TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 21 juillet 2020

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Bernard Jahrmann et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourant

 

A.________, à ********, représenté par B.________, à ********.  

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.   

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.   

  

 

Objet

     Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

 

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 19 septembre 2019 (période fiscale 2013)

 

Vu les faits suivants:

A.                     Né en 1953, A.________ a mis un terme à son activité lucrative le ******** 2012. Il a exercé durant l’année 2013 une activité accessoire, pour laquelle il a déclaré un revenu de 857 francs. Il a annoncé en outre la perception de rentes de l’assurance-invalidité, par 23'592 fr. et de rentes de la prévoyance professionnelle par 30'525 francs. Cette année-là, il n’a pas cotisé à la prévoyance professionnelle et a en outre revendiqué la déductibilité du montant de 6'739 fr. au titre de cotisations à la prévoyance individuelle liée (3ème pilier a).

B.                     Par décision de taxation du 18 décembre 2014, l’Office d’impôt des districts de Lausanne et de l’Ouest lausannois (ci-après: l’office d’impôt ou l’autorité de taxation) a arrêté, pour l’année 2013, à 48'900 fr. le revenu imposable de A.________ et à 84'000 fr. sa fortune imposable pour l’impôt cantonal et communal (ICC). Le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct (IFD) a été arrêté à 49'200 francs. L’office d’impôt a réduit à 172 fr. le montant de la déduction des cotisations au 3ème pilier a, vu l’art. 7 al. 1 let. b de l’ordonnance fédérale du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP3; RS 831.461.3). L’office d’impôt a en outre informé A.________ de ce que la différence était récupérable auprès de son établissement d’assurance et a joint un formulaire à cet effet. Le contribuable a formé une réclamation le 6 janvier 2015 contre cette décision par la plume de son curateur, B.________. Le 26 juin 2015, l’office d’impôt, dans le cadre du réexamen de sa décision, a arrêté à 48'800, respectivement 49'100 fr. le revenu imposable du contribuable pour l’ICC, respectivement l’IFD, la fortune imposable pour l’ICC étant maintenue. Le montant de la déduction revendiquée pour la prévoyance individuelle liée a été maintenu à 172 francs. A.________ a maintenu sa réclamation. Dans sa nouvelle détermination des éléments imposables du 9 juillet 2015, l’office d’impôt a refusé la déduction revendiquée et a arrêté à 49'000, respectivement 48'400 fr. le revenu imposable du contribuable pour l’ICC et l’IFD, la fortune imposable pour l’ICC étant maintenue. La réclamation, maintenue, a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.

C.                     Le 22 février 2019, l’ACI a informé le contribuable de ce qu’elle maintenait à 172 fr. la déductibilité des cotisations versées au 3ème pilier a en 2013. A.________ a maintenu sa réclamation, en indiquant qu’entre-temps, il avait pris sa retraite et avait été imposé le 17 janvier 2018 sur le capital de 35'482 fr.80 perçu en 2017, montant incluant les cotisations versées en 2013, soit 6'739 francs. Par décision du 19 septembre 2019, l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation rendue par l’office d’impôt le 18 décembre 2014.

D.                     Par courrier du 20 septembre 2019 adressé à l’ACI, B.________ a, pour le compte de A.________, contesté cette dernière décision. Le 3 octobre 2019, il a confirmé que sa correspondance devait être traitée comme un recours. Le 4 octobre 2019, celle-ci a été adressée à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) comme objet de sa compétence. Le 8 octobre 2019, le recours a été enregistré sous n° de cause FI.2019.0164.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours.

B.________ ne s’est pas déterminé sur cette écriture.

E.                     Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.


Considérant en droit:

1.                      A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).

3.                      a) Aux termes de l’art. 79 al. 1, 1ère phrase, LPA-VD, applicable à la procédure devant la CDAP par renvoi de l’art. 99 LPA-VD, l'acte de recours doit être signé et indiquer les conclusions et motifs du recours.

b) Le courrier du 20 septembre 2019 de B.________ à l’attention de l’autorité intimée, valant acte de recours, est dépourvu de conclusion et sa motivation est succincte. On comprend cependant que le recourant conclut à ce que la décision du 19 septembre 2019 soit réformée, en ce sens que la déduction des cotisations au 3ème pilier a versées en 2013 soit admise dans sa totalité, soit à hauteur de 6'739 fr., au lieu d’être limitée à 172 fr., comme retenu dans la décision attaquée. L’examen du recours sera dès lors limité à ce seul objet, ainsi qu’au retard mis à statuer, ce dont le recourant fait également grief à l’autorité intimée.

4.                      a) Aux termes des art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI). Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations (art. 22 al. 1 LIFD; cf. art. 26 al. 1 LI). Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage (art. 22 al. 2 LIFD; 26 al. 2 LI).

Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD, respectivement 30 à 37 LI (art. 25 LIFD et 29 LI). Sont déduits du revenu, notamment (art. 33 al. 1 LIFD et 37 al. 1 LI): les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle (let. d); les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée (cf. aussi art. 9 al. 2 let. e de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]); le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu (let. e).

b) L’art. 82 de loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle (LPP; RS 831.40) prévoit que les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement à d’autres formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle (al. 1). Le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure de telles déductions seront admises pour les cotisations (al. 2). Fondé sur le mandat que lui conférait la disposition précitée, le Conseil fédéral, en collaboration avec les cantons, a adopté l’OPP 3. Par conséquent, les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits dans des formes reconnues de prévoyance individuelle liée (3ème pilier a), sont déductibles dans les limites fixées par cette ordonnance (Silvia Hunziker/Isabelle Mayer-Knobel, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3ème éd., Zweifel/Beusch [éds], Bâle 2017, n. 28 ad art. 30).

c) Les formes de prévoyance individuelle assimilées à la prévoyance professionnelle (3ème pilier a) sont exhaustivement énumérées à l’art. 1er al. 1 OPP3. Il s’agit du contrat de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances (let. a); de la convention de prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires (let. b). Seules sont autorisées à se constituer un 3ème pilier a les personnes exerçant une activité lucrative soumise à l’AVS (Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Noël/Aubry Girardin [éds], Bâle 2017, n. 21 ad art. 22 LIFD et n. 71 ad art. 33 LIFD, références citées).

Aux termes de l’art. 7 al. 1 OPP3, les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: par année, jusqu’à 8% du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8, al. 1, LPP, s’ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP (let. a); par année, jusqu’à 20 % du revenu provenant d’une activité lucrative, mais au maximum jusqu’à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8, al. 1, LPP, s’ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP (let. b). Par revenu d’une activité lucrative, on entend la totalité du revenu qu’un contribuable tire d’une activité indépendante ou salariée, principale ou accessoire selon sa déclaration d’impôt. Pour le revenu d’une activité lucrative dépendante, il s’agit du salaire brut après déduction des cotisations AVS/AI/APG/AC (Administration fédérale des contributions [AFC], Circulaire n° 18, Imposition des cotisations et des prestations du pilier 3a, 17 juillet 2008, ch. 5.5). Pour le Tribunal fédéral, les art. 7 OPP3 et 82 al. 1 LPP ne donnent pas matière à interprétation; il a rappelé à cet égard que si les termes de "personnes exerçant une activité lucrative indépendante" avaient été remplacés au cours des travaux parlementaires par la formule lapidaire d'"indépendants", la notion de salariés n'avait, quant à elle, donné lieu à aucune discussion, son sens étant évident (ATF 119 Ia 241 consid. 7b p. 248, réf. cit.; Message du Conseil fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, du 19 décembre 1975, in: FF 1976 I 164/165, 281 ad art. 78 al. 1; BO 1980 CE 323). Les bénéficiaires d’une rente d’invalidité de l’assurance-invalidité fédérale qui obtiennent un revenu d’une activité lucrative dans le cadre du reste de leur capacité de travail peuvent constituer un pilier 3a (Circulaire n° 18, ch. 5.6).

Le 3ème pilier a ayant pour objectif de compléter les mesures du 2ème pilier ou de s’y substituer pour les salariés et les indépendants, l’ampleur des déductions est fonction de l’affiliation ou non à une institution de prévoyance exonérée au sens de l’art. 56 lit. e LIFD (ATF 135 III 289 consid. 5.2 p. 292; Laffely Maillard, op. cit., n. 69 ad art. 33 LIFD). Bien que le mécanisme des déductions de l’art. 7 OPP3 puisse désavantager ceux qui n’ont qu’une protection minime dans le cadre du 2ème pilier, il n’y a pas lieu de s'écarter du libellé de cette disposition, même si cela peut conduire à des résultats insatisfaisants (arrêt TF 2C_22/2016 du 21 avril 2016 consid. 3.2.4; v. en outre Archives de droit fiscal 60 p. 321). Lorsque la LPP n'est pas applicable en raison de son art. 5 al. 1, l'art. 82 al. 2 LPP ne l'est pas non plus et les dispositions de l'OPP3 ne sauraient être interprétées comme autorisant néanmoins la déduction de primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée (arrêt TF 2C_1050/2011 du 3 mai 2013 consid. 2.3).

Les contributions annuelles au 3ème pilier a ne peuvent excéder les montants maximums déductibles selon l’art. 7 OPP3 (ATF 135 III 289 consid. 5.3 p. 292). Tout versement excédentaire constitue par conséquent une contribution de prévoyance individuelle libre (pilier 3b; ibid., pp. 292/293). Les versements excédentaires doivent être remboursés, sur requête de l’autorité fiscale, et ne sauraient être compensés en l’absence de versement l’année précédente, ni reportés sur l’année suivante (Laffely Maillard, op. cit., n. 70 ad art. 33 LIFD; Hunziker/Mayer-Knobel, op. cit, n. 28a). Si les montants versés dépassent les limites autorisées, l’autorité de taxation invite le contribuable à se faire rembourser l’excédent par l’institution de prévoyance (Circulaire n°18, ch. 9). A l’échéance, la prestation provenant du contrat ou de la convention de prévoyance individuelle liée est entièrement imposable, vu l’art. 22 LIFD, quand bien même l’assuré n’a pas pu ou pas voulu requérir le remboursement du «trop versé» (Laffely Maillard, op. cit., n. 70). Les prestations sont donc imposables dans leur totalité, même si les contributions n’ont pas pu être entièrement déduites (Laffely Maillard, op. cit., n. 12 et 22 ad art. 22 LIFD, réf. citées).

5.                      a) En l’occurrence, le recourant a déclaré un revenu de 857 fr. durant l’année 2013, provenant d’une activité lucrative accessoire, exercée au sein du ********. En sus, il a déclaré les rentes perçues de l’assurance-invalidité et de la prévoyance professionnelle. Il n’a, durant cette année, pas été affilié à une institution de prévoyance professionnelle, ce qui ressort du certificat de salaire produit. Dans sa déclaration relative à cette période fiscale, il a revendiqué de pouvoir déduire du revenu imposable le montant total de ses cotisations à la prévoyance individuelle liée, soit 6'739 francs. Toutefois, le recourant se trouve dans la situation visée par l’art. 7 al. 1 let. b OPP3, à savoir que la déduction des cotisations versées à une forme reconnue de prévoyance est limitée, par année, à 20 % du revenu provenant d’une activité lucrative, mais au maximum à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8 al. 1 LPP. En conséquence, c’est à juste titre que la déduction revendiquée a été ramenée par l’autorité de taxation à 172 fr., ce montant, arrondi, équivalant à 20% du salaire net déclaré (857 fr.).

b) Le recourant rappelle qu’il a été imposé le 17 janvier 2018 sur le capital de 35'482 fr.80 perçu en 2017, ce montant incluant les cotisations versées en 2013, soit 6'739 fr.; il fait valoir qu’il a été imposé à deux reprises sur le même montant. Comme on l’a vu plus haut, l’office d’impôt l’a pourtant invité, dans sa décision de taxation du 18 décembre 2014, à se faire rembourser l’excédent de cotisations, soit 6'567 fr., par l’institution de prévoyance à laquelle il était affilié. Il apparaît toutefois que le recourant s’est abstenu de le faire. Ceci nonobstant, la totalité du capital perçu demeure imposable à l’échéance, quand bien même l’assuré n’a pas souhaité requérir le remboursement des cotisations versées en trop.

6.                      Le recourant se plaint également du retard mis par l’autorité intimée à statuer sur sa réclamation et de ce que des intérêts moratoires lui seront réclamés.

a) Sans doute, on peut regretter dans le cas d’espèce que l’autorité intimée ait attendu trois ans et demi pour traiter la réclamation du recourant; ceci d’autant moins que les questions que celle-ci soulève ne sont pas d’une complexité particulière. Ceci étant, on relève que le recourant n’est jamais intervenu auprès de l’autorité intimée, afin qu’une décision soit rendue dans des délais plus courts, ce qui suffit à écarter le grief qu’il soulève sur ce point.

b) Aux termes de l’art. 161 al. 1, 1ère phrase, LIFD, en règle générale, l’impôt est échu au terme fixé par le Département fédéral des finances (terme général d’échéance). L’art. 161 al. 5 LIFD ajoute à cet égard que le terme d'échéance prévu est maintenu, même si le contribuable n'a reçu, à cette date, qu'un calcul provisoire de l'impôt ou qu'il a déposé une réclamation ou un recours contre la taxation. En outre, on rappelle à cet égard le texte de l’art. 164 al. 1 LIFD, aux termes duquel le débiteur de l’impôt qui n’a pas acquitté les montants dus dans les délais doit verser un intérêt moratoire fixé par le Département fédéral des finances. Vu l’art. 190 Cst., l’autorité intimée est tenue d’appliquer les lois fédérales et par conséquent, de réclamer les intérêts moratoires sur une créance d’impôt fédéral direct échue. On retrouve par ailleurs des dispositions analogues en droit cantonal. L’art. 218 al. 2, 1ère phrase, LI prévoit que l'impôt sur le revenu et l'impôt sur la fortune des personnes physiques échoient au terme général fixé par la loi annuelle d'impôt. L’art. 218 al. 6, 1ère phrase LI a la même teneur que l’art. 161 al. 5 LIFD, LI. Il ajoute, à la 2ème phrase, que, dans ces dernières hypothèses, l'exigibilité de la créance est suspendue, mais non le cours des intérêts. Les dettes fiscales qui n'ont pas été acquittées dans le délai de paiement portent intérêt dès la fin du délai au taux fixé par le Conseil d'Etat (art. 223 LI). L’autorité intimée doit par conséquent réclamer les intérêts moratoires sur une créance d’impôt direct cantonal et communal échue.

7.                      Il suit de ce qui précède que le recours ne peut qu’être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Le sort de la cause commande que le recourant en supporte les frais (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).


Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 19 septembre 2019, est confirmée

III.                    Les frais d’arrêt, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________.

IV.                    Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 21 juillet 2020

 

Le président:                                                                                             Le greffier:         



 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.