TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 3 décembre 2020

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Bernard Jahrmann et
M. Roger Saul, assesseurs ; M. Jérôme Gurtner, greffier.

 

Recourante

 

 A.________ à ********,

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne,

  

 

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

 

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 août 2019 (ICC et IFD – période fiscale 2016)

 

Vu les faits suivants:

A.                     Le 30 juillet 2017, A.________ (ci-après: la contribuable) a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2016. Elle a annoncé un revenu et une fortune imposables nuls. La contribuable a en particulier revendiqué une déduction de 2'800 fr. pour les autres frais professionnels et de 8'000 fr. pour des frais de perfectionnement et de formation.

B.                     Par décision de taxation du 16 avril 2018, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et de l'Ouest lausannois (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté, pour l'année 2016, à 38'200 fr. le revenu imposable de la contribuable et à zéro franc sa fortune imposable pour l'impôt cantonal et communal (ICC). L'office d'impôt a par ailleurs arrêté à 48'100 fr. le revenu imposable de la contribuable pour l'impôt fédéral direct (IFD). Dans la partie motivation de la taxation, l'office d'impôt a en particulier limité la déduction des autres frais professionnels à 2'000 fr. et la déduction des frais de perfectionnement et de formation à 550 fr.

                   Le 11 mai 2018, la contribuable a formé une réclamation contre cette décision.

                   Le 13 juin 2018, l'office d'impôt a adressé à la contribuable une nouvelle détermination des éléments imposables, maintenant sa décision du 16 avril 2018.

                   Par lettre du 12 juillet 2018, la contribuable a maintenu sa réclamation. Elle a joint à son envoi plusieurs documents, dont une facture du 11 août 2016 de l'Ecole ******** (ci-après: ********) sur laquelle figure les montants de 626 fr. (avec la mention "Sans dispense de culture générale") ou 550 fr. (avec la mention "Avec dispense de culture générale"), la copie de huit tickets de caisse concernant des achats, en grande partie des produits alimentaires, quelques fournitures de bureau, un "sac à main femme", effectués dans un centre commercial. Il est à relever qu'un ticket de caisse concernant des fournitures de bureau est daté du 6 janvier 2017. Un autre, en partie illisible et non daté, a été complété au stylo-feutre, tandis qu'aucune date n'est mentionnée sur le ticket de caisse où figure l'indication "sac à main femme", la mention "sac d'école" ayant été ajoutée à côté de cette indication. La contribuable a également transmis la copie de plusieurs étiquettes de livres, sur lesquelles figure un code-barres, le nom d'une librairie ou d'un magasin, un prix, et parfois un titre d'ouvrage, étant précisé que les dates qui sont mentionnées sur ces étiquettes, lorsqu'elles y figurent, ce qui n'est pas toujours le cas, ne correspondent pas à la date d'achat des ouvrages, mais à la date d'impression des étiquettes par la librairie ou le magasin. La contribuable a encore transmis une quittance du 25 novembre 2016 de La Poste sur laquelle figurent l'indication "365 JOURS POUR EVEILLER LES" et – semble-t-il – deux fournitures de bureau. Enfin, elle a produit une quittance des Transports publics de la région lausannoise du 3 mai 2016 pour un abonnement de parcours "Lausanne EARA – MMM Crissier" d'un montant de 51 fr.

                   Le 22 août 2018, l'office d'impôt a transmis à la contribuable une nouvelle détermination des éléments imposables. Il a arrêté son revenu imposable à 38'100 fr. (48'000 fr. pour l'impôt fédéral direct) et sa fortune à zéro franc. Il ressort de la partie motivation de la taxation que l'office d'impôt a admis des frais de perfectionnement et de formation à hauteur de 626 fr., conformément à la facture d'écolage remise par la contribuable. En revanche, l'office d'impôt a estimé que les autres frais quant au matériel de cours ne peuvent pas être admis, dans la mesure où ceux-ci sont compris dans les "autres frais professionnels" (code 160).

                   Par lettre du 18 septembre 2018, la contribuable a indiqué à l'office d'impôt qu'elle ne comprenait pas pourquoi ses frais de formation n'avaient été pris en compte qu'en partie, d'autant plus, comme elle l'a relevé, qu'une partie de ses frais est versée par son employeur avec son salaire. Elle a sollicité une entrevue.

                   Le 16 janvier 2019, l'office d'impôt a demandé à la contribuable de bien vouloir prendre contact téléphoniquement, dans un délai de 10 jours, avec la personne responsable de son dossier, afin de convenir d'un rendez-vous.

                   Le 31 janvier 2019, sans nouvelles de la part de la contribuable, l'office d'impôt l'a priée de se présenter le 15 février 2019 à 8h30 à son office ou, le cas échéant, de convenir d'un autre rendez-vous.

                   Le 21 mars 2019, la contribuable a été auditionnée par l'office d'impôt qui lui a proposé, sur la base des documents reçus, d'admettre une déduction de 1'268 fr. à titre de frais de perfectionnement et de formation.

                   Le 3 avril 2019, l'office d'impôt a écrit à la contribuable pour lui demander si elle entendait maintenir sa réclamation.

                   Par lettre du même jour, la contribuable a indiqué maintenir sa réclamation.

                   Le dossier a dès lors été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence.

C.                     a) Le 11 juillet 2019, l'ACI a invité la contribuable à lui indiquer si elle souhaitait être entendue dans le cadre de sa réclamation.

                   La contribuable n'a pas répondu à cette demande.

                   b) Par décision sur réclamation du 29 août 2019, l'ACI a admis partiellement la réclamation. Elle a retenu, pour la période fiscale de 2016, un revenu imposable de 38'100 fr. en matière d'impôt cantonal et communal (ICC), respectivement de 48'000 fr. en matière d'impôt fédéral direct (IFD), ainsi qu'une fortune imposable à zéro franc. Hormis le montant de 626 fr. admis à titre de frais de perfectionnement et de formation pour des frais d'écolage pour une formation d'assistante en soins et santé communautaire en voie D3 à ********, l'ACI a estimé que les "frais de matériel de bureau" d'un montant de 7'374 fr. sont non justifiés "en très grande majorité". L'ACI a estimé que la contribuable n'a pas justifié le montant de 7'374 fr. Même si elle a transmis "quelques copies de récépissés relatifs à l'achat de fournitures de bureau", l'ACI a considéré qu'il n'est pas possible de faire le lien entre ces frais et la formation suivie par la contribuable. Elle a ajouté que les frais de matériel de bureau sont compris dans la déduction de 2'000 fr. des autres frais professionnels sous la rubrique 160 de la déclaration d'impôt de la contribuable.

D.                     Par acte déposé à La Poste le 30 septembre 2019, la contribuable (ci-après: la recourante) a formé recours contre cette décision sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal, exposant en particulier ce qui suit (reproduit tel quel):

"[...]

1. Les frais de perfectionnements et de formation ont été prise en compte qu'à hauteur de 626 frs alors que j'ai engagé des frais beaucoup plus importants que l'administration ne reconnait pas.

2. La DGPE verse une base de 80 frs par mois pendant tout le cursus scolaire et qui est imposable.

3. Les frais impliquent des déplacements importants à hauteur de plus de 300km lors de semaines blocs ainsi que l'achat d'équipements et de fournitures (ordinateur, abonnement, photocopies, cartouches d'encres, et achat de nombreux livres).

4. Lors de mon entrevue à l'administration Cantonale des Impôts, le représentant m'a accordé une ristourne de 300 frs environ de plus de déduction en faisant un décompte basé sur les justificatifs fournis ultérieurement et à même rajouté le montant d'une gomme à 2 frs afin de satisfaire la cliente que je suis si j'acceptais de ne pas poursuivre.

5. Suite à un épuisement total je n'ai pu répondre à un nouveau rdv proposé par les impôts le 11 juillet 2019.

[...]".

                   La recourante a joint à son recours une fiche de salaire de ******** pour les mois d'octobre 2017 et février 2018, l'ordonnance du SEFRI sur la formation professionnelle initiale, Assistante en soins et santé communautaire/Assistant en soins et santé communautaire avec certificat de capacité (CFC), du 5 août 2016, ainsi que la circulaire n° 42 de l'Administration fédérale des contributions relative au traitement fiscal des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, du 30 novembre 2017.

                   Dans sa réponse du 26 novembre 2019, l'ACI a produit son dossier et conclu au rejet du recours. Elle a rappelé qu'elle a pris en compte un montant de 626 fr. à titre de frais de perfectionnement et de formation, même si la preuve de son paiement n'a pas été produite par la recourante et que cette somme découle uniquement d'une facture du 11 août 2016 de ********. L'ACI a en outre confirmé que les autres justificatifs transmis par la recourante n'ont pas été admis en déduction, car aucun lien direct n'a pu être établi avec la formation suivie par la recourante. Elle a relevé que les frais de matériel de bureau sont compris dans la déduction de 2'000 fr. admise sous le code 160 qui correspond à la déduction pour autres frais professionnels résultant de l'ordonnance fédérale sur les frais professionnels (RS 642.118.1). L'ACI a par ailleurs indiqué s'être renseignée auprès de ******** qui l'a informée qu'un montant de 80 fr. est alloué directement à chaque apprenti. Elle a précisé à ce sujet que la recourante n'a pas été imposée sur ce montant, l'autorité fiscale n'en ayant pas connaissance. L'ACI a ainsi relevé qu'il est difficile de comprendre de quels frais effectifs la recourante demande encore la déduction dans le cadre de cette formation, étant précisé que les "formations post-obligatoires sont gratuites et ne font dès lors pas l'objet de frais d'écolage" (cf. courrier de ******** du 15 octobre 2018) et que la facture de 626 fr. du 11 août 2016 de ******** englobe déjà le support didactique, le manuel de formation et les polycopiés. En définitive, l'ACI a estimé que la recourante n'a pas apporté la preuve de frais effectifs supplémentaires à titre de frais de perfectionnement et de formation.

                   Le 10 janvier 2020, la recourante s'est déterminée sur cette écriture. Elle a expliqué, en substance, que la déduction admise de 626 fr. à titre de frais de perfectionnement et de formation pour la période fiscale 2016 ne représente qu'une partie de ses frais effectifs engagés dans le cadre de son apprentissage. Elle a indiqué avoir eu de nombreux frais, de parking, de transport, de sorties scolaires, d'abonnement, de photocopies payées directement à ******** hors du montant forfaitaire des supports didactiques, des frais liés à l'achat de fournitures, de matériels informatiques, de cartouches d'encre, de livres, de plusieurs petits sacs de soins, de vêtements et de chaussures. La recourante a expliqué qu'elle n'a pu réunir qu'une partie des justificatifs, car il lui était "quasi impossible" de garder tous les tickets de caisses en raison de la multitude de ses dépenses. Elle a précisé, en revanche, que les justificatifs de paiement de ses frais ont toujours été à la disposition de l'autorité, mais qu'elle ne les a pas demandés. La recourante a indiqué que le défaut de lien invoqué par l'ACI entre ses dépenses et sa formation serait "purement spéculatif", ajoutant que "la preuve du contraire n'a pas été établie non plus" par l'autorité. Elle a par ailleurs ajouté être "indignée par la tournure des propos de l'ACI" concernant le montant mensuel de 80 fr. qui n'a pas été imposé, montant dont l'autorité aurait dû avoir connaissance selon elle, puisqu'il est prévu dans une loi. La recourante a également insisté sur le fait que le Tribunal fédéral a statué sur la gratuité de l'école obligatoire dans un arrêt du 7 décembre 2017, alors que ******** ne serait pas gratuite selon elle. Elle a également rappelé que des modifications de l'ordonnance sur les frais professionnels sont entrées en vigueur le 1er janvier 2016 et que les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles sont déductibles du revenu jusqu'à concurrence de 12'000 fr., en particulier lorsque le contribuable est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II.

                   Le 22 janvier 2020, l'ACI s'est déterminée sur cette écriture. Elle a estimé que la recourante ne justifie aucun frais supplémentaire par rapport à ceux qui ont été admis, malgré le fardeau de la preuve qui lui incombe. L'ACI a par ailleurs confirmé qu'aucun lien direct ne peut être établi entre les frais revendiqués par la recourante et le début de sa formation en 2016. D'après l'ACI, il suffit de passer en revue les justificatifs lisibles, à savoir ceux qui mentionnent au minimum une date et l'objet en question, pour s'en convaincre (notamment "sac à main femme"; "sac weekend"; courses alimentaires). Quant à l'usure des chaussures et les autres frais professionnels (par exemple le matériel informatique), ils sont compris dans la déduction forfaitaire de 2'000 fr. admise sous le code 160 à titre de frais professionnels, sous réserve de frais effectifs supérieurs et justifiés conformément à l'art. 4 de l'ordonnance sur les frais professionnels. L'ACI a en outre précisé que le certificat de salaire de 2016 de la recourante indique sous chiffre 13.2.3 un montant de 400 fr. à titre de remboursement de frais forfaitaire. Elle a ainsi relevé que la recourante peut d'autant moins justifier la déduction de frais de formation supplémentaire à ceux déjà admis par l'autorité fiscale, à savoir 626 fr., puisqu'ils sont en partie pris en charge par son employeur. L'ACI a encore souligné que la recourante a bénéficié d'une remise à titre exceptionnel de 3'625 fr. 10 en date du 13 avril 2017, afin de lui permettre de stabiliser sa situation personnelle à la suite du début de son apprentissage, de sorte qu'elle ne peut pas se plaindre d'un traitement injuste. Elle a joint à son envoi un certificat de salaire de la recourante pour l'année 2016 et une lettre de l'ACI du 13 avril 2017 accordant à la recourante, à titre exceptionnel, une remise du montant du solde de l'impôt de 2014 de 3'625 fr. 10.

                   La recourante ne s'est plus déterminée.

E.                     Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                      A teneur de l'art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                a) Dans la procédure juridictionnelle administrative, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l'autorité administrative compétente s'est prononcée préalablement, d'une manière qui la lie, sous la forme d'une décision. Dans cette mesure, la décision détermine l'objet de la contestation ("Anfechtungsgegenstand") qui peut être déféré en justice par voie de recours. Le juge n'entre donc pas en matière, en règle générale, sur des conclusions qui vont au-delà de l'objet de la contestation (ATF 125 V 413 consid. 1a). L'objet du litige ("Streitgegenstand") dans la procédure administrative subséquente est le rapport juridique qui – dans le cadre de l'objet de la contestation déterminé par la décision – constitue, d'après les conclusions du recours, l'objet de la décision effectivement attaqué. D'après cette définition, l'objet de la contestation et l'objet du litige sont identiques lorsque la décision administrative est attaquée dans son ensemble. En revanche, lorsque le recours ne porte que sur une partie des rapports juridiques déterminés par la décision, les rapports juridiques non contestés sont certes compris dans l'objet de la contestation, mais non pas dans l'objet du litige (ATF 130 V 501 consid. 1, 125 V 413 consid. 1b et 2 et les références citées; arrêt du TAF A-4363/2014 du 4 août 2016 consid. 3.1).

                   b) En l'espèce, l'objet de la contestation est délimité par la décision sur réclamation du 29 août 2019 de l'autorité intimée. Il porte, d'une manière générale, sur la fixation des impôts de la recourante pour la période fiscale 2016. Au vu de ce qui précède, le grief de la recourante concernant la gratuité de l'école va au-delà de l'objet de la contestation. Le Tribunal de céans n'entre ainsi pas en matière sur ce grief qui doit être déclaré irrecevable.

3.                a) La jurisprudence fait preuve d'une relative souplesse en ce qui concerne notamment la formulation des conclusions des recours. Il n'est ainsi pas exigé que les conclusions soient formulées explicitement, quand elles résultent clairement des motifs allégués; il suffit en définitive que l'on puisse déduire de l'acte de recours sur quel(s) point(s) et pour quelle(s) raison(s) la décision attaquée est contestée (CDAP CR.2020.0004 du 18 mai 2020 consid. 1 et la référence; cf. ég. Tribunal fédéral [TF] 2C_821/2017 du 23 mars 2018 consid. 4.3 et les références, rappelant d'une façon générale que "l'interdiction du formalisme excessif commande en particulier de ne pas se montrer trop strict dans l'examen de la formulation des conclusions si, à la lecture du mémoire, on comprend clairement ce que veut le recourant").

                   b) En l'espèce, la recourante n'a pas pris de conclusions formelles dans son recours déposé le 30 septembre 2019 et a pris certaines conclusions dans ses déterminations du 10 janvier 2020.

                   On comprend à la lecture de ses écritures qu'elle souhaite que des déductions supérieures à celles qui ont été retenues par l'autorité intimée soient admises concernant les autres frais professionnels (code 160) et les frais de perfectionnement et de formation (code 618).

4.                a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l'une pour l’impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

                   b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).

5.                La recourante conteste la décision attaquée sur deux points: la déduction des autres frais professionnels (code 160) et des frais de perfectionnement et de formation (code 618).

                   a) Aux termes des art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI (dont la teneur est identique), l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont ainsi imposables, en particulier, tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public (cf. art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI).

                   Selon les art. 25 LIFD et 29 LI, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD respectivement aux art. 30 à 37 LI.

                   b) S'agissant de la déduction des frais professionnels en cas d'activité lucrative dépendante, les art. 26 LIFD et 30 LI prévoient ce qui suit:

Art. 26 [LIFD]     

1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:

a.   les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3000 francs;

b.   les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;

c.   les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;

d.  

2 Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.


Art. 30
[LI]      Activité lucrative dépendante

1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont :

     a. les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur;

     b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;

     c. les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'article 37, alinéa 1, lettre l est réservé;

     d. ...

2 Les frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1, lettres a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le Département des finances; dans les cas de l'alinéa 1, lettres a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés. 

                   c) Selon l'art. 199 LIFD, le Conseil fédéral arrête les dispositions d'exécution de la présente loi. En référence à cette disposition, le Conseil fédéral a édicté l'ordonnance fédérale du 18 décembre 1991 sur la délégation d'attributions au Département des finances en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118), autorisant le département en cause à arrêter les dispositions d'exécution notamment s'agissant de la déduction des frais professionnels de l'activité lucrative dépendante (art. 1 let. a).

                   Sur la base de cette délégation de compétence, le Département fédéral des finances a édicté le 10 février 1993 l'ordonnance sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais professionnels; RS 642.118.1). Il en résulte en substance que le contribuable peut déduire les "dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et ayant un rapport de causalité direct avec lui" (art. 1 al. 1), à l'exclusion des frais que l'employeur ou un tiers a pris à sa charge, des dépenses privées résultant de la situation professionnelle du contribuable (dépenses privées dites de représentation) et des frais d'entretien du contribuable et de sa famille (art. 1 al. 2). Les déductions forfaitaires sont fixées dans l'appendice à cette ordonnance (art. 3); si le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4). Sont pour le reste réputés autres frais professionnels les "dépenses indispensables à l'exercice de la profession" (notamment l'outillage professionnel, les ouvrages professionnels, l'utilisation d'une chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l'usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements ainsi que l'exécution de travaux pénibles; cf. art. 7 al. 1). Selon l'appendice évoqué à l'art. 3 de cette ordonnance, les déductions forfaitaires à partir de la période fiscale 2016 sont de 3 % du salaire net, mais au minimum de 2'000 fr. et au maximum de 4'000 fr. par an, pour les autres frais professionnels.

                   Le contribuable qui fait valoir des frais plus élevés que le montant forfaitaire s'agissant notamment des autres frais professionnels doit ainsi justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l'Ordonnance sur les frais professionnels; cf. ég. art. 26 al. 2 in fine LIFD et 30 al. 2 in fine LI). En matière fiscale en effet, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références; TF  2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5).

                   d) Les hypothèses prévues par les art. 33 al. 1 let. j LIFD et 37 al. 1 let. I LI, réservées aux art. 26 al. 1 let. c LIFD respectivement 30 al. 1 let. c LI, concernent les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles.

                   L'entrée en vigueur, le 1er janvier 2016, de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles (RO 2014 1105) a entraîné une modification de la réglementation en la matière. Les art. 26 al. 1 let. d et 34 let. b LIFD et les art. 30 al. 1 let. d et 38 let. b LI, dispositions cantonales correspondantes, ont été abrogés en faveur d'une déduction plafonnée tant des frais de formation que des frais de perfectionnement (voir FF 2011 2429).

                   Désormais, à partir de la période fiscale 2016, il est prévu à l'art. 33 al. 1 let. j LIFD, de même qu'à l'art. 37 al. 1 let. I LI, que sont déduits du revenu les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12'000 fr. pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes: il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II (ch. 1), il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II (ch. 2).

                   e) La circulaire n° 42 de l'Administration fédérale des contributions relative au traitement fiscal des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du 30 novembre 2017 (ci-après: la Circulaire AFC n° 42) précise que la délimitation schématique instaurée par l'art. 33 al. 1 let. j LIFD permet de porter en déduction tous les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, qu'ils soient liés à des formations du degré secondaire II (après l'obtention d'un premier diplôme de ce niveau) ou tertiaire, ou qu'ils soient liés à des formations en dehors du système éducatif formel. Par éducation formelle, on comprend généralement la formation et formation continue institutionnalisée, dans des institutions de formation étatiques (telles l'école, l'université, les institutions de formation professionnelles). Il s'agit d'un processus structuré, organisé hiérarchiquement et caractérisé par des objectifs d'enseignement clairs, des programmes d'enseignement, des cadres d'enseignement ainsi que par des certifications. D'après la Circulaire AFC n° 42, la formation professionnelle initiale de trois ou quatre ans aboutissant à un certificat fédéral de capacité (CFC) est considérée comme une formation de degré secondaire II.

                   A son chiffre "4.1 Généralités", la Circulaire AFC n° 42 mentionne l'exemple suivant:

"Une étudiante exerce une activité lucrative à temps partiel pour financer ses études universitaires. Elle assume personnellement les taxes d'inscription semestrielles et paye elle-même les livres pour ses études. Ses parents la soutiennent en lui versant mensuellement un montant couvrant ses frais d'entretien. Cette étudiante a le droit de déduire de ses revenus, jusqu'à concurrence du montant maximal, les dépenses liées à ses études (par ex. les taxes d’inscription semestrielles et les coûts d'acquisition des livres) à titre de frais de formation et de formation continue. Les parents n'ont quant à eux pas le droit de porter en déduction les frais de formation et de formation continue de leur fille. En revanche, ils peuvent demander la déduction pour enfant ou pour personne à charge."

                   La Circulaire AFC n° 42 précise en outre, à son chiffre "4.2 Déduction générale", que la déduction des frais de formation et formation continue au sens de l'art. 33 al. 1 let. j LIFD constitue une déduction générale permettant de prendre en compte, jusqu'à concurrence de 12'000 fr., les frais que le contribuable a effectivement payés. Il ne s'agit pas d'une déduction forfaitaire.

                   A son chiffre "4.3 Plafond de la déduction", la Circulaire AFC n° 42 explique que les éventuels autres frais qui concernent directement ou indirectement la formation (notamment les frais liés aux trajets entre le domicile ou le lieu de travail et le lieu de formation continue) ne peuvent être portés en déduction que dans la limite du plafond annuel de la déduction, dans la mesure où ces coûts s'avèrent effectivement nécessaires. Les frais "non nécessaires" s'apparentent à des frais de maintien du train de vie privée et ne donnent donc pas droit à la déduction. Le cas échéant, il sera procédé à une répartition des frais dont la déduction a été demandée.

                   f) En l'espèce, s'agissant de la déduction des "autres frais professionnels" (code 160) pour la période fiscale 2016, correspondant aux "autres frais indispensables à l'exercice de la profession" au sens des art. 26 al. 1 let. c LIFD et 30 al. 1 let. LI, l'autorité intimée a confirmé le montant de 2'000 fr. retenu par l'office d'impôt, à savoir le montant minimal déductible de façon forfaitaire selon l'appendice à l'Ordonnance sur les frais professionnels (voir consid. 5c supra). La recourante maintient que l'autorité intimée n'a pas retenu l'ensemble des frais qu'elle a annoncés à ce titre dans sa déclaration fiscale et dans les justificatifs qu'elle a produits ultérieurement.

                   aa) La recourante a produit plusieurs copies de ticket de caisse sur lesquels figurent en grande partie des produits alimentaires et dans une moindre mesure – ce qui semble être – des fournitures de bureau. D'après la loi, les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir des faits pertinents pour la taxation (cf. art. 115 LIFD et 162 al. 1 LI). On relèvera, à ce sujet, que le ticket de caisse produit par la recourante, sur lequel ne figure aucune date et aucun nom de magasin, en grande partie illisible et dont les indications "portes documents" et "5.90 €" ont été ajoutées à la main, n'est pas un justificatif apte à prouver les dépenses de la recourante durant la période fiscale 2016. Il en va de même du ticket de caisse qui mentionne des fournitures de bureau et la date du 6 janvier 2017, ces achats effectués en 2017 ne concernant pas la période fiscale 2016. Enfin, le ticket de caisse sur lequel figure l'indication "SAC A MAIN FEMME" et l'ajout à la main "sac école" n'est pas non plus apte à prouver une dépense de la recourante durant la période fiscale 2016: aucune date n'est mentionnée ou n'est visible sur ce ticket.

                   D'une manière générale, on relèvera qu'il est impossible de faire le lien entre la recourante et les tickets de caisse qu'elle a produits, son nom ne figurant sur aucun des documents en question.

                   bb) La recourante se borne par ailleurs à indiquer dans ses écritures que les justificatifs de paiement de ses frais ont toujours été à la disposition de l'autorité, mais que celle-ci ne les a pas demandés. Elle relève d'autre part qu'en raison de ses nombreuses dépenses, il était impossible de garder tous les tickets de caisse et que sur beaucoup d'entre eux, notamment les tickets de parking, l'encre s'est partiellement effacée.

                   On rappellera, en premier lieu, que selon les règles générales du fardeau de la preuve, il appartient au contribuable de prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (voir consid. 5c supra). C'est donc bien la recourante, qui fait valoir des frais plus élevés que le montant forfaitaire, qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve de ces frais.

                   On précisera également que la recourante a été entendue par l'office d'impôt le 21 mars 2019 et que l'ACI lui a demandé le 11 juillet 2019 si elle souhaitait être entendue, demande à laquelle la recourante n'a pas répondu. La recourante aurait ainsi eu l'occasion de transmettre à l'autorité intimée les justificatifs de paiement auxquels elle se réfère dans ses écritures. La recourante, qui doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment et supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve, comme cela a été rappelé ci-dessus, ne peut pas se contenter, comme seules explications, d'indiquer que les justificatifs de paiement de ses frais ont toujours été à la disposition de l'autorité, mais que celle-ci ne les a pas demandés, ou, encore, qu'il lui était impossible de conserver tous les justificatifs de paiement.

                   cc) Quoi qu'il en soit, en examinant les tickets de caisse lisibles comportant au moins une date et la description d'un produit non alimentaire, et en supposant que ces tickets concernent des achats effectués par la recourante, il est impossible de faire le lien entre, d'une part, le matériel de bureau qui figure sur ces tickets, comme des effaceurs, des cartouches, des stylos, et des dossiers de classement, pour n'en citer que quelques-uns et, d'autre part, l'activité professionnelle (apprentissage) de la recourante. En effet, ce matériel de bureau aurait très bien pu être utilisé par la recourante en dehors de son apprentissage. La recourante n'a d'ailleurs ni allégué ni démontré qu'il existe un lien entre le matériel de bureau dont elle demande la déduction et son apprentissage, alors que c'est elle qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve. Elle n'a pas non plus prétendu que son employeur n'aurait pas mis à sa disposition le matériel de bureau dont elle demande la déduction des frais au titre des "autres frais professionnels". On relèvera également à ce sujet que le certificat de salaire de la recourante pour l'année 2016 indique sous chiffre 13.2.3 un montant de 400 fr. à titre de remboursement de frais forfaitaire.

                   Au demeurant, la recourante ne peut raisonnablement pas prétendre à une déduction au titre des "autres frais professionnels" pour l'achat intitulé "SAC WEEKEND" qui figure sur le ticket de caisse du 15 octobre 2016.

                   Au vu du salaire net de 60'450 fr. 55 qui figure sous chiffre 11 du certificat de salaire de la recourante pour l'année 2016, l'autorité intimée a estimé que la recourante peut prétendre à une déduction forfaitaire, au titre des "autres frais professionnels", de 2'000 fr. au minimum, ce qui ne prête pas le flanc à la critique. D'autre part, la recourante n'a pas pu établir que ses frais professionnels effectifs étaient plus élevés que le forfait de 2'000 fr. C'est dès lors à juste titre que l'autorité intimée a retenu une déduction forfaitaire de 2'000 fr. au titre des "autres frais professionnels" (code 160).

                   Mal fondés, les griefs de la recourante doivent être rejetés.

                   g) S'agissant de la déduction des frais de perfectionnement et de formation (code 618) pour la période fiscale 2016, l'autorité intimée a confirmé le montant de 626 fr. retenu par l'office d'impôt. Quant à la recourante, elle a revendiqué une déduction d'un montant de 8'000 fr.

                   aa) Il n'est en l'espèce pas contesté que la recourante remplit une des conditions alternatives des art. 33 al. 1 let. j LIFD et 37 al. 1 let. l LI.

                   bb) On rappellera, en premier lieu, que la déduction des frais de formation et formation continue au sens des dispositions précitées permet de prendre en compte, jusqu'à concurrence de 12'000 fr., les frais que le contribuable a effectivement payés (voir consid 5e supra). Il ne s'agit pas d'une déduction forfaitaire. De plus, la règle sur le fardeau de la preuve évoquée plus haut s'applique de manière identique (voir consid. 5c supra).

                   En l'occurrence, la recourante a transmis la copie de plusieurs étiquettes de livres, sur lesquelles figure un code-barres, le nom d'une librairie ou d'un magasin, un prix, et parfois un titre d'ouvrage, étant précisé que les dates qui sont mentionnées sur ces étiquettes, lorsqu'elles y figurent, ce qui n'est pas toujours le cas, ne correspondent pas à la date d'achat des ouvrages, mais à la date d'impression des étiquettes par la librairie ou le magasin.

                   D'une manière générale, les étiquettes de livres qui ont été transmises par la recourante ne permettent pas de prouver que ces livres ont été achetés durant la période fiscale 2016, ni d'ailleurs qu'ils ont été achetés par la recourante.

                   En définitive, les documents en question ne sont pas aptes à prouver des dépenses que la recourante aurait eues durant la période fiscale 2016 (cf. également art. 115 LIFD et 162 al. 1 LI).

                   cc) La quittance de La Poste du 25 novembre 2016 sur laquelle figure l'indication "365 JOURS POUR EVEILLER LES" est le seul justificatif d'achat, de ce qui semble correspondre à un livre, qui comporte une date.

                   Il est cependant impossible de faire le lien entre le titre précité, qui semble être un livre de développement personnel, et la formation d'assistante en soins et santé communautaire suivie par la recourante à ********. La recourante n'a pas apporté la moindre explication à ce sujet. Or, au même titre que l'achat de cartouches ou de stylos (voir consid. 5f supra), la recourante pourrait très bien utiliser le livre en question en dehors de sa formation d'assistante en soins et santé communautaire.

                   Comme évoqué plus haut (voir consid. 5e supra), les frais "non nécessaires" s'apparentent à des frais de maintien du train de vie privée et ne donnent donc pas droit à la déduction.

                   On relèvera également que la facture n° 432 de ******** du 11 août 2016 de 626 fr. englobe déjà des livres obligatoires, dont un support didactique, un manuel de formation, et des polycopiés. La recourante n'a ni allégué ni démontré que les livres obligatoires inclus dans la facture précitée étaient insuffisants pour suivre sa formation et qu'elle devait en acquérir d'autres.

                   dd) La recourante indique en outre, à l'appui de son recours, avoir eu des frais de "déplacements importants à hauteur de plus de 300km lors de semaines blocs". On ne trouve cependant aucune trace dans les documents qu'elle a transmis de justificatifs qui permettraient d'attester de tels frais de déplacement. Le seul justificatif concernant des frais de déplacement qu'elle a produit est une quittance des Transports publics de la région lausannoise du 3 mai 2016 pour un abonnement de parcours "Lausanne EARA – MMM Crissier" d'un montant de 51 fr. Le Tribunal de céans n'est cependant pas en mesure de faire le lien entre cette quittance et la formation suivie par la recourante. Cette dernière n'a du reste apporté aucune explication à ce sujet.

                   Comme évoqué ci-dessus (voir consid. 5c supra), le fardeau de la preuve des faits qui diminuent la dette ou la suppriment est à la charge de la recourante. Elle ne peut donc pas se contenter d'arguer que l'absence de lien entre ses dépenses et sa formation n'a pas été établie par l'autorité. Il lui appartenait au contraire de démontrer ce lien, ce qu'elle n'a pas fait.

                   Au demeurant, on relèvera encore que la recourante a perçu un montant forfaitaire mensuel de 80 fr. à titre de remboursement de frais professionnels au sens de l'art. 14 de la loi cantonale vaudoise du 9 juin 2009 sur la formation professionnelle (LVLFPr; BLV 413.01).

                   Au vu de ce qui précède, la recourante n'a pas apporté la preuve de frais effectifs supplémentaires au titre des frais de perfectionnement et de formation (code 618) pour la période fiscale 2016.

                   Par conséquent, la déduction de 626 fr. retenue par l'autorité intimée, correspondant à la facture n° 432 de ******** du 11 août 2016, doit être confirmée.

                   Mal fondés, les griefs de la recourante doivent être rejetés.

6.                a) Ainsi, c'est à juste titre que l'autorité intimée a arrêté le revenu imposable de la recourante, pour l'année de taxation 2016 à 38'100 fr. pour l'ICC, sa fortune imposable, à zéro franc et son revenu imposable pour l'IFD, à 48'000 fr.

                   b) Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le Tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée, tant s'agissant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal. La recourante, qui succombe, supportera un émolument de justice (art. 49 al. 1 et 91 LPA-VD). L'allocation de dépens n'entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1 et 91 LPA-VD).


Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 août 2019 est confirmée.

III.                    Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de la recourante.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 3 décembre 2020

 

Le président:                                                                                             Le greffier:


                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.