TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 31 juillet 2020

Composition

M. Laurent Merz, président; Mme Mélanie Pasche et M. Alex Dépraz, juges; Mme Valérie Duvanel-Donzel, greffière.

 

Recourante

 

A.________ à ******** représentée par Me Yves Noël, avocat à Lausanne,  

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts du Canton de Vaud, à Lausanne.    

  

 

Objet

Impôt sur les successions      

 

Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 31 octobre 2019

 

Vu les faits suivants:

A.                     B.________ était un ressortissant ********, divorcé, né en 1951. Il avait trois enfants vivant en ********, tous étant majeurs. Il est décédé en ******** 2015 en Suisse.

En date du 2 février 2012, B.________ avait rédigé un testament (pièce 4 recourante), dans lequel il demande l'application du droit ******** pour sa succession. Il déclare qu'il "lègue [...] à [sa] compagne A.________ l'usufruit des meubles, tableaux [...], objets d'art et autres objets m'appartenant et garnissant nos logements actuels de [...] (Suisse), et de [...] (********), et notre futur logement de [...] ******** (Suisse). Il lui lègue "également, si elle le souhaite et qu'elle pense pouvoir en assumer la charge, l'usufruit de la maison actuellement en construction et que nous occuperons prochainement à [...] ******** (Suisse)". Ce testament prévoit encore qu'après le décès de A.________, tous les biens dont celle-ci aura eu l'usufruit reviennent à parts égales aux trois enfants de B.________. Par ailleurs, hormis des biens ou montants légués à ses filleuls, B.________ a déclaré léguer le reste de ses biens à ses trois enfants à parts égales.

Le 12 juillet 2018, la Justice de paix du district de ******** a établi un certificat d'héritier (pièce 6 recourante) dont il ressort que les trois enfants de B.________ sont les seuls héritiers légaux. Ce certificat retient également le droit d'usufruit en faveur de A.________ (ci-après: la recourante) tel que prévu dans le testament précité, incluant la "maison" à ********.

Selon les explications de la recourante, plusieurs procédures devant les tribunaux civils sont actuellement en cours, notamment sur la question de l'inscription de l'usufruit au registre foncier et sur l'étendue de l'usufruit à la fortune mobilière également.

A la demande d'un mandataire d'un héritier, C.________, l'Administration cantonale des impôts du Canton de Vaud (ci-après: l'ACI ou l'autorité intimée) lui a communiqué le 13 mai 2019 des explications concernant son estimation provisoire arrondie à 20 millions de francs d'impôt sur les successions en rapport avec le décès de B.________ (pièce 9 recourante). Cette estimation repose sur "l'hypothèse que [la recourante] aurait droit à l'usufruit sur l'entier de la succession ce qui cas échéant engendrerait l'imposition la plus élevée pour l'impôt sur les successions en raison du taux applicable". L'ACI a exposé que cette estimation tenait compte d'un impôt sur l'usufruit d'environ 15 millions de francs, d'un impôt sur assurances-vie dont la recourante est bénéficiaire d'un peu plus d'un million de francs et d'un impôt sur la nue-propriété d'un peu plus de deux millions de francs.

Il ressort d'écritures rédigées en octobre et décembre 2019 par un notaire suisse et par l’ACI que ledit notaire a renoncé à l'ensemble des mandats reçus des héritiers dans le cadre de la succession de B.________ et que l'ACI a déclaré qu'un autre notaire devait être désigné avec mission d'établir l'inventaire successoral prévu par la loi.

B.                     Se référant à un entretien téléphonique avec l'ACI, la recourante a requis par écriture de son mandataire du 16 juillet 2019 de l'ACI "formellement une copie de l'intégralité du dossier ouvert dans votre service pour la succession de feu B.________". En cas de refus, elle a demandé de lui adresser une décision formelle avec indication des voies de droit. Elle a motivé sa demande comme suit:

"Je donne suite à l'entretien téléphonique que nous avons eu à la mi-juin [...].

Je me réfère à votre correspondance du 13 mai 2019 à C.________, et vous communique ci-après notre analyse de la position fiscale de ma mandante.

1. Aux termes des art. 19 et 32 LMSD (réd.: la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les tranferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations; BLV 648.11), l'usufruitier et le nu-propriétaire sont chacun redevable de l'impôt sur les successions dû sur leur part respective des biens soumis à l'usufruit, telle que calculée selon ces dispositions pour l'un et l'autre, même s'ils sont par ailleurs solidairement responsables de la dette fiscale de l'autre (art. 19 LMSD). L'usufruitier peut en outre, tout comme le nu-propriétaire, requérir du fisc qu'il s’écarte de l'estimation forfaitaire du rendement moyen des biens grevés et procède à une évaluation fondée sur le rendement moyen effectif de ceux-ci pendant la période de calcul qui a précédé le décès (art. 35 al. 1 ALMSD [réd.: arrêté d’application du 1er juin 2005 de la LMSD; BLV 648.11.1]). Au final, l'usufruitier paye l'impôt sur la valeur du bien après déduction de cette même capitalisation, et chacun au taux correspondant à son degré de parenté respectif d'avec le défunt.

2. Ce qui précède implique donc à l'évidence que tant l'usufruitier que le nu-propriétaire ont accès au dossier fiscal qui aboutit au calcul de l'assiette de leur impôt respectif, puisqu'arithmétiquement liés l'un à l'autre.

Cela d'autant plus que leurs intérêts sont opposés: plus la valeur de l'usufruit capitalisé est élevée, moins celle de la nue-propriété l'est. Si l'on refusait à l'usufruitier l'accès au dossier, les nus-propriétaires pourraient, sans parade possible de celui-ci, laisser le fisc évaluer la valeur de l'usufruit de façon trop élevée, de sorte à réduire leur propre impôt de succession dû sur la nue-propriété.

3. [...] (réd.: explications ici non reproduites sur la distinction entre l'usufruitier et le "simple légataire")

4. Comme usufruitière de tout ou partie de la succession de B.________, ma mandante est donc elle-même la contribuable de l'impôt de succession qui sera prélevé sur ce qui lui reviendra au terme des procédures engagées.

5. Comme tout contribuable, ma mandate a donc accès à l'intégralité des pièces, menant à la fixation de sa charge fiscale, et ce dès le début de la procédure, lorsque l'autorité exige des sûretés.

6. Il est à cet égard tout à fait irrégulier d'avoir passé avec les nus-propriétaires un accord sur les sûretés fiscales portant, à tout le moins, sur un bien dont personne ne conteste l'usufruit de ma mandante (la maison de ********). Irrégulier d'abord parce qu'elle n'a pas été consultée ni associée à sa signature; irrégulier ensuite parce qu'elle est la seule bénéficiaire successorale résidant en Suisse, de sorte que l'art. 60 LMSD permettant la fourniture de sûretés, objet de votre convention des 12 et 15 juin 2018, est inapplicable à ma mandante. La prétention fiscale contre elle, calculée et réclamée séparément de celle des nus-propriétaires comme rappelé ci-dessus, n'est affectée d'aucun risque de recouvrement, qui mettrait les droits du canton en péril, comme l'exige l'art. 60 LMSD pour la constitution de sûretés.

7. Vous avancez le fait que ma mandate [sic] pourrait, au terme des procédures civiles, ne plus être usufruitière et qu'elle n'avait donc pas à être associée aux démarches visant à la fourniture de sûretés. Cette affirmation est contredite par les écritures des parties adverses elles-mêmes, en votre possession, qui ne remettent nullement en cause le statut d'usufruitière de ma mandante, mais simplement l'assiette de son droit.

8. Dès lors que de votre propre aveu (cf. courrier indiqué ci-dessus à C.________) votre calcul provisoire de l'impôt supputé est fondé sur l'hypothèse d'un usufruit de ma mandante sur l'entier de la succession, celle-ci est donc habilitée à accéder à toutes les pièces ayant abouti à ce résultat, a fortiori puisque la sûreté la plus importante vise un bien dont personne ne conteste son usufruit (la cédule sur la villa de ********)".

 

Suite à ce courrier, l'ACI et le mandataire de la recourante ont eu un nouvel entretien le 26 août 2019.

C.                     Se référant au courrier précité du 16 juillet 2019 et à l'entretien du 26 août 2019, l'ACI a écrit le 31 octobre 2019 à la recourante qu'elle ne lui donnait pas l'accès complet au dossier de la succession de B.________. Cet envoi ne contient pas d'indication des voies de droit. L'ACI a expliqué que les héritiers n'avaient eux-mêmes pas accès aux documents et renseignements dont dispose l'autorité de taxation tant que la procédure d'inventaire n'était pas terminée. Par ailleurs, même lorsque l'inventaire aura été établi, si les héritiers sont en litige au sujet de la succession, l'assentiment de chacun des héritiers sera requis pour la communication de quelque renseignement que ce soit de nature fiscale. De surcroît, la qualité exacte de la recourante dans la succession (héritière ou non) n'était pas claire. Tant que cette qualité ne serait pas clairement définie sur le plan civil, la recourante ne pouvait être considérée comme une contribuable de l'impôt, de sorte que le secret fiscal ne saurait être levé à son égard.

D.                     Par acte de son mandataire du 29 novembre 2019, la recourante a interjeté un recours auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Elle conclut à ce qu’elle soit autorisée "à accéder immédiatement à l'entier du dossier de la succession de feu B.________ ". A titre subsidiaire, elle demande de renvoyer la cause à l'autorité inférieure en lui ordonnant de "rendre une décision finale avec indications des voies de droit" et plus subsidiairement de "rendre une décision avec indications de la voie et du délai de réclamation". A l'appui de son recours, elle a produit un bordereau constitué de neuf pièces.

Suite au versement de l'avance de frais requise, le juge instructeur a imparti à l'ACI un délai de réponse et lui a demandé de se prononcer sur la question de savoir si et dans quelle mesure les héritiers avaient pu consulter le dossier fiscal en question et sur l'opportunité d'appeler en cause ou d'autoriser l'intervention des héritiers dans la présente procédure judiciaire.

Le 17 décembre 2019, l'ACI a conclu à l'irrecevabilité, subsidiairement au rejet du recours. Elle estime que son courrier du 31 octobre 2019 est une décision incidente et que la recourante ne subit notamment aucun préjudice irréparable si elle ne peut pas la contester immédiatement. La recourante disposera du droit de consulter le dossier "si une décision de taxation lui est notifiée". Sur le fond, l'ACI expose que la procédure d'inventaire n'est pas close, raison pour laquelle la recourante ne pouvait pas consulter le dossier et qu'il fallait rejeter le recours. Elle a encore déclaré que les héritiers de la succession de B.________ n'avaient pas accès au dossier durant la procédure d'inventaire. A son avis, il n'y avait pas lieu d'appeler en cause ou de solliciter l'intervention des héritiers dans le cadre de la présente procédure.

E.                     Par réplique du 31 janvier 2020, la recourante a confirmé ses conclusions tout en requérant en plus d'"annuler l'accord passé entre l'ACI et le représentant des héritiers en date des 12 et 15 juin 2018 en tant qu'il concerne l'immeuble ******** de la commune de ******** et toutes cédules, gages ou garanties y relatives". Notamment dans cette optique, la recourante s'est prononcée favorablement à "l'élargissement" de la présente procédure judiciaire aux héritiers. Il était temps que toutes les parties visées par les prétentions du fisc se retrouvent en position "de confronter leur point de vue à égalité de parties". La recourante a encore expliqué que le coeur du problème, que l'ACI n'avait pas mentionné une seule fois dans sa réponse au recours, était que cette autorité avait fait grever le bien immobilier sous son usufruit d'une cédule hypothécaire que l'ACI détenait et qui lui permettait de réaliser l'immeuble, sans que l'ACI ne l'ait informée à aucun moment. C'est cela qui forçait la recourante à requérir l'accès au dossier de la succession. Elle n'avait pas été entendue préalablement et aucune décision ne lui avait été notifiée à ce sujet, de sorte qu'elle avait été privée de son droit de recourir auprès du juge administratif prévu à l'art. 60 al. 3 LMSD. Du reste, les sûretés requises par l'administration fiscale étaient des mesures provisionnelles qui sont à ce titre considérées comme des décisions incidentes susceptibles de recours immédiat selon la législation applicable.

Par duplique du 14 février 2020, l'ACI a également confirmé ses conclusions et requis le rejet de la conclusion complémentaire formulée par la recourante dans sa réplique. Elle a expliqué que la création d'une cédule hypothécaire n'était "pas le fait de l'autorité fiscale, mais bien des héritiers de la succession de B.________ ". Il s'agissait d'un litige privé entre la recourante et les héritiers de dite succession. L'accord passé en juin 2018 entre l'autorité fiscale et les héritiers se limitait à fixer les modalités de la levée de mesures conservatoires et à garantir qu'une fois les mesures conservatoires levées, l'impôt sur les successions serait bien acquitté. L'autorité fiscale s'était limitée à proposer aux héritiers la possibilité de verser des acomptes d'impôt et/ou remettre des sûretés équivalentes, calculés sur la base d'un montant d'impôt maximum supputé.

Par écriture du 28 février 2020, la recourante s'est encore déterminée et a, implicitement, maintenu toutes ses conclusions formulées dans son acte de recours et sa réplique.

F.                     Dans la mesure utile, les arguments des parties seront repris par la suite.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                      a) Le recours contre la décision litigieuse du 31 octobre 2019 a été déposé dans les formes et délai prévus par la loi (cf. art. 79, 95 et 99 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) L'autorité intimée remet toutefois en question la recevabilité du recours. Elle est d'avis que son écriture du 31 octobre 2019 ne constitue pas une décision finale, mais une décision incidente notifiée séparément qui n'est pas susceptible d'un recours immédiat indépendamment de la notification d'une décision finale, la recourante ne subissant notamment aucun préjudice irréparable.

aa) Aux termes de l'art. 92 al. 1 LPA-VD, le Tribunal cantonal et plus particulièrement la présente Cour de droit administratif et public (art. 27 du règlement organique du Tribunal cantonal du 13 novembre 2007 [ROTC; BLV 173.31.1]) connaît des recours contre les décisions et décisions sur recours rendues par les autorités administratives, lorsque la loi ne prévoit aucune autre autorité pour en connaître. La LPA-VD définit la décision à son art. 3, ainsi rédigé:

"Art. 3     Décision

1 Est une décision toute mesure prise par une autorité dans un cas d'espèce, en application du droit public, et ayant pour objet:

a. de créer, de modifier ou d'annuler des droits et obligations;

b. de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue des droits et obligations;

c. de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits et obligations.

2 Sont également des décisions les décisions incidentes, les décisions sur réclamation ou sur recours, les décisions en matière d'interprétation ou de révision.

3 Une décision au sens de l'alinéa 1, lettre b), ne peut être rendue que si une décision au sens des lettres a) ou c) ne peut pas l'être."

 

L'art. 74 LPA-VD, libellé "Décisions susceptibles de recours" et applicable à la procédure judiciaire en vertu du renvoi de l'art. 99 LPA-VD, a la teneur suivante:

"1 Les décisions finales sont susceptibles de recours.

2 L'absence de décision peut également faire l'objet d'un recours lorsque l'autorité tarde ou refuse de statuer.

3 Les décisions incidentes qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation sont séparément susceptibles de recours de même que les décisions sur effet suspensif et sur mesures provisionnelles.

4 Les autres décisions incidentes notifiées séparément sont susceptibles de recours:

a.     si elles peuvent causer un préjudice irréparable au recourant, ou

b.     si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.

5 Dans les autres cas, les décisions incidentes ne sont susceptibles de recours que conjointement avec la décision finale."

 

Par ailleurs, pour contester une décision, le justiciable doit avoir un intérêt digne de protection à ce que la décision attaquée soit annulée ou modifiée (art. 75 let. a LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD). Cet intérêt doit en principe être actuel (CDAP GE.2019.0150 du 13 janvier 2020 consid. 1a/bb; GE.2018.0166 du 4 février 2019 consid. 2b/aa; GE.2017.0174 du 20 novembre 2017 consid. 1a).

bb) Dans son acte de recours, la recourante ne se prononce pas plus avant sur la question de la recevabilité de son recours, hormis les affirmations selon lesquelles elle aurait respecté le délai de recours et contestait une décision finale. Dans sa réplique, la recourante déclare qu'il y a un dommage irréparable. Les autorités ne l'avaient notamment pas entendue avant de prendre des mesures provisoires, par la création d'une cédule hypothécaire, sur la base de l'art. 60 de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; BLV 648.11). Elle avait ainsi été privée de ses droits procéduraux. En plaidant l'irrecevabilité de son présent recours, l'autorité intimée se rendait même coupable d'un "déni de justice caractérisé".

L'ACI a rétorqué dans sa duplique que la création de la cédule hypothécaire n'était pas le fait de l'autorité fiscale, mais des héritiers de la succession du défunt. L'autorité fiscale n'avait pas pris de mesure au sens de l'art. 60 LMSD, voire de l'art. 74 al. 3 LPA-VD. En l'absence d'inventaire définitif, elle n'avait pas rendu de décision de taxation définitive contraignante. L'autorité fiscale s'était limitée à proposer aux héritiers la possibilité de verser des acomptes d'impôt et/ou de remettre des sûretés équivalentes en échange de quoi elle proposerait à la Justice de paix de lever les mesures conservatoires en vigueur afin de permettre aux héritiers de disposer, autant que possible, des biens successoraux. Dans la mesure où les héritiers avaient créé une cédule hypothécaire avec ou sans la participation de la recourante, il s'agissait dès lors d'un litige privé entre cette dernière et les héritiers.

cc) En principe, le refus de la consultation du dossier par une autorité administrative est considéré comme une décision incidente et pratiquement il est rare qu'un tel refus puisse entraîner un préjudice irréparable au sens de l'art. 74 al. 4 let. a LPA-VD, en particulier en procédure fiscale (cf. Masmejean/Berthoud, in: Noël/Aubry Girardin, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, n. 23/24 ad art. 115 LIFD; Tribunal fédéral [TF] 1P.572/2000 du 24 novembre 2000 consid. 1d; 5A_134/2008 du 16 avril 2008 consid. 1.2; 1B_439/2012 du 8 novembre 2012 consid. 1).

Vu les explications de l'ACI, il semble a priori que la recourante n'a pas rendu le danger de l'imminence d'un préjudice irréparable au moins vraisemblable. La question de savoir si, en l'espèce, on est en présence d'une décision incidente et si la recourante peut contester celle-ci en application des principes de la LPA-VD (cf. ci-dessus consid. 1a) peut toutefois rester ouverte vu ce qui suit.

b) Dans sa réplique du 31 janvier 2020, la recourante a formulé une conclusion supplémentaire en demandant d'"annuler l'accord passé entre l'ACI et le représentant des héritiers en date des 12 et 15 juin 2018" en tant qu'il concerne le bien immobilier à ******** "et toutes cédules, gages ou garanties y relatives".

aa) En procédure juridictionnelle administrative, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l'autorité administrative compétente s'est prononcée préalablement, d'une manière qui la lie, sous la forme d'une décision. Dans cette mesure, la décision détermine l'objet de la contestation qui peut être déféré en justice par la voie d'un recours (cf. ATF 134 V 418 consid. 5.2.1; TF 2C_470/2017 du 6 mars 2018 consid. 3.1; CDAP GE.2019.0067 du 23 juin 2020 consid. 2a; GE.2018.0220 du 12 mai 2020 consid. 1a).

L'objet du litige dans la procédure administrative subséquente est le rapport juridique qui constitue – dans le cadre de l'objet de la contestation déterminé par la décision –, d'après les conclusions du recours, l'objet de la décision effectivement attaqué. L'objet de la contestation et l'objet du litige sont donc identiques lorsque la décision administrative est attaquée dans son ensemble (ATF 125 V 413 consid. 1b et 2; TF 2C_470/2017 précité, consid. 3.1; CDAP PS.2013.0058 du 26 août 2014 consid. 2a). Pour le reste, dans la mesure où aucune décision n'a été rendue, la contestation n'a pas d'objet et un jugement sur le fond ne peut pas être prononcé; le juge n'entre donc pas en matière, en règle générale, sur des conclusions qui vont au-delà de l'objet de la contestation (ATF 134 V 418 consid. 5.2.1, et les références; CDAP GE.2019.0067 précité, consid. 2a; GE.2018.0220 précité, consid. 1a).

En droit vaudois, l'art. 79 al. 2, 1ère phrase, LPA-VD, applicable à la présente procédure par renvoi de l'art. 99 LPA-VD, prévoit dans ce cadre qu'un recourant ne peut pas prendre des conclusions qui sortent du cadre fixé par la décision attaquée.

bb) En l'espèce, la décision attaquée du 31 octobre 2019 porte uniquement sur le refus de l'ACI d'accorder à la recourante l'accès complet au dossier de succession dont elle dispose au sujet du défunt B.________ et de confirmer à la recourante qu'elle peut obtenir les mêmes informations que les héritiers. Dans la mesure où la recourante requiert autre chose, notamment l'annulation requise pour la première fois dans sa réplique du 31 janvier 2020, ses conclusions sont irrecevables.

2.                      Dans un premier grief, la recourante fait valoir que l'art. 42 let. f LPA-VD est violé vu que la décision attaquée ne contient pas d'indication de voie de droit. Il est vrai que les décisions rendues par l'administration doivent contenir l'indication des voies de droit ordinaires selon la disposition précitée. La recourante ayant déposé un recours dans le délai légal, cette violation est restée sans effet et ne justifie pas l'annulation de la décision attaquée (cf. CDAP GE.2019.0183 du 17 juillet 2020 consid. 3b/bb; GE.2018.0232 du 14 août 2019 consid. 1c; PE.2015.0434 du 22 février 2016 consid. 1c).

3.                      a) La LMSD ne contient pas de disposition sur la consultation de dossiers. Dans le chapitre Procédure de taxation (art. 49 et 49a), l'art. 49 al. 5 LMSD renvoie à l'application analogue des dispositions générales de la loi sur les impôts directs cantonaux concernant les procédures de taxation et de réclamation et déclare "pour le surplus" applicable la loi sur la procédure administrative.

Aux termes de l'art. 35 LPA-VD, les parties et leurs mandataires peuvent en tout temps consulter le dossier de la procédure (al. 1). La loi sur l'information n'est pas applicable à la consultation des dossiers en cours de procédure (al. 2). Aux termes de l'art. 36 LPA-VD, l'autorité peut exceptionnellement refuser la consultation de tout ou partie du dossier, si l'instruction de la cause ou un intérêt public ou privé prépondérant l'exige (al. 1). Dès que le motif justifiant la restriction disparaît, l'autorité en informe les parties et leur donne accès aux pièces soustraites (al. 2). Une pièce dont la consultation a été refusée à une partie ne peut être utilisée contre elle que si l'autorité lui en a communiqué par écrit le contenu essentiel et lui a donné l'occasion de s'exprimer à ce propos (al. 3).

Quant à la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), celle-ci prévoit à son art. 161 des règles formulées de manière identique à l'art. 114 al. 1 à 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Les 114 LIFD et 161 LI prévoient que le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées (al. 1, 1ère phrase); il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose (al. 2). Lorsqu'une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu essentiel de la pièce et qu'elle lui a au surplus permis de s'exprimer et d'apporter ses propres moyens de preuve (al. 3). Selon l'art. 114 al. 4 LIFD, l'autorité qui refuse au contribuable le droit de consulter son dossier confirme, à la demande de celui-ci, son refus par une décision susceptible de recours. L'art. 41 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) ne contient pas de dispositions similaires à l'art. 114 al. 3 à 4 LIFD. Son premier alinéa est toutefois presque identique à l'art. 114 al. 1, 1ère phrase, et al. 2 LIFD.

b) Par rapport à l'art. 114 LIFD, le Tribunal fédéral a retenu que, étant donné que les héritiers du contribuable lui succèdent également en droit fiscal dans ses droits et obligations (cf. art. 12 LIFD), le droit de consulter sans condition le dossier leur appartient également, même s'ils n'ont pas eux-mêmes produit ou signé les pièces en question. En revanche, le droit des héritiers de consulter le dossier, en tant que successeurs du défunt, a une portée moins étendue. C'est ainsi que l'on peut refuser aux héritiers le droit de consulter les pièces du dossier fiscal du disposant dans certaines circonstances, notamment eu égard à la sphère privée du de cujus (TF arrêt du 10 février 1999 dans une cause bernoise, consid. 2, in: RDAF 2000 II 46 et Archives 69 290). Lorsqu'il y a lieu d'établir un inventaire officiel, comme en l'espèce (cf. art. 41 ss LMSD et 154 LIFD), il est, toujours selon le Tribunal fédéral, justifié de limiter de façon provisoire le droit de principe accordé aux héritiers de consulter le dossier. En effet, l'inventaire sert notamment de moyen de contrôle fiscal et permet d'examiner si les obligations fiscales ont été remplies; il est un moyen reconnu et efficace pour déceler des soustractions fiscales. La limitation des droits de consulter des héritiers qui en découle est justifiée; il n'en résulte pas pour eux un préjudice irréparable; l'inventaire officiel n'est pas une décision et encore moins une taxation fiscale; il est largement suffisant que les héritiers puissent ensuite consulter le dossier de la procédure de taxation ou de rappel d'impôt (TF arrêt précité du 10 février 1999, consid. 3; cf. aussi, tous se référant à l'arrêt précité: Masmejean/Berthoud, op. cit., n. 15a ad art. 114 LIFD; Marc Bugnon, in: Noël/Aubry Girardin, op. cit., n. 42 ad art. 154 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über direkte Bundessteuer, Vol. III, Bâle 2015, n. 27 ad art. 114 LIFD; Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, Zurich 2001, n. 4a ad art. 154 LIFD).

La limitation du droit à la consultation du dossier prévu aux art. 114 al. 2, 41 al. 1 LHID et 161 al. 2 LI sert à l'établissement des faits et à rechercher la vérité. Elle doit empêcher que l'instruction soit obstruée par une prise de connaissance prématurée du dossier par les personnes intéressées. En définitive, cette limitation peut, dans l'intérêt public à l'établissement des faits, même s'appliquer à des domaines où la loi ne la prévoit pas expressément, comme cela est le cas pour les art. 35 et 36 LPA-VD (cf. Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [éds], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesez über die direkte Bundessteuer, 3e éd., Bâle 2017, n. 24 ad art. 114 LIFD).

La jurisprudence du Tribunal fédéral exposée peut donc être transposée mutatis mutandis aux art. 35 et 36 LPA-VD dans le cadre de la LMSD. Il n'est dès lors pas nécessaire de répondre à la question de savoir s'il faut appliquer en l'état la LPA-VD ou l'art. 161 LI à la présente cause. L'autorité intimée était ainsi en droit de refuser la consultation de son dossier complet en l'état.

Par ailleurs, et comme l'a exposé l'autorité intimée, cette dernière n'a pas procédé à des mesures de sûretés selon l'art. 60 LMSD. Si les héritiers ne peuvent pas consulter le dossier complet en l'état, cela doit valoir d'autant plus pour la recourante en tant qu'usufruitière désignée dans le testament puisqu'elle ne succède a priori pas dans les droits et obligations comme une héritière. Il n'y a pas lieu de se prononcer ici sur la question de savoir si, comme l'affirme l'autorité intimée, la recourante devra disposer de l'accord des héritiers pour consulter ultérieurement le dossier fiscal. Il sera tout de même relevé que les autorités fiscales ne pourront en tout cas pas refuser complètement la consultation du dossier fiscal une fois l'inventaire dressé et l'établissement des faits achevé dans la mesure où la recourante en tant qu'usufruitière est également grevée d'un impôt sur les successions (cf. art. 19 et 32 LMSD).

Certes, le Tribunal fédéral partait du principe que l'établissement de l'inventaire officiel ne prend normalement que peu de temps (cf. TF arrêt précité du 10 février 1999, consid. 3). L'établissement de l'inventaire a en revanche pris en l'espèce du retard, le défunt étant décédé déjà ******** 2015. Il ressort toutefois du dossier que cela est notamment dû au fait qu'il s'agit d'une succession particulièrement complexe, qu'il semble y avoir des biens dans divers pays, que les bénéficiaires de la succession ont leur domicile dans différents pays et que la recourante et les héritiers sont en litige ce qui a, entre autres, mené à plusieurs interventions devant les juges civils et au remplacement du notaire chargé d'établir l'inventaire (pour ce dernier point, cf. art. 43 LMSD). Par ailleurs, vu le litige et le genre de biens faisant partie de l'héritage, voire de l'usufruit de la recourante (par exemple des oeuvres d'art), il apparaît primordial que les bénéficiaires de la succession ne puissent pas avoir accès au dossier fiscal complet avant que l'inventaire prévu par la loi n'ait été établi et contrôlé dans un premier temps par les autorités. Avant cela, on ne peut conclure que les faits ont été établis comme le relèvent les art. 114 al. 2 LIFD, 41 LHID et 161 al. 2 LI.

c) Il sera pour le surplus retenu que les art. 29 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst; RS 101) et 27 al. 2 de la Constitution du Canton de Vaud du 14 avril 2003 (Cst-VD; BLV 101.01), qui prévoient également pour une partie le droit de consulter le dossier de sa cause, ne contiennent pas de droit qui va en l'espèce au-delà des dispositions précitées (cf. Masmejean/Berthoud, op. cit., n. 2 ad art. 114 LIFD).

4.                      Eu égard à ce qui a été exposé, il n'est notamment pas nécessaire d'appeler en cause les héritiers ou de procéder à d'autres mesures d'instruction. La présente procédure judiciaire ne sert en particulier pas à confronter le point de vue des parties civiles impliquées dans la succession en question, d'autant plus que diverses procédures civiles ont déjà (eu) lieu. Du reste, la recourante n'a à aucun moment de la présente procédure judiciaire exposé comment elle entendait contribuer à d'éventuelles prétentions du fisc, respectivement participer au versement d'acomptes d'impôt sur les successions, alors qu'elle a connaissance de l'estimation provisoire de l'ACI pour l'impôt sur les successions dont la majeure partie concerne l'usufruit de la recourante.

5.                      a) Vu ce qui précède, la décision de refuser pour l'instant à la recourante la consultation du dossier constitué auprès des autorités fiscales vaudoises s'avère justifiée et peut être confirmée, de sorte que le recours qui s'oppose à cette décision est mal fondé et doit être rejeté, dans la mesure où il est recevable.

b) La recourante qui succombe doit supporter les frais judiciaires. Ceux-ci sont, malgré la conclusion complémentaire formulée par la recourante pour la première fois dans la réplique, exceptionnellement maintenus à 2'000 fr., montant correspondant à l'avance de frais requise après le dépôt du recours (cf. art. 49 et 50 LPA-VD et 4 du tarif du 28 avril 2015 des frais judiciaires et des dépens en matière administrative [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'y a pas lieu d'accorder de dépens (cf. art. 55 LPA-VD).


 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

II.                      La décision de l'Administration cantonale des impôts du 31 octobre 2019 est confirmée.

III.                    Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la charge de la recourante.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 31 juillet 2020

 

Le président:                                                                                             La greffière:



Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.