TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 12 novembre 2019

Composition

Mme Mélanie Pasche, présidente; M. Bernard Jahrmann et M. Cédric Stucker, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.

 

Recourant

 

A.________ à ********

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,   

  

 

Autorités concernées

1.

Office d'impôt des districts de La Riviera-Pays-d'Enhaut, Lavaux-Oron, à Vevey,    

 

2.

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.   

 

  

 

Objet

          

 

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21 mai 2019 (période fiscale 2015)

 

Vu les faits suivants:

A.                     A.________ est inscrit depuis le ******** 2011 auprès du Registre du commerce du Canton de Vaud en qualité de titulaire de l'entreprise individuelle B.________, dont le but est le suivant: "placement privé de footballeurs, intermédiaire (agent de joueurs de football); courtier en service bancaire (apporteur d'affaires)". Il a obtenu le 2 décembre 2011 l'autorisation par le Service de l'emploi du Canton de Vaud (SDE) de pratiquer le placement privé dans la branche "footballeurs". Il a en outre été autorisé à exercer le placement privé de footballeurs par le Secrétariat d'Etat à l'économie (SECO) le 21 décembre 2011.

B.                     Il ressort des pièces au dossier que pour l'année 2012, A.________ n'a réalisé aucun chiffre d'affaires pour son activité d'agent de joueurs, mais des pertes à hauteur de 13'721 fr. 60. Pour l'année 2013, le contribuable n'a pas non plus réalisé de chiffres d'affaires. Ses pertes d'exploitation se sont quant à elles montées à 14'024 fr. 60. En 2014, le contribuable a réalisé un chiffre d'affaires de 3'000 fr. (au titre de commissions sur placement de joueurs pour C.________ SA), et une perte nette d'exploitation de 17'278 fr. 75. Selon le compte de pertes et profits 2016, il n'avait réalisé aucun chiffre d'affaires, et une perte nette d'exploitation de 22'519 fr. 80.

C.                     Le 13 juin 2016, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2015. Il a fait état d'un revenu dépendant, pour une activité salariée à 100%, s'élevant à 76'432 francs. La déclaration d'impôt faisait en outre état d'une perte de 23'164 fr. résultant de son activité indépendante. Le revenu imposable déclaré s'élevait ainsi à 19'400 francs.

D.                     Par décision de taxation du 8 septembre 2017, l'Office d'impôt des districts de La Riviera-Pays-d'Enhaut (ci-après: l'Office d'impôt) a refusé la déduction de la perte. Il a fixé le revenu imposable à 56'600 fr. pour l'impôt cantonal et communal (ICC), et à 65'900 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD). A défaut de chiffre d'affaires réalisé sur la période 2015, les charges n'étaient pas admises en déduction, et la perte de 23'164 fr. ne se justifiait pas.

E.                     Le 30 septembre 2017, A.________ a déposé une réclamation contre la décision de taxation du 8 septembre 2017. Il a exposé être inscrit au Registre du commerce en qualité d'agent de joueurs, ainsi qu'auprès du SDE et du SECO pour le placement privé. Il avait effectué une formation pour exercer cette activité. Il se déplaçait dans ce cadre au Moyen-Orient et en Afrique du Nord afin d'acquérir des contrats de joueurs, et organisait comme intermédiaire des camps d'entraînement pour des clubs, ce qui justifiait ses déplacements répétés dans ces pays. Il plaidait que les affaires dans ce domaine était très payantes, mais qu'il devait persévérer et s'impliquer sur plusieurs années. Il s'étonnait en outre que les charges relatives à son activité indépendante n'aient pas été prises en considération "chose inhabituelle par rapport aux années précédentes".

F.                     Le 30 novembre 2017, l'Office d'impôt a fait savoir à A.________ que la décision de taxation du 8 septembre 2017 était maintenue, et qu'il lui était loisible en cas de maintien de la réclamation de prendre contact avec la personne traitant son dossier dans les trente jours pour convenir d'un rendez-vous.

Le 19 décembre 2017, le contribuable a informé l'Office d'impôt qu'il avait reçu un virement de 7'000 fr. pour la période 2015, et un autre virement, de 5'000 fr., pour la période 2016, dont il demandait la prise en compte dans la décision à intervenir.

Le 14 février 2018, A.________ a confirmé maintenir sa réclamation.

G.                    Par décision sur réclamation du 21 mai 2019, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a rejeté la réclamation du 30 septembre 2017 et confirmé les éléments imposables arrêtés dans la décision de taxation de l'Office d'impôt du 8 septembre 2017, à savoir 56'600 fr. pour l'ICC et 65'900 pour l'IFD. Elle a retenu que le contribuable s'essayait depuis 2011 à une activité de placement privé en parallèle à son activité salariée à 100%, laquelle l'exposait à un risque financier modéré, puisque limité, essentiellement, à ses frais de déplacement. A ce stade, l'activité en question avait été totalement infructueuse, des pertes ayant été enregistrées en 2012 (13'721 fr. 60), 2013 (14'024 fr. 60), 2014 (17'278 fr. 75), 2015 (23'164 fr. 20), en 2016 (22'519 fr.) et 2017 (14'703 francs). Pour l'ACI, les pertes qui se succédaient depuis bon nombre d'années ne sauraient être justifiées par une période de démarrage de l'activité commerciale. L'activité n'avait engendré qu'un chiffre d'affaires de 3'000 fr. environ en 2014, de 7'000 fr. en 2015, et de 5'000 fr. en 2016. Ainsi de l'avis de l'ACI, il n'était plus possible de conclure à l'existence d'un but lucratif, critère indispensable à l'admission d'une activité lucrative indépendante. Quant au fait que les pertes essuyées par le contribuable lors des périodes fiscales 2012 à 2014 avaient été admises en déduction par l'Office d'impôt, l'ACI relevait que dernier n'avait jamais promis qu'un tel traitement serait accordé pour des périodes fiscales subséquentes.

H.                     Par acte du 18 juin 2019, A.________ a recouru contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal, en concluant implicitement à ce que la perte de 23'164 fr. 20 litigieuse soit prise en considération, sollicitant l'"indulgence" de la Cour pour les périodes fiscales 2015, 2016 et 2017. Le recourant a mis en avant le fait qu'à n'importe quel moment, un transfert de joueur de football pouvait aboutir, éventualité dans laquelle l'autorité serait "bien d'accord" que le revenu en question soit mentionné dans sa déclaration fiscale. Il a derechef fait valoir qu'il avait dû se battre et passer un examen afin d'obtenir une licence d'agent de joueurs, et qu'il s'était inscrit au Registre du commerce ainsi qu'auprès du SECO et du SDE. En raison de la concurrence importante dans le domaine, il avait été obligé pour faire connaître son nom de se déplacer notamment dans les Emirats Arabes Unis afin de rester dans le cercle des agents actifs. Il a encore mis en avant que l'activité avait du reste commencé à générer des entrées même si celles-ci n'étaient pas encore à la hauteur de ses dépenses. Il a enfin demandé qu'un rendez-vous soit fixé pour discuter de la décision attaquée et éclaircir la situation.

Dans sa réponse du 20 septembre 2019, l'ACI a conclu au rejet du recours.

Le 10 octobre 2019, le recourant a réitéré sa requête d'audition.

I.                       Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                      A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours, bien que sommairement motivé, ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      Le recourant a requis son audition afin de pouvoir discuter de la décision attaquée, éclaircir la situation et "trouver une solution".

a) Devant la CDAP, la procédure est en principe écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment (art. 29 al. 1 LPA-VD), entendre les parties (let. a), ordonner une inspection locale (let. b), mettre en œuvre une ou plusieurs expertises (let. c), recourir à la production de documents, titres et rapports officiels (let. d), aux renseignements fournis par les parties, des autorités ou des tiers (let. e) et recueillir des témoignages (let. f). Elle n'est toutefois pas liée par les offres de preuves formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner les allégués de fait et de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD).

Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) et 27 al. 2 de la Constitution du Canton de Vaud du 14 avril 2003 (Cst./VD; BLV 101.01), comprend notamment le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 142 II 218 consid. 2.3; 142 III 48 consid. 4.1.1; 137 IV 33 consid. 9.2). Les art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD n'accordent pas à la partie dans la procédure devant la juridiction administrative le droit inconditionnel d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l’audition de témoins ou la mise en œuvre d’une expertise (ATF 140 I 68 consid. 9.6.1; 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 122 II 464 consid. 4c p. 469/470). Par ailleurs, l'autorité peut renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 141 I 60 consid. 3.3 p. 64; 140 I 285 consid. 6.3.1).

b) En l’espèce, l'autorité intimée a produit son dossier et le recourant a eu l'occasion de s'exprimer par écrit dans le cadre de la présente procédure et de produire des pièces. On ne voit pas ce que son audition est susceptible d'établir, qui ne l'aurait pas déjà été. Le dossier contient en effet notamment les comptes de pertes et profit pour les années 2012 à 2016, ainsi que les autorisations de pratiquer le placement privé émises par le SDE et le SECO. Le recourant semble par ailleurs espérer qu'une solution transactionnelle puisse être trouvée au litige. Or l'autorité intimée a maintenu sa position tendant au rejet du recours dans le cadre de sa réponse. Dans de telles circonstances, il convient de renoncer, pas appréciation anticipée des moyens de preuve, à l'audition du recourant, la Cour s'estimant suffisamment renseignée sur la base des pièces du dossier pour statuer en toute connaissance de cause.

3.                      L'objet du litige porte sur le caractère lucratif de l'activité indépendante du recourant pour la période fiscale 2015, dans la mesure où la décision attaquée porte sur ladite période. Ainsi en tant que le recourant sollicite "l'indulgence" de la Cour également pour les périodes fiscales 2016 et 2017, cette demande sort de l'objet du litige défini par la décision sur réclamation attaquée (cf. art. 79 al. 2 LPA-VD) et la Cour de céans n'examinera pas les griefs se rapportant à ces périodes fiscales.

a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Sont notamment imposables, conformément aux articles 17, respectivement 18 LIFD, tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante ou indépendante. Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, parmi lesquels figurent notamment les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 1 et 2 let. b LIFD).

b) Est une activité lucrative indépendante celle qui est entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie dans le but d'obtenir un gain en participant à la vie économique. Une telle activité peut être exercée à titre principal ou accessoire, de manière durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas; les différents critères ne doivent pas être examinés de manière isolée, et peuvent être réalisés avec une intensité variable. Il n'est du reste pas exigé que le contribuable participe à la vie économique de manière visible pour l'extérieur, ou qu'il apparaisse lui-même sur le marché et qu'une entreprise, un commerce ou une activité artisanale soit déployée (ATF 125 II 113 consid. 5b, p. 120 s.; ATF 122 II 446 consid. 5a p. 452 s.). N'est en revanche pas une activité lucrative indépendante une activité qui n'est exercée qu'en apparence ou qui n'est pas exercée dans le but d'obtenir un gain. Dans cette optique, l'intention subjective de réaliser un gain a une signification déterminante. Le but lucratif est un critère subjectif, qui se mesure à l'aide d'indices extérieurs, et non des simples déclarations de l'intéressé (ATF 122 II 446 consid. 3c p. 450; arrêt 2A.224/2005 du 9 novembre 2005, consid. 2.2 avec les références; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Ie partie, Therwil/Bâle 2001, n° 14 ad art. 18 LIFD). Cette intention fait défaut en présence d'une activité exercée comme un simple hobby (arrêt 2A.126/2007 du 19 septembre 2007, consid. 2.3, in RF 63, p. 36, 38).

II est dans l'ordre des choses qu'une activité entreprise en vue d'en tirer un revenu connaisse une période de démarrage au cours de laquelle les charges excèdent les produits ou sont tout juste couvertes par ceux-ci. C'est également un fait d'expérience qu'une activité longtemps bénéficiaire peut, à un moment donné, devenir déficitaire. Tant que ces situations ont un caractère passager et qu'il existe une perspective d'amélioration ou de redressement à terme raisonnable, ces situations ne font pas perdre à l'activité en question son caractère lucratif. Une activité durablement déficitaire constitue un indice significatif pour conclure au défaut de volonté de gain, notamment lorsque l'activité en cause est habituellement lucrative. En effet, celui qui entend exercer une activité dans un véritable but de gain se laissera en règle générale convaincre par des déficits durables qu'il est vain de poursuivre son activité et y mettra un terme. A défaut, il y a lieu de conclure qu'il persévère pour d'autres motifs que la volonté d'obtenir un revenu. En effet, si le contribuable persiste dans l'exercice de son activité en y engageant des moyens financiers propres dont il dispose par ailleurs et qu'aucun investisseur ne consentirait raisonnablement à engager, il opère alors un choix qui échappe à des critères de rationalité économique. Les dépenses ainsi consenties sont motivées par des considérations extra économiques; elles relèvent de l'emploi du revenu ou de la fortune privée et, comme telles, ne sont pas déductibles du revenu brut (arrêt 2A.40/2003 du 12 septembre 2003, consid. 2.3).

c) En l'espèce, le recourant œuvre à plein temps pour le compte de D.________ SA et réalise à ce titre un revenu suffisant pour vivre. Compte tenu de cette activité salariée à 100%, il ne dispose que de peu de temps pour exercer une activité indépendante accessoire (cf. dans ce sens TF 2C_188/2015 du 23 octobre 2015, consid. 2.4.2). Il a toutefois débuté en 2012 à côté de son activité professionnelle salariée une activité d'agent de joueurs, à laquelle il se consacre depuis lors. Or le recourant a subi depuis le début de cette activité un déficit annuel moyen d'environ 17'500 fr., n'a encaissé aucun honoraire en 2012 et 2013, et de faibles honoraires en 2014, 2015 et 2016, s'élevant au mieux à 7'000 fr. pour l'année 2015. Ainsi l'activité reste déficitaire sur chaque période. On est au demeurant en droit de s'interroger avec l'intimée sur l'ampleur des frais de téléphone, de représentation et de voyage du recourant, dès lors qu'il exerce une activité salariée à plein temps. Il n'a en outre produit que quelques justificatifs, liés notamment à un vol vers Vienne, intervenu d'ailleurs en 2016 et non en 2015, respectivement un vol vers Casablanca, lui aussi en 2016. Dans ces circonstances, si sérieuse que soit l'activité d'agent de joueurs aux yeux du recourant, force est de constater que les pertes subies à compter de l'année 2015 ne peuvent plus être attribuées à une nécessaire période de démarrage. Quant aux montants encaissés à partir de 2014, ils sont de faible quotité au regard des investissements consentis, et le recourant échoue à démontrer qu'il existe une perspective d'amélioration à terme raisonnable. En particulier l'éventualité que le recourant décroche le contrat de joueur qui lui permettrait de réaliser un très important chiffre d'affaires, si elle n'est pas inexistante, n'en demeure pas moins très peu concrète. Dans ces conditions, il n'est pas possible de conclure à l'existence d'un but lucratif, l'activité étant maintenue de manière contraire à toute rationalité économique.

Ainsi en retenant que les pertes comptabilisées par le recourant en 2015 ne pouvaient être déduites de son revenu imposable, l'autorité intimée a correctement appliqué la loi sur l'impôt fédéral direct.

d) Comme la loi sur l'impôt fédéral direct, les art. 7 al. 1 et 8 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) prévoient que sont notamment imposables tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante ou indépendante. De même, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, parmi lesquels figurent notamment les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (art. 10 al. 1 let. c LHID). Les art. 19 al. 1, 20 al. 1, et 31 al. 1 et 2 let. b LI ont un contenu identique à celui de la loi sur l'impôt fédéral direct et conforme à la loi sur l'harmonisation fiscale. Il s'ensuit que les considérations développées relatives à la notion d'activité lucrative indépendante et aux pertes déductibles s'appliquent aux impôts cantonal et communal. Par conséquent, le recours doit également être rejeté en ce qui concerne les impôts cantonal et communal.

4.                      Le recours doit ainsi être rejeté en tant qu'il est recevable et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant, qui succombe. Il n'est pas alloué de dépens.

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                       Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

II.                      La décision rendue sur réclamation par l'administration cantonale des impôts le 21 mai 2019 est confirmée.

III.                    Un émolument de 500 (cinq cents) francs est à mis à la charge d'A.________.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 12 novembre 2019

 

La présidente:                                                                                           La greffière:       



Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.