TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 4 décembre 2020

Composition

Mme Mélanie Pasche, présidente; M. Bernard Jahrmann  et M. Alain Maillard, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.

 

Recourants

1.

 A.________ à ********

 

2.

 B.________ à ******** tous deux représentés par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne,  

 

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,  

  

 

Autorités concernées

1.

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne,   

 

2.

Office d'impôt des districts du Jura-Nord vaudois et Broye-Vully, à Yverdon-les-Bains.   

 

  

 

Objet

          

 

Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 26 août 2016 (décisions de taxation émises les 5 mai 2008, 15 décembre 2010 et 30 août 2012 par l'Office d'impôt du district du Jura-Nord vaudois pour les périodes fiscales 2004 à 2010) - réouverture suite arrêt TF du 6 novembre 2019 (2C_485/2019)

 

Vu les faits suivants:

A.                     A.________ et B.________ sont mariés et vivent en ménage commun à ********, dans un logement dont ils sont propriétaires. A.________ est l'unique actionnaire de la société C.________ (dont la raison sociale est devenue D.________ en 2011; ci-après: D.________), dont le siège est à ********. Les époux A.________ et B.________ étaient tous deux salariés de D.________ en 2006. Jacques et B.________ sont par ailleurs les seuls actionnaires de la société immobilière H.________, dont le siège se trouve à ********. Ils détiennent également 57% du capital-actions de la Société Immobilière I.________ à ******** (Fribourg), les 43% restants étant détenus par D.________. Les époux A.________ et B.________ détiennent enfin une part de la Société Immobilière J.________ à ******** (Fribourg). B.________ a exploité jusqu'en 2012 l'entreprise individuelle K.________ à ********. A.________ exploite quant à lui en raison individuelle, depuis 2003, un tea-room au ******** (Fribourg), situé dans un immeuble dont les époux A.________ et B.________ sont propriétaires. Ils sont par ailleurs propriétaires d'une habitation à ********.

B.                     A.________ était bénéficiaire d'une rente de l'assurance-invalidité à taux plein jusqu'en 2007 (année où il a atteint l'âge de la retraite), puis d'une rente de l'assurance-vieillesse et survivants.

C.                     Les époux A.________ et B.________ ont déposé le 9 novembre 2007 leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2006, déclarant un revenu imposable de 97'200 fr. et une fortune imposable de 1'304'000 francs.

Le 15 décembre 2010, l'Office d'impôt, après avoir requis la production de diverses pièces complémentaires, a taxé les périodes fiscales 2005 et 2006. Pour l'année 2006, le revenu imposable a été fixé à 260'300 fr. pour l’impôt cantonal et communal (ICC) et à 260'000 fr. pour l’impôt fédéral direct (IFD), la fortune imposable dans le canton à 1'560'000 fr. au taux de 1'912'000 francs.

Les époux A.________ et B.________ ont formé une réclamation le 17 janvier 2011 à l'encontre des décisions de l'Office d'impôt du 15 décembre 2010.

D.                     Après que les époux A.________ et B.________ ont confirmé leur intention de maintenir leur réclamation à l'encontre des périodes fiscales 2004 à 2010, leur dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence. L'ACI a requis des contribuables la production de diverses pièces et renseignements complémentaires, dans la perspective d'une audition qui a eu lieu le 19 février 2014 dans les locaux de l'ACI et à laquelle ont assisté A.________ et son mandataire.

E.                     Le 28 avril 2015, l'ACI a adressé à Jacques et B.________ une proposition de règlement en relation avec les périodes fiscales 2004 à 2010. Sur la base de cette proposition, qu'ils ont contestée, les contribuables ont requis de l'ACI l'aménagement d'une séance, qui a eu lieu le 20 août 2015. Celle-ci n'a débouché sur aucun accord.

F.                     Le 26 août 2016, l'ACI a partiellement admis la réclamation du 17 janvier 2011 et fixé les éléments imposables relatifs à l'ICC et à l'IFD comme suit:

« […]

Période fiscale 2006:

Revenu imposable ICC: 295'500

Fortune imposable ICC: 1'648'000 au taux de 1'976'000

Revenu imposable IFD: 260'200

[…] »

L'ACI a joint à sa décision sur réclamation un tableau des corrections effectuées en faveur et en défaveur des contribuables, qui portent notamment sur l'imposition, à titre de revenu, de la part privée des frais de véhicules de C.________. L'ACI a par ailleurs refusé d'admettre en déduction des revenus des contribuables les frais d'administration des immeubles sis au Pâquier et à Suchy.

G.                    Par acte de leur mandataire du 26 septembre 2016, Jacques et B.________ ont recouru auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal à l'encontre de la décision sur réclamation de l'ACI du 26 août 2016, en concluant à sa réforme, en ce sens que la part privée sur les frais de véhicules correspond à l'addition des frais de réparation et d'exploitation directement attribuables au véhicule privé et d'une quote-part des frais d'exploitation des véhicules non directement attribuables calculés proportionnellement aux kilomètres roulés à titre privé par rapport au total des kilomètres. Ils ont également requis la prise en compte des frais d'administration des immeubles sis au ******** et à ******** en déduction de leur revenu.

H.                     Par arrêt du 5 avril 2019, le Tribunal cantonal a partiellement admis le recours, qui portait sur les périodes fiscales 2003 à 2010, et partiellement annulé la décision sur réclamation du 26 août 2016 (cause FI.2016.0119). Il a constaté que le droit de taxer la période fiscale 2003 était prescrit et renvoyé, pour les périodes fiscales 2004 à 2010, le dossier à l'Administration cantonale pour nouvelle décision. En substance, le Tribunal cantonal a relevé qu’il résultait de son arrêt rendu le même jour (cause FI.2016.0118) au sujet des taxations 2004 à 2010 de la société D.________ que 4/9e de l’ensemble des frais de véhicules figurant dans les charges de la société devaient être reprises à titre de distribution dissimulée de bénéfice. La prise en charge de ces frais par la société avait profité à l’actionnaire et à ses proches, ce qui conduisait à imposer une prestation appréciable en argent d’un montant correspondant auprès de l’actionnaire. Le Tribunal cantonal a confirmé le principe des reprises au titre de prestations appréciables en argent dans le chef de l’actionnaire, ainsi que, dans son principe, la méthode de calcul de l'Administration cantonale, mais lui a renvoyé le dossier pour qu'elle établisse un nouveau calcul de l'impôt tenant compte d'un ratio de 4/9e à titre de part privée pour les périodes fiscales 2004 à 2010, 5/9e des frais comptabilisés étant considérés comme justifiés commercialement. 

I.                       A.________ et B.________, agissant par la voie du recours en matière de droit public, ont recouru à l’encontre de cet arrêt auprès du Tribunal fédéral, concluant principalement à son annulation et au renvoi de la cause au Tribunal cantonal, et subsidiairement à sa réforme, dans le sens que la reprise de revenu de la part non justifiée par l'usage commercial sur les frais de véhicules corresponde à l'addition des frais de réparation et d'exploitation directement attribuables au véhicule privé et d'une quote-part des frais d'exploitation non directement attribuables, calculée proportionnellement aux kilomètres roulés à titre privé par rapport au total des kilomètres, subsidiairement à la proportion entre le véhicule privé et tous les véhicules considérés dans les frais de véhicules.

Par arrêt du 6 novembre 2019 (cause 2C_485/2019), le Tribunal fédéral a confirmé l’arrêt cantonal, en tant qu'il concernait les périodes fiscales 2004, 2005, 2007, 2008, 2009 et 2010, mais a admis le recours en tant qu’il concerne l'IFD et l’ICC de la période fiscale 2006 et a annulé l’arrêt cantonal dans la mesure où il porte sur la période fiscale 2006, la cause étant renvoyée au Tribunal cantonal pour nouvelle décision dans le sens des considérants. En substance, le Tribunal fédéral a considéré que le Tribunal cantonal avait violé le droit d’être entendus des recourants, en ne leur donnant pas l’occasion de s’exprimer au sujet de la reformatio in peius envisagée, consistant en une reprise supplémentaire pour la période fiscale 2006. La violation de cette garantie formelle, qui ne concernait que la période fiscale 2006, devait conduire à l’admission du recours.

J.                      Le Tribunal cantonal a repris l’instruction de la cause, s’agissant de la seule période fiscale 2006 demeurant litigieuse, sous la référence FI.2019.0184. Il a informé les recourants, par avis du 21 novembre 2019, qu’il envisageait de procéder à une reformatio in peius de la décision sur réclamation de l’ACI du 26 août 2016, s’agissant de la période fiscale 2006. Les recourants ont eu la possibilité de se déterminer à ce sujet et de retirer leur recours.

Les recourants se sont déterminés le 20 janvier 2020, indiquant maintenir leur recours. Ils ont joint à leurs déterminations les pièces suivantes: l’acte de décès de E.________ en date du 15 janvier 2006 ; diverses attestations médicales relatives à B.________; des attestations de F.________ et G.________; la liste des clients de C.________; le rapport d’inspection technique du véhicule Mercedes 307D; la taxe d’inspection technique du véhicule Mercedes 309D ainsi que la taxe de circulation 2006; la taxe automobile 2006 concernant les véhicules Mercedes 312D et 307D; la taxe de circulation du Mitsubishi L300 pour l’année 2006 et la taxe d’inspection technique de ce véhicule en 2006; l’extrait du cahier de travail de F.________; les inventaires 2005 et 2006 des véhicules de C.________; le détail des comptes 4290 et 4210, des extraits des comptes 4220, 4240, 4241, 4242, 4244, 4245 et 4248, ainsi qu’un extrait du compte 4290 avec un calcul manuscrit séparant les frais privés et commerciaux. Les recourants ont par ailleurs sollicité l’audition de A.________, ainsi que de F.________ et de G.________.

L’autorité intimée a conclu à la confirmation de l’arrêt du 5 avril 2019 en ce qu’il concerne la période fiscale 2006.

Les recourants ont répliqué le 11 juin 2020, maintenant leurs conclusions.

K.                     Le Tribunal a statué par voie de circulation, sans ordonner d’autre mesure d’instruction.

Considérant en droit:

1.                      Les recourants sollicitent l’audition, en qualité de témoin, de deux employés de la société D.________, ainsi que l’audition personnelle du recourant.

a) Le droit d'être entendu découlant des art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) et 27 al. 2 de la Constitution du Canton de Vaud du 14 avril 2003 (Cst.-VD; BLV 101.01) comprend notamment le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou, à tout le moins, de s'exprimer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. A lui seul, l'art. 29 al. 2 Cst. ne confère pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l'audition de témoins ou la mise en œuvre d’un expert. Le droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient pas l'amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1; 140 I 68 consid. 9.6; 131 I 153 consid. 3 et les arrêts cités). Les art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst.-VD n'accordent pas à la partie dans la procédure devant la juridiction administrative le droit inconditionnel d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l’audition de témoins ou la mise en œuvre d’une expertise (ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 122 II 464 consid. 4c p. 469/470).

b) En l'espèce, le Tribunal ne voit pas quels éléments d'appréciation pourrait apporter l'audition des témoins, leurs attestations écrites figurant déjà au dossier. Quant au recourant, en tant qu’unique actionnaire de la société D.________, il a déjà pu s’exprimer dans les écritures au sujet de l’utilisation des véhicules. Il y a donc lieu de rejeter, par appréciation anticipée des preuves, ces mesures d'instruction.

2.                      a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

b) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d’impôt; la notion de prestation appréciable en argent en matière d'ICC, et partant l'application de la théorie du triangle, est traitée de manière identique à celle qui prévaut en matière d'IFD. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêt FI.2016.0037 du 16 décembre 2016 consid. 2).

3.                      Le litige a trait en l’espèce exclusivement à la reprise dans le revenu des recourants des frais de véhicules privés pour la période fiscale 2006. Les recourants ne se plaignent en effet plus du refus de l’autorité intimée d’admettre en déduction de leur revenu imposable les frais d’administration des immeubles qu’ils détiennent. Sur ce point, il est donc expressément et en tant que de besoin renvoyé au considérant 5 de l’arrêt FI.2016.0119.

Les recourants se plaignent en substance de la violation de l'art. 20 al. 1 let. c de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) et estiment que la proportion retenue à titre de part privée sur les frais de véhicules n’est pas justifiée.  

a) Selon les art. 20 al. 1 let. c LIFD et 23 al. 1 let. c de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; BLV 642.11), est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre. Un avantage appréciable en argent au sens de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD représente, du point de vue de la société distributrice, un élément du bénéfice imposable en vertu de l'art. 58 al. 1 let. b dernier tiret LIFD (distributions dissimulées de bénéfice et avantages à des tiers non justifiés par l'usage commercial) ou de l'art. 58 let. al. 1 let. c LIFD (produits non comptabilisés) (arrêt TF 2C_445/2015 du 26 août 2016 consid. 6.3.4). Cette figure conduit ainsi à une reprise tant au niveau de l'impôt sur le bénéfice pour la société distributrice que de l'impôt sur le revenu pour le bénéficiaire de l'avantage, ce qui concrétise la double imposition économique voulue par le législateur (ATF 136 I 65 consid. 5.4 p. 76 s.; 136 I 49 consid. 5.4 p. 60 s.; arrêt TF 2C_445/2015 du 26 août 2016 consid. 6.3.4).  

Sont également des prestations appréciables en argent qui doivent être imputées sur le revenu du détenteur de participations en application de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD les prestations de la société en faveur d'un tiers qui lui est proche. Selon la théorie dite du triangle, une prestation appréciable en argent faite par une société directement à un tiers proche de son actionnaire doit ainsi être traitée comme si elle avait été octroyée à ce dernier. Elle passe en effet juridiquement par celui-ci, qui seul peut en ordonner l'attribution audit tiers (cf. ATF 138 II 57 consid. 4.2 p. 61 s.). Lorsque, comme en l'espèce, la participation appartient à la fortune privée, la théorie du triangle s'applique dans tous les cas (arrêt TF 2C_674/2015 du 26 octobre 2017 consid. 7.1). 

b) En l'occurrence, il peut être renvoyé aux considérations développées dans le cadre de la cause FI.2019.0183, s'agissant du bien-fondé des reprises opérées dans le bénéfice de la société D.________ en relation avec la comptabilisation indue de frais privés. En substance, il ressort dudit arrêt que la part estimée des frais non justifiés commercialement représente un ratio de 4/9e des frais de véhicules comptabilisés dans les comptes 4210, 4220, 4290, ainsi que 4240 à 4260. Lesdits frais concernent des dépenses de carburant et d'huile, de pneumatique, de taxe et assurances, ainsi que des frais de réparation. La prise en compte de ces charges par la société a profité à A.________, l'unique actionnaire de la société, ainsi qu'à ses proches. On se trouve dès lors bien en présence de prestations appréciables en argent faites à l'actionnaire ou à des personnes proches. En vertu de la théorie du triangle, dont il n'y a pas en l'occurrence de raison de s'écarter, les montants en question doivent dès lors être considérés comme une distribution dissimulée de dividende et être imposés à titre de revenu provenant de la fortune mobilière de l'actionnaire.

Sous réserve de l'adaptation du montant de la reprise correspondant à la part privée calculée dans la cause FI.2019.0183, la décision attaquée peut être confirmée, en tant qu'elle porte sur l'imposition, dans le chef de l'actionnaire, de la distribution dissimulée de dividende reprise dans le bénéfice de la société.  

4.                      a) Conformément à l'art. 143 al. 1 LIFD, la commission cantonale de recours prend sa décision après instruction du recours. Après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier. L'art. 89 al. 2 et 3 de la loi vaudoise sur la procédure administrative du 28 octobre 2008 (LPA-VD; BLV 173.36) prévoit que l'autorité peut modifier la décision à l'avantage ou au détriment du recourant, mais que, dans ce dernier cas, elle l'en informe et lui impartit un délai pour se déterminer ou pour retirer son recours.  

L'obligation, pour l'autorité de recours qui envisage de procéder à une  reformatio in pejus de la décision attaquée, d'avertir le recourant de son intention et de lui donner l'occasion de s'exprimer résulte directement de la garantie constitutionnelle du droit d'être entendu (ATF 122 V 166 consid. 2a p. 167). Conformément à la jurisprudence, cette obligation s'applique chaque fois que l'autorité de recours entend modifier la décision attaquée devant elle au détriment du contribuable, sans égard aux raisons de la modification envisagée (cf. arrêt TF 2A.403/2002 du 24 mars 2003 consid. 2.2, in RDAF 2003 II 369 [à propos de l'art. 143 al. 1 LIFD]).  

b) En l’occurrence, les recourants ont été dûment avertis de l’intention du Tribunal cantonal de procéder à une reformatio in pejus de la décision attaquée. Les recourants ont eu l’occasion de s’exprimer à ce sujet et de retirer leur recours. Ils ont confirmé vouloir maintenir leur recours.

5.                      Le recours, dans la mesure où il porte sur la période fiscale 2006, doit être rejeté. La décision attaquée est réformée en défaveur des contribuables, en ce sens que la reprise des frais non justifiés par l'usage commercial correspond à un ratio de 4/9e des charges comptabilisées à titre de "frais de véhicule". La cause doit être ainsi renvoyée à l’autorité intimée, pour qu’elle procède à une nouvelle détermination des éléments imposables de la recourante en tenant compte de la modification de cette reprise. La répartition des frais et dépens, telle qu’elle ressort de l’arrêt rendu dans la cause FI.2016.0119, est confirmée. 

 

 

 

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                       Le recours est rejeté, dans la mesure où il porte sur la période fiscale 2006. 

II.                      La décision rendue sur réclamation par l’Administration cantonale des impôts le 26 août 2016 est modifiée au détriment des contribuables, en tant qu’elle porte sur la période fiscale 2006, dans le sens que la reprise des frais non justifiés par l'usage commercial correspond à un ratio de 4/9e des charges comptabilisées à titre de "frais de véhicule". La cause lui est renvoyée pour nouvelle détermination des éléments imposables des recourants.

III.                    La répartition des frais et dépens, telle qu’elle ressort de l’arrêt FI.2016.0119, est confirmée.

 

Lausanne, le 4 décembre 2020

 

La présidente:                                                                                           La greffière :


                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.