TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 2 juin 2020

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Fernand Briguet et
M. Marc.Etienne Pache, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourante

A.________ à ********.

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 24 mai 2019 (domicile fiscal)

Vu les faits suivants:

A. Née en 1990, célibataire et de nationalité française, A.________, dont la famille réside en France, a été employée et domiciliée à ******** du 1^er mars 2015 au 31 décembre 2016, dans un appartement de trois pièces qu’elle partageait avec son partenaire, B.________. Depuis le 1^er janvier 2017, A.________ travaille à plein temps en qualité de manager marketing pour ********, à ********ZH. Jusqu’au mois d’août 2018, elle partageait en colocation un appartement de deux pièces à ********/ZH. Depuis le mois de septembre 2018, elle occupe seule un studio à ******** (Commune de ********/ZH), dont le loyer mensuel se monte à 1'100 francs.

Le 18 août 2017, A.________ s’est inscrite en résidence secondaire à ********. Le 21 août 2017, elle-même et B.________ ont fait l’acquisition, en copropriété, d’un appartement de six pièces ********, à ******** (Commune de ********). Le 6 juin 2018, A.________ a fait immatriculer sous plaques VD ******** un bateau à moteur Master Craft X-Star, stationné sur remorque. B.________ est associé-gérant de ******** (jusqu’au 7 octobre 2018: ********), dont le but est «(…)toutes prestations de services dans le domaine de l'hôtellerie et de la restauration, notamment l'exploitation d'établissements publics, les conseils et la concession de franchises» et dont le siège a été transféré, à la date précitée, de ******** à l’adresse de l’intéressé, ******** à ********. Il est inscrit en résidence principale à ********.

B. Le 26 décembre 2018, l’Office d’impôt des districts de ******** (ci-après: l’office d’impôt) a adressé à A.________ un questionnaire relatif à son domicile fiscal, que cette dernière a rempli et retourné le 8 janvier 2019. Il en ressort que l’intéressée réside toute la semaine, du lundi au vendredi, à ********, pour son travail et qu’elle séjourne à ********, dans l’appartement acquis en copropriété avec B.________, chaque fin de semaine. Elle a précisé ne pas y avoir séjourné en 2017, en raison des travaux effectués dans cet appartement (destruction de plusieurs murs et cloisons, réfection de la cuisine et de la salle d’eau). A.________ a indiqué entretenir des liens d’amitiés, tant à ******** qu’à ********. Le 5 mars 2019, l’office d’impôt a proposé aux autorités fiscales du canton de Zurich de fixer le domicile fiscal principal de A.________ à ******** et dans le canton de Vaud au 1^er janvier 2017, en matière d’impôt cantonal et communal, d’impôt fédéral direct et par analogie, au traitement et au remboursement de l’impôt anticipé. Les autorités du canton de Zurich ne se sont pas déterminées, mais A.________ s’est opposée à cette proposition, expliquant que son centre d’intérêts se trouvait à ******** et non à ********.

Par décision du 24 mai 2019, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a fixé à ******** le domicile fiscal principal de A.________, avec effet au 1^er janvier 2017, aux niveaux cantonal, communal et fédéral, pour autant que la situation de l’intéressée ne se modifie pas à l’avenir.

C. Le 13 juin 2019, A.________ a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette décision, dont elle demande l’annulation. Il ressort de ses explications, en substance, qu’elle n’avait pas séjourné dans l’appartement acquis à ******** durant l’année 2017, expliquant que celui-ci était inhabitable pendant la durée des travaux qui y avaient été entrepris. Quant à l’année 2018, A.________ explique avoir été promue au poste de «********», qu’elle s’investissait dans cette fonction impliquant davantage de déplacements à l’étranger, de sorte qu’elle ne passait pas systématiquement ses fins de semaine à ********. Elle maintient que son centre principal d’intérêts se trouve à ********.

Dans sa réponse du 19 septembre 2019, l’ACI propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

L’Administration cantonale des impôts du canton de Zurich n’a pas procédé, de même que les Municipalités de ******** et de ********.

Le 16 octobre 2019, A.________ a répliqué et maintenu ses conclusions. Elle a rappelé qu’elle-même et B.________ n’avaient pas occupé l’appartement de ******** durant l‘année 2017, en raison des travaux qu’ils y avaient entrepris.

Dans sa duplique du 31 octobre 2019, l’ACI a maintenu ses conclusions, ajoutant toutefois que si A.________ apportait des preuves tangibles du caractère inhabitable de son appartement (ce qu’elle avait déjà indiqué à cette dernière lors d’un entretien téléphonique le 29 mai 2019), elle pourrait envisager de renoncer à fixer le domicile de cette dernière à ******** pour l’année 2017, tout en maintenant ses conclusions pour l’année 2018.

Dans ses déterminations du 20 novembre 2019, A.________ a produit des photographies attestant de l’état de l’appartement avant et après les travaux réalisés, ainsi que des factures d’hôtel. Elle a déclaré se tenir à disposition du Tribunal pour une audience, afin de clarifier sa position.

Dans ses déterminations du 11 décembre 2019, l’ACI a déclaré renoncer à fixer le domicile fiscal de l’intéressée à ******** et dans le canton de Vaud pour l’année 2017. Elle a maintenu ses conclusions s’agissant de l’année 2018.

D. Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2. En la présente espèce, seule est litigieuse la détermination du domicile fiscal principal de la recourante à compter de l’année 2018. Dans ses dernières déterminations, l’autorité intimée a en effet renoncé à fixer ce domicile à ******** et partant, à revendiquer l’assujettissement illimité de la recourante dans le canton de Vaud durant l’année 2017. Il y aura lieu d’en prendre acte, d’accueillir le recours sur ce point et de modifier la décision attaquée en conséquence.

3. a) Le principe de la prohibition de la double imposition, déduit de l’art. 127 al. 3 1^ère phrase de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), s’oppose à ce qu’un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu’un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant les règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d’un autre canton (double imposition virtuelle; ATF 140 I 114 consid. 2.3.1 p. 117 s.; 138 I 297 consid. 3.1 p. 300/301; 137 I 145 consid. 2.2 p. 147; 134 I 303 consid. 2.1 pp. 306 ss et les arrêts cités).

b) La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) prévoit, à son art. 3 al. 1, que les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d’activité lucrative. Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Aux termes de l’art. 3 al. 1 LI, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton. Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Le principe général du for d'imposition dans le canton est énoncé à l'article 18 al. 1 LI, à teneur duquel les personnes physiques domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l'impôt au lieu de domicile ou de leur séjour. Cette règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 LHID (ATF 131 I 145 consid . 4.1 p. 150). Par ailleurs, à teneur de l'art. 9 de la loi vaudoise du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LICom; BLV 650.11), le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune où il paie l'impôt cantonal, ce sous réserve de cas spéciaux prévus aux articles 10 à 14 LICom (immeubles, activité lucrative indépendante, séjour saisonnier). Ce for peut, vu l'art. 14 al. 6 LI, être fixé par l’ACI à la demande du contribuable, des municipalités ou des offices d'impôt de district intéressés; cette décision peut faire l'objet d'un recours, conformément à l’art. 92 al. 1 LPA-VD. Ainsi, lorsqu'une personne conteste son assujettissement à l'impôt dans le canton, ce dernier doit, en règle générale, prendre une décision préjudicielle sur ce point avant de poursuivre la procédure de taxation. La décision attaquée est une décision préjudicielle d'assujettissement, qui fixe le domicile fiscal du contribuable (arrêt 2P.212/2002 du 19 mai 2003, consid. 1.2).

A compter de 2001, le principe est celui de l'unité de la période fiscale; il convient désormais de prendre en compte la situation du contribuable prévalant au 31 décembre de l'année durant laquelle le transfert du domicile est intervenu. C'est la conséquence de l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux (RO 2001 1050), laquelle modifie notamment l'art. 15 al. 3 LHID, modification concrétisée en matière d'impôts directs cantonaux et communaux par l'art. 8 al. 3 LI, nouvelle teneur. Le canton de Vaud ayant opté pour le système d’imposition annuel postnumerando depuis l’année 2003, c’est donc la situation telle qu’elle se présente au 31 décembre qui fait foi pour toute l’année écoulée, y compris pour l’assujettissement illimité d’un contribuable à l’impôt (art. 8 al. 3 LI). A cela s’ajoute qu’à teneur de l’art. 39 al. 2, 2^ème phrase, LHID, lorsqu’il ressort de la déclaration d’impôt d’un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu’il est aussi assujetti à l’impôt dans un autre canton, l’autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l’autre canton. Cette règle vise à mettre en place une meilleure circulation des informations entre les autorités fiscales cantonales concernées et à faciliter l’accomplissement par le contribuable de ses obligations (v. Etienne Poltier, Quelques aspects de droit de procédure en matière de double imposition intercantonale, in: RDAF 2003, p. 435).

c) La législation en matière d'imposition directe se réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il est défini selon le droit civil.

aa) L'art. 3 al. 2 LI est cependant calqué sur l'art. 3 al. 2 LHID; or, ces deux dispositions contiennent une définition du domicile propre au droit fiscal, laquelle doit être distinguée de celle issue des articles 23 et ss CC. Cela dit, dans la plupart des cas, ces deux notions coïncident, la manifestation extérieure de la volonté du contribuable permet de déterminer où celui-ci a l'intention de s'établir de façon durable (v. Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in: Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4^ème éd. Berne/Stuttgart/Vienne 2000, § 7, n. 8, pp. 81-82). Dès lors, la notion de domicile développée par la jurisprudence à partir du droit civil demeure valable (v. arrêt FI.1995.0063 du 26 novembre 1996). Il convient ainsi de se référer en premier lieu à la notion civile du domicile, avant d'examiner dans un deuxième temps les particularités du droit fiscal.

bb) L’imposition du revenu et de la fortune mobilière d’une personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal (ATF 132 I 29 consid. 4.1 pp. 35 s.; 131 I 145 consid. 4.1 p. 149). On entend par là en principe le domicile civil, c’est-à-dire le lieu où la personne réside avec l’intention de s’y établir durablement (art. 23 al. 1 CC) et où se situe le centre de ses intérêts (ATF 143 II 233 consid. 2.5.1 p. 237). La détermination du domicile fiscal implique d'apprécier des éléments de fait relevant du for interne des contribuables, soit de leur volonté d'établir en un lieu le centre de leurs intérêts personnels. Cette appréciation ne peut guère se fonder sur des preuves strictes, mais résulte généralement d'un faisceau d'indices; elle nécessite une prise en considération détaillée de l'ensemble des relations professionnelles, familiales et sociales (cf. arrêts 2C_307/2015 du 13 octobre 2015 consid. 4.1; 2C_397/2010 du 6 décembre 2010 consid. 2.4.2 in: RDAF 2011 II p. 133). Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l’exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l’impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives, et non des déclarations de la personne; dans cette mesure, il n’est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 132 I 29 consid. 4.1 p. 36; 131 I 145 consid. 4.1 pp. 149 s.; 125 I 458 consid. 2b p. 467 et les arrêts cités). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d'un contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif (arrêt du 31 mars 1965, in: Archives 35, 254 consid. 2; arrêt de la CDAP FI.2012.0066 du 1^er février 2013).

d) Le Tribunal fédéral a posé pour principe l'unité du domicile (v. ATF 121 I 17). Ce principe n’empêche pas cependant qu’une personne puisse séjourner alternativement à deux endroits et qu’elle entretienne des relations avec chacun d’entre eux, notamment lorsqu’elle réside au lieu de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent, l’autre partie de celle-ci. En ce cas particulier, la détermination du domicile fiscal n’est pas non plus laissée au libre choix du contribuable; le critère déterminant est celui du centre des relations personnelles, familiales et vitales (ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36; 131 I 145 consid. 4.2 p. 150; 125 I 54 consid. 2a p. 56; cf. en outre, Höhn/Mäusli, op. cit. § 7, n. 17s.; Lydia Masmejan-Fey/Lucien Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs, n° 7 ad art. 3 LI). Il importe d’opérer à cet égard une distinction.

aa) Le domicile fiscal du contribuable exerçant une activité lucrative dépendante est, en règle générale, le lieu où il séjourne pour une durée longue ou indéterminée et d'où il se rend quotidiennement à son travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36; 125 I 54 consid. 2b p. 56), puisque le but ainsi poursuivi d'assurer son entretien est de nature durable (cf. Archives 63, 836; 62, 443; 57, 519; v. également Peter Locher, Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, in: Archives 65, p. 609 et ss, not. 617-618).

bb) Pour le contribuable marié qui exerce une activité lucrative dépendante sans avoir de fonction dirigeante, ainsi que pour les personnes vivant en concubinage dans la même situation, les liens créés par les rapports personnels et familiaux (époux, concubin, enfants) sont en revanche tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables en principe au lieu de résidence de la famille, même lorsqu'elles ne rentrent dans leur famille que pour les fins de semaine et durant leur temps libre ("Wochenaufenthalter"; cf. ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36; 125 I 54 consid. 2b/aa p. 56; arrêts 2C_580/2017 du 16 mars 2018 consid. 4.2; 2C_163/2015 du 20 août 2015 consid. 5.2; 2C_536/2014 du 6 février 2015 consid. 2.2). C’est seulement lorsque ce même contribuable ne rentre pas dans sa famille en fin de semaine ou pas avec la régularité nécessaire que son domicile fiscal principal sera considéré comme étant au lieu de son travail (ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36s.; arrêt 2C_918/2011 du 12 avril 2012 consid. 3.2).

Les critères de détermination du domicile fiscal principal des personnes mariées s'appliquent mutatis mutandis aux contribuables vivant en concubinage, si la relation de cohabitation est de durée et d'intensité équivalant à un mariage ou à un partenariat enregistré (arrêts 2C_762/2019 du 18 novembre 2019 consid. 3.2.5; 2C_73/2016 du 3 juin 2019 consid. 3.2; 2C_1045/2016 du 3 août 2017 consid. 3.4; 2C_536/2014, déjà cité, consid. 2.2; 2C_170/2012 du 12 juillet 2012 consid. 3.1; 2C_748/2008 du 19 mars 2009 consid. 3.1 in fine; voir aussi Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4^ème éd., Berne 2015, p. 30 et note 24). La relation de concubinage est à considérer comme ayant beaucoup de poids dans l'appréciation générale du domicile (cf. Yves Noël, Le domicile fiscal des personnes physiques dans la jurisprudence actuelle, in: RDAF 2002 II p. 405s. not. 427, réf. citées, not. ATF 115 Ia 212 consid. 2c p. 216). C’est seulement lorsque les partenaires restent ensemble durant la semaine sur leur lieu de travail, de telle sorte que ce lieu devient le centre de leurs relations personnelles, qu’il sera considéré comme étant leur domicile fiscal (arrêt 2C_536/2014, déjà cité, consid. 2.2, réf. citées). En outre, les liens entre les conjoints – mariés ou non – sans enfants avec le lieu où ils vivent et travaillent pendant la semaine prévalent généralement sur ceux qu'ils entretiennent dans le lieu où ils séjournent le week-end, même lorsqu'ils possèdent un logement, y vont régulièrement et ont un cercle d'amis et de connaissances (arrêts 2C_332/2015 du 23 juillet 2015 consid. 4.2; 2C_969/2010 du 3 août 2011, consid. 3.1).

Il en va différemment en principe lorsque le contribuable exerce une activité lucrative dépendante dans une fonction dirigeante. Dans ce cas, il faut présumer que le centre de ses intérêts se trouve au lieu de son travail. Cette présomption peut être renversée en prouvant l'existence de rapports particulièrement intenses avec le lieu de résidence de la famille (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 37 et 5.3 p. 41; arrêt 2C_301/2017 du 13 novembre 2017 consid. 4.2 ; v. ég. Locher/Locher, § 3, I B, 1b nos 1-19; Jean-Blaise Paschoud/Daniel de Vries Reilingh, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^ème éd., Noël/Aubry Girardin [éds], Bâle 2017, n°18 ad art. 3 LIFD). Lorsqu'il rentre dans sa famille pour les fins de semaine et son temps libre, le Tribunal fédéral admet que ce contribuable puisse avoir son domicile fiscal principal au lieu du travail et un domicile secondaire au lieu de la résidence de la famille (ATF 121 I 14 consid. 4b p. 17; 104 Ia 264 consid. 3e p. 268 s.; Peter Locher, Einführung, op. cit., p. 37s.). En pareil cas, un partage de la souveraineté fiscale doit être opéré entre le lieu de travail, en tant que domicile fiscal primaire, et le lieu de résidence de la famille, en tant que domicile fiscal secondaire, quand le contribuable (marié) occupe où il travaille un poste dirigeant et que son domicile civil se trouve en raison de ses attaches familiales et sociales au lieu où réside sa famille (ATF 101 Ia 557, consid. 4b, p. 561; v. en outre arrêt du 3 février 1995, in: RF 1995 A 24.24.3 n°1, consid. 6). Toutefois, lorsque ce même contribuable rentre chaque jour dans sa famille, le Tribunal fédéral considère qu'il a son domicile fiscal au lieu de résidence de sa famille malgré sa position dirigeante (ATF 121 I 14 consid. 4a p. 16; 104 Ia 264 consid. 3d p. 268; Archives 40 p. 524, consid. 4b p. 531; Locher/Locher, op. cit., § 3, I B, 1b, n° 14 ainsi que § 3, I B, 2a, n° 15; Peter Locher, op. cit., p. 37s.).

cc) Il existe une présomption que le domicile fiscal principal d’un contribuable célibataire, de plus de trente ans, se trouve au lieu de son travail; dans plusieurs affaires, la jurisprudence a retenu que le contribuable n'avait pas réussi à renverser cette présomption (arrêts 2C_580/2017 du 16 mars 2018 consid. 4.2; 2C_1045/2016 du 3 août 2017 consid. 3.4; 2C_714/2015 du 15 juin 2016 consid. 6.2; 2C_918/2011 du 12 avril 2012 consid. 3.4; 2C_518/2011 du 1^er février 2012 consid. 2.4; 2C_178/2011 du 2 novembre 2011 consid. 3.4; sur le plan cantonal, v. arrêts CDAP FI.2016.0129 du 13 juillet 2017; FI.2016.0023 du 11 août 2016; FI.2012.0081 du 21 février 2013).

Cette présomption peut être renversée si le contribuable rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, au lieu de résidence des membres de sa famille et qu'il parvient à démontrer qu'il entretient avec ceux-ci des liens particulièrement étroits et jouit dans ce même lieu d'autres relations personnelles et sociales. S'agissant de contribuables célibataires, la jurisprudence considère que les parents et les frères et sœurs peuvent, selon les circonstances, être assimilés au conjoint et aux enfants. Toutefois, les critères qui conduisent le Tribunal fédéral à désigner non pas le lieu où le contribuable travaille, mais celui où réside sa famille comme domicile fiscal doivent être appliqués de manière particulièrement stricte, dans la mesure où les liens avec les parents et la fratrie sont généralement plus distants que ceux existant entre époux et enfants (cf. arrêts 2C_580/2017, déjà cité, consid. 4.2; 2C_714/2015, déjà cité, consid. 6.2; 2C_854/2013 du 12 février 2014 consid. 5.1; 2C_250/2012 du 29 août 2013 consid. 2.3, in: StE 2013 A 24.21 Nr. 27; 2C_518/2011 du 1^er février 2012 consid. 2.2; 2C_397/2010 du 6 décembre 2010 consid. 2.3, in: RDAF 2011 II 127; cf. ég. arrêts CDAP FI.2011.0075 du 14 septembre 2012 – contribuable célibataire, qui enseignait dans la région lausannoise depuis vingt ans, où elle habitait seule, et revenait durant toutes les fins de semaine et les vacances dans la villa familiale en Valais, qu'elle partageait avec sa mère; FI.2010.0050 du 2 février 2011 – contribuable célibataire qui exerçait une activité à 60% en Valais, où elle possédait un studio, mais occupait le reste du temps un appartement dans le canton de Vaud dans un immeuble, acquis au moyen de son deuxième pilier; cf. en outre Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [éd.], Interkantonales Steuerrecht, Bâle 2011, § 6 n° 38; Peter Locher, Einführung, op. cit., p. 29, note de bas de page 19; voir pour le reste ATF 125 I 54 consid. 2b/bb p. 57; arrêts 2C_728/2012 du 28 décembre 2012 consid. 3.2; 2C_918/2011 du 12 avril 2012 consid. 3.2).

S’agissant des concubins, la jurisprudence retient cependant que la relation de concubinage est forte, déjà pour de jeunes adultes. L'installation en concubinage démontre que les relations avec la famille ont pris moins d'importance. La vie en concubinage au lieu de travail l'emportera donc en général également dans le cas de jeunes adultes, même s'ils rentrent le week-end auprès de leur famille, contrairement au cas de jeunes «vrais» célibataires (Noël, op. cit., p. 427; Archives 58 p. 166). Dans la plupart des cas qui lui ont été soumis, le Tribunal fédéral a du reste retenu comme domicile fiscal la résidence commune des concubins (arrêt 2C_752/2019 déjà cité, consid. 3.2.5; Noël, op. cit., p. 430; Locher, Einführung, op. cit., p. 30; Zweifel/Hunziker, op. cit., § 6 n°49; réf. citées).

e) A titre exceptionnel, la jurisprudence a admis l'existence d'un domicile alternant, c'est-à-dire de deux domiciles fiscaux d'importance égale, lorsqu'un contribuable a des liens d'égale intensité avec les deux lieux où il séjourne. Tel est le cas lorsque le contribuable transfère à intervalles réguliers son domicile d'un lieu à un autre puis à nouveau au premier endroit, de telle manière qu'en additionnant ces périodes, la durée de la résidence à chacun des deux endroits soit à peu près équivalente sur une année. L'existence d'un domicile alternant entraîne en principe le partage de la souveraineté fiscale entre les deux cantons concernés, les facteurs fiscaux étant répartis par moitié (ATF 131 I 145 consid. 4.2 p. 150). L'existence de liens d'égale intensité avec les deux lieux où séjourne le contribuable résulte de l'examen de l'ensemble des circonstances (arrêts 2C_918/2011 du 12 avril 2012 consid. 3.5; 2C_969/2010 du 3 août 2011, consid. 3.1).

f) En matière fiscale, il appartient à l'autorité d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (cf. arrêts 2C_505/2015 du 8 décembre 2016 consid. 8.2; 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.3). En ce qui concerne le domicile, cela implique qu'il appartient à l'autorité d'apporter les éléments de fait nécessaires pour établir le domicile fiscal déterminant pour l'assujettissement (cf. arrêt 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.2). Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par celle-ci (cf. arrêts 2C_50/2014 du 28 mai 2014 consid. 5.3; 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.4; 2C_484/2009 du 30 septembre 2010 consid. 3.3). La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (cf. arrêts 2C_307/2015 du 13 octobre 2015 consid. 4.2; 2C_50/2014 déjà cité consid. 5.3; 2A.374/2006 déjà cité consid. 4).

4. a) Dans le cas d’espèce, la recourante est employée dans le canton de Zurich depuis le 1^er janvier 2017. Célibataire, elle a occupé depuis lors et successivement dans ce canton un appartement de deux pièces en colocation, à ********, puis seule, un studio, à ********. Née en 1990, la recourante se trouve dans la situation dans laquelle la jurisprudence présume en règle générale qu’un contribuable a son domicile fiscal au lieu d’où il se rend quotidiennement pour exercer son activité lucrative dépendante (cf. consid. 3d/cc, supra). Il en résulte, prima facie, que la recourante devrait avoir son domicile fiscal à ********, puisqu’elle y habite depuis le mois de septembre 2017 et se rend depuis ce lieu à son lieu de travail, situé à ********. Cette situation devrait conduire à son assujettissement illimité dans le canton de Zurich, non seulement en 2017 comme l’autorité intimée l’a finalement admis dans ses dernières écritures, mais également en 2018.

b) De l’avis de l’autorité intimée cependant, plusieurs éléments permettraient de renverser cette présomption pour retenir que la recourante a, en réalité, son domicile fiscal principal à ******** depuis 2018.

aa) Il ressort tout d’abord des explications de la recourante que sa promotion professionnelle, intervenue en 2018, implique pour elle de se déplacer souvent à l’étranger. Elle indique à cet égard passer, durant certains mois, vingt-cinq jours à l’étranger et quatre seulement à son bureau de ********. Cette explication affaiblit sa propre conclusion, dont il ressort que son centre d’intérêts se trouverait dans le canton de Zurich. On voit en effet qu’en définitive, la recourante passe à ******** beaucoup moins de temps que cinq jours par semaine, comme elle l’a indiqué dans le questionnaire relatif à son assujettissement.

bb) La recourante a vécu par le passé à ******** plus d’une année et demie en concubinage en compagnie de son partenaire, B.________. Cette relation semble durable; elle a du reste été renforcée par l’acquisition en 2017 d’un appartement de six pièces à ********, dont chacun des partenaires est copropriétaire. On relève que cette acquisition est intervenue moins de huit mois après que la recourante a été engagée dans le canton de Zurich. La recourante explique sans doute qu’elle vit seule, qu’elle-même et son partenaire se fréquentent lorsque leurs agendas respectifs le permettent. On relève à cet égard que B.________ est inscrit en résidence principale à ******** et domicilié dans l’appartement de ********, où il a transféré le siège de sa société. En réalité, seule la distance entre ******** et ******** sépare depuis le mois de janvier 2017 les deux concubins durant la semaine, mais ces derniers se retrouvent régulièrement en fin de semaine dans la première des deux localités précitées. C’est du reste ce que la recourante avait indiqué dans le questionnaire qu’elle a rempli le 8 janvier 2019. La recourante n’indique nullement que sa relation avec B.________ aurait pris fin. Sa situation et celle de son partenaire s’apparentent dès lors à celle d’un couple marié.

cc) Ceci étant, il importe de déterminer si un lieu de résidence des concubins peut être retenu comme domicile fiscal et que ce lieu soit en l’occurrence ********, afin que celui-ci l’emporte, le cas échéant, sur le lieu de travail de la recourante. La recourante et B.________ ont entrepris des travaux importants dans cet appartement, dont l’estimation fiscale est ainsi passée de 710'000 à 880'000 francs. Ils n’envisagent du reste pas de louer ce bien à des tiers, mais bien d’occuper celui-ci et de s’y établir. En parallèle, on relève que depuis son engagement par ********, la recourante a d’abord occupé un appartement de deux pièces en colocation à ********, avant de louer un studio à ********. Force est ainsi de constater que la recourante est installée de façon beaucoup plus confortable dans le canton de Vaud que dans celui de Zurich (cf. par comparaison, l’exemple cité par Noël, op. cit., p. 429, réf. citée). Cela démontre une volonté de s’y établir durablement. Du reste, en 2018, elle a également acquis et fait immatriculer dans le canton de Vaud, à l’adresse de ********, un bateau de plaisance à moteur pouvant accueillir jusqu’à treize personnes, afin de pouvoir naviguer sur le Léman, au demeurant. Dans le questionnaire qui lui a été adressé, la recourante a répondu, le 8 janvier 2019, qu’elle retournait une fois par semaine à ********, si l’on excepte l’année 2017; il faut en déduire qu’elle a passé chaque week-end et l’essentiel de son temps libre dans l’appartement de ********, aux côtés de son partenaire. Certes, dans ses écritures ultérieures, la recourante a semblé nuancer quelque peu ce qui précède, expliquant qu’en raison de la fréquence de ses déplacements professionnels à l’étranger, elle n’avait pas systématiquement passé ses fins de semaine à ********, ajoutant qu’il leur arrivait, à elle-même et à son partenaire, de se retrouver également à l’étranger. Il s’agit là de périodes de de vacances, qui ne permettent pas de remettre en cause la régularité de ses séjours dans l’appartement qu’elle possède à ******** avec son partenaire. Enfin, il ressort des explications de la recourante qu’elle entretient des liens d’amitiés aussi bien à ******** (où, selon ses explications, elle fréquente un club de sport et prend des cours d’allemand) qu’à ********.

c) Au vu de ce qui précède, il appert que le centre des intérêts vitaux de la recourante se trouve effectivement à l'endroit où elle vit en concubinage, c’est-à-dire à ******** depuis le 1^er janvier 2018. Ces éléments sont à tout le moins suffisants pour renverser la présomption que la recourante a son domicile fiscal principal au lieu d’où elle se rend quotidiennement à son travail. Dans ces conditions, c’est à juste titre que l’autorité intimée a fixé à ******** son domicile fiscal principal, à compter de l’année 2018. La décision attaquée sera donc confirmée sur ce point.

5. Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à admettre partiellement le recours. La décision attaquée sera réformée en ce sens que le domicile fiscal principal de la recourante est fixé à ******** et dans le canton de Vaud, avec effet au 1^er janvier 2018, aux niveaux cantonal, communal et fédéral, pour autant que la situation de l’intéressée ne se modifie pas à l’avenir. Le sort du recours commande qu’un émolument réduit soit mis à la charge de la recourante (art. 49 al. 1, 2^ème phrase, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est partiellement admis.

II. La décision de l'Administration cantonale des impôts, du 24 mai 2019, est réformée en ce sens que le domicile fiscal principal de A.________ est fixé à ******** et dans le canton de Vaud, avec effet au 1^er janvier 2018, aux niveaux cantonal, communal et fédéral.

III. Les frais d’arrêt, réduits à 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 2 juin 2020

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.

Autorités concernées

Municipalité de ********, à ********.

Municipalité de ********, à ********.

Kantonales Steueramt Zürich, à Zurich.