans ces conditions, on doit admettre que la présomption selon laquelle les époux A.________ ont conservé leur domicile à D.________ à compter du 1er janvier 2016 n’est pas renversée. Il en résulte que ces derniers continueront d’être assujettis de manière illimitée dans le canton et dans cette dernière commune, pour les années 2016 et suivantes.

6.                      Les considérants qui précèdent conduisent ainsi au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le sort du recours commande que le recourant supporte seul les frais d’arrêt, B.________ n’ayant pris aucune conclusion (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). Pour les même raisons, l’allocation de dépens ne saurait entrer en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).


 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté. 

II.                      La décision de l'Administration cantonale des impôts, du 25 avril 2019, est confirmée.

III.                    Les frais d’arrêt, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge de A.________.

IV.                    Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 20 mai 2020

 

Le président:                                                                                             Le greffier:         


                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.