TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 16 juillet 2020

Composition

M. Laurent Merz, président; M. Alex Dépraz, juge, et M. Marc-Etienne Pache, assesseur; Mme Liliane Subilia-Rouge, greffière.

 

Recourant

 

A.________, à ********, représenté par Me Jérôme BÜRGISSER, avocat, à Lausanne,  

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts du Canton de Vaud (ACI), à Lausanne,  

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.   

  

 

Objet

     Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

 

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 27 janvier 2020 pour la période fiscale 2016

 

Vu les faits suivants:

A.                     A.________ (ci-après aussi: le contribuable) a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2016 en date du 28 mars 2017. Il a revendiqué les déductions pour personne à charge en relation avec les personnes suivantes:

-                                  Son frère, B.________, né en 1995 et domicilié dans le canton de Vaud. Le contribuable a déclaré lui avoir versé une prestation annuelle de 6'400 fr.;

-                                  Son père, C.________, né en 1953 et domicilié au Maroc. Le contribuable a déclaré lui avoir versé une prestation annuelle de 1'115 fr.;

-                                  Sa mère, D.________, née en 1957 et domiciliée au Maroc. Le contribuable a déclaré lui avoir versé une prestation annuelle de 5'100 fr.

Le 12 septembre 2017, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'OID) a requis du contribuable qu'il fournisse le détail et la justification des montants versés pour personnes à charge en 2016 ainsi que les attestations officielles délivrées par les autorités du domicile des personnes invoquées comme étant à charge, justifiant leur indigence.

Le contribuable a produit les documents suivants:

-                                  un courrier daté du 16 juillet 2013 et écrit par le contribuable lui-même, attestant prendre en charge son frère B.________, notamment ses frais de scolarité, de logement et de santé à hauteur de 22'000 fr. par an;

-                                  une attestation des autorités marocaines datée du courant de l'année 2015, certifiant que la mère du contribuable, D.________, mariée, trois enfants, n'exerce aucune activité lucrative actuellement (ce certificat a été délivré "pour service et valoir ce que de droit, dossier de bourse en Suisse");

-                                  une attestation de la Caisse interprofessionnelle marocaine de retraites datée du 7 avril 2015, certifiant que le père du contribuable, C.________, perçoit une pension mensuelle de 3'450 dirhams;

-                                  une attestation de la Caisse Nationale de Sécurité sociale marocaine datée du 29 juillet 2015 et valable trois mois, certifiant que C.________ perçoit une pension mensuelle de 3'535.89 dirhams, après prélèvement des cotisations de l'assurance maladie obligatoire et de l'impôt sur le revenu;

-                                  des relevés bancaires indiquant le versement de 5'100 fr. en faveur de la mère du contribuable et de 1'115 fr. 40 en faveur de son père en 2016.

B.                     Le 25 septembre 2017, l'OID a rendu une décision de taxation pour la période fiscale 2016, fixant le revenu pour l'impôt cantonal et communal (ICC) à 73'500 fr. au taux de 73'500 fr. (quotient familial 1), la fortune ICC à 0 fr. au taux de 0 fr. et le revenu pour l'impôt fédéral direct (IFD) à 73'800 fr. au taux de 73'800 fr. (barème contribuable vivant seul). Les déductions pour personne à charge ont été refusées.

C.                     Par courrier du 29 septembre 2017, le contribuable a formé une réclamation à l'encontre de la décision de taxation précitée. Il a expliqué que son père était à la retraite depuis quatre ans et que sa mère était femme au foyer depuis vingt ans. Ses parents, ainsi que deux de leurs quatre enfants, ne vivaient qu'avec les revenus de retraite du père. S'agissant de son frère B.________, ce dernier était en Suisse depuis septembre 2013 afin d'étudier. Le contribuable a indiqué que la Confédération avait exigé de son frère une prise en charge financière pendant ses études par un citoyen suisse ou un résident détenant un permis d'établissement, ce qui l'excluait de toute demande d'aide sociale ou de bourse. De plus, B.________ ayant un permis de séjour pour étudiant, le contribuable déclarait que celui-ci n'avait la possibilité de travailler que 15 heures par semaine, ce qui ne lui permettrait pas de subvenir seul à ses besoins.

En date du 7 novembre 2017, un entretien a eu lieu dans les locaux de l'OID, qui a admis la déduction pour personne à charge s'agissant de la mère du contribuable uniquement. Pour le surplus, il a confirmé le refus de déduction pour personne à charge s'agissant du père et du frère du contribuable. Ce dernier a décidé de maintenir sa réclamation.

Le 8 mars 2019, l'Administration cantonale des impôts du Canton de Vaud (ci-après: l'ACI ou l'autorité intimée) a requis du contribuable de fournir des justificatifs concernant la situation d'indigence de sa mère domiciliée au Maroc, pour l'année 2016, ainsi que des justificatifs des montants versés à son frère au cours de l'année 2016.

Par courrier électronique du 11 avril 2019, le contribuable a fourni des relevés bancaires attestant de versements effectués en faveur de son frère B.________, ainsi que diverses pièces déjà produites.

Le 29 avril 2019, l'ACI a établi une proposition de règlement, confirmant les éléments ressortant de la décision de taxation du 25 septembre 2017, en particulier le refus des déductions pour personne à charge revendiquées.

Par courrier électronique du 31 mai 2019, le contribuable a indiqué souhaiter exercer son droit d'être entendu. Divers échanges d'écritures ont eu lieu. Le contribuable s'est déterminé pour la dernière fois le 6 novembre 2019. Il a déclaré accepter la décision de taxation pour ce qui concernait ses parents, mais pas en rapport avec son frère.

D.                     Par décision du 27 janvier 2020, l'ACI a rejeté la réclamation formée le 27 septembre 2017 et a confirmé sa décision de taxation du 25 septembre 2017. Concernant le frère du contribuable, elle a estimé qu'il ne se trouvait pas dans une situation d'indigence objective, condition nécessaire à l'octroi de la déduction pour personne à charge. En effet, il avait volontairement décidé de suivre des études en Suisse, et non au Maroc, en l'absence de moyens financiers propres. De plus, les étrangers qui suivent en Suisse une formation ou une formation continue dans une haute école ou une haute école spécialisée pouvaient être autorisés à exercer une activité accessoire, à compter de 15 heures par semaine en dehors des vacances. B.________, étudiant à la faculté des ******** à Lausanne, serait donc objectivement en mesure, en parallèle à ses études universitaires, d'exercer une activité lucrative à hauteur de 15 heures par semaine au maximum. Par ailleurs, le contribuable ne supportait donc aucun frais supplémentaire de loyer lié à l'accueil de son frère dans son propre logement. Enfin, il était raisonnable de présumer que, en dehors de ses heures de cours et de révision, B.________ était en mesure de s'occuper des tâches ménagères.

E.                     Le 2 mars 2020, A.________ (ci-après: le recourant) a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre la décision du 27 janvier 2020. Il a formulé les conclusions suivantes:

"I. Le recours est admis et partant;

II. La décision sur réclamation du 27 janvier 2020 est annulée et il est statué à nouveau comme suit: A.________ bénéficiera pour la période fiscale 2016 des montants ICC et IFD au titre de personne nécessiteuse;

III. La cause est renvoyée à l'autorité de taxation afin qu'elle émette des nouveaux bordereaux d'impôt".

Le recourant expose notamment que son frère, qui se trouvait dans une situation d'échec potentiel, devait se consacrer pleinement à ses études et que l'on ne pouvait pas exiger de sa part qu'il exerce une activité lucrative. Il indique aussi qu'il était depuis le 1er février 2014 le seul détenteur de son appartement et qu'il aidait son frère également par la mise à disposition gratuite d'une chambre dans son appartement, ce qui impliquait qu'un montant de 300 fr. (sur le loyer de 1'030 fr.) devait être considéré comme une aide directe à son frère.

L'ACI a répondu le 4 juin 2020 en concluant au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Reprenant pour l'essentiel la motivation de la décision attaquée, elle ajoute que le frère du recourant était, comme beaucoup d'étudiants, objectivement en mesure de travailler en parallèle de ses études. De même, il était en mesure de prendre part aux tâches ménagères. Concernant la chambre mise à disposition gratuitement, l'autorité intimée relève que rien ne démontre que le recourant partageait avant le 1er janvier 2014 son appartement avec un colocataire. Dans tous les cas, son frère avait emménagé avant le départ d'un éventuel colocataire. Au surplus, vu la taille de l'appartement, le recourant ne supportait aucun frais supplémentaire lié à la présence de son frère. Il n'y avait dès lors pas lieu d'admettre une part de 300 fr. par mois au titre d'aide directe. Partant le montant de la prestation prouvée par les documents au dossier se montait à 2'285 fr. 10 et n'atteignait pas le montant exigé pour la déduction, tant sous l'angle de l'ICC que de l'IFD.

Le recourant ne s'est plus déterminés par la suite.


Considérant en droit:

1.                      a) Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

b) Le recourant n'a plus contesté le refus de déduction en relation avec les montants versés à son père et à sa mère. Il n'y a dès lors pas lieu d'examiner plus avant cette question.

Concernant par ailleurs le montant versé à sa mère, dont la déduction avait été admise par l'OID lors de la procédure de réclamation, avant d'être finalement rejetée par l'autorité intimée, cette dernière a relevé que l'art. 134 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) dispose que l'autorité de taxation et l’administration cantonale de l’IFD jouissent des mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans celle de taxation, ce qui lui permettait de revoir la décision de l'OID (cf. aussi art. 48 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). On ajoutera que l'art. 135 LIFD précise que l’autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut déterminer à nouveau tous les éléments de l’impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.

La LI, pour sa part, renvoie aux dispositions de la LPA-VD (cf. art. 188 al. 6 LI), dont l’art. 63 dispose qu’en procédure non contentieuse, ainsi qu’en procédure de réclamation (cf. le renvoi de l’art. 70 LPA-VD), dans les limites de la loi, l'autorité administrative dispose d'un libre pouvoir d'examen (al. 1); elle n'est pas liée par les conclusions des parties (al. 2). L’autorité peut modifier la décision à l'avantage ou au détriment du recourant (art. 89 al. 2 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 72 LPA-VD). Dans ce dernier cas, elle l'en informe et lui impartit un délai pour se déterminer ou pour retirer son recours (art. 89 al. 3 LPA-VD; cf. CDAP FI.2018.0139 du 17 juin 2019).

En l'occurrence, il faut souligner que la décision de taxation refusait toute déduction pour personne à charge. Ce n'est que dans le cadre d'un entretien, qui a eu lieu à l'OID suite au dépôt de la réclamation, que l'OID s'est montré prêt à admettre la déduction pour personne à charge s'agissant de la mère du contribuable uniquement. Le cas d'espèce ne correspond ainsi pas au cas de figure visé par l'art. 89 al. 2 LPA-VD, qui implique la modification de la décision attaquée. Au surplus, le recourant a refusé la solution transactionnelle proposée et a décidé de maintenir sa réclamation, bien qu'ayant été informé du fait que l'ACI n'entendait pas admettre la déduction pour personne à charge s'agissant de sa mère.

La manière de procéder de l'autorité intimée, qui s’avère moins favorable pour le recourant que la solution transactionnelle proposée par l’OID, ne prête ainsi pas le flanc à la critique.

2.                      a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l'une pour l’impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt, les règles sur la déduction concernée étant similaires en droit fédéral et cantonal. La Cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. CDAP FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0149 du 12 mars 2018 consid. 4; FI.2016.0013 du 14 novembre 2017 consid. 3).

3.                      En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut: l'autorité n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable (cf. Tribunal fédéral [TF] 2C_710/2016 du 25 août 2016 consid. 6.2; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.3, in RDAF 2009 II, p. 489). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de recours en matière fiscale, à défaut d'une disposition contraire de la loi fiscale (cf. art. 142 al. 4 LIFD; art. 199 LI et 28 al. 1 LPA-VD; TF 2P.34/2004 et 2A.67/2004 du 17 février 2005 consid. 5.2; CDAP FI.2018.0182 du 13 juin 2019 consid. 3 et les références citées).

L'autorité doit vérifier la déclaration (cf. art. 123 et 126 LIFD; art. 172 et 176 LI). Elle doit déterminer d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation, même en cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Il appartient ainsi à l'autorité d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 et les références citées). La justification de frais revendiqués en déduction du revenu doit en conséquence être établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (cf. TF 2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.5 et les références citées), le défaut de preuve allant toujours au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait allégué mais non prouvé (v. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3ème éd., Berne 2011, n° 2.2.6.4).

Comme il appartient au contribuable de prouver les faits diminuant ou supprimant la dette fiscale (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3), il lui incombe d'établir la situation d'indigence de la personne soutenue et de prouver le soutien apporté.

4.                      Il convient d'examiner le refus de l’autorité intimée d’accueillir la déduction pour personne à charge que le contribuable a fait valoir dans la déclaration pour la période fiscale 2016 en rapport avec son frère.

a) Aux termes de l’art. 35 al. 1 let. b LIFD (en vigueur depuis le 1er janvier 2014), une déduction du revenu de 6'500 francs peut être revendiquée pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction prévu par la loi. L’art. 40 LI prescrit, pour sa part, qu’une déduction de 2'900 francs (indexée à 3'200 fr. en 2014) est accordée au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et qu'aucun abattement ne soit accordé en application des art. 37 al. 1 let. c LI (pensions alimentaires) et 43 LI (quotient familial). Cette déduction permet de tenir compte de la diminution de la capacité contributive du contribuable qui, par obligation juridique (art. 328 CC) ou par devoir moral, entretient un proche (Christine Jaques, in Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, n° 35 ad art. 35 LIFD). Elle suppose que le contribuable ait effectivement pourvu à l'entretien d'une personne et que celle-ci ait été incapable de subvenir seule à ses besoins, c'est-à-dire, selon la jurisprudence constante, que les ressources de la personne entretenue soient inférieures au seuil du minimum vital (v. CDAP FI.2005.0227 du 17 mai 2006; FI.2002.0016 du 5 septembre 2002 et les références citées).

N'est considérée comme étant dans le besoin que la personne qui, pour des motifs objectifs, eu égard notamment à sa santé physique ou psychique n'est durablement pas en mesure d'exercer une activité lucrative qui lui permettrait de subvenir seule à son entretien et dépend dès lors de l'aide de tiers (indigence objective). En revanche, la personne qui renonce librement et sans motif impératif à l'obtention d'un revenu suffisant n'est pas dans le besoin (indigence subjective; cf. Jaques, op. cit., n° 38 ad art. 35 LIFD). Une personne qui est à la recherche d'un emploi ne remplit pas non plus la condition de l’indigence objective (CDAP FI.2009.0049 du 5 janvier 2010 consid. 3b).

En rapport avec les études, le Tribunal fédéral a considéré qu'une personne qui décidait d'entreprendre un deuxième cursus d'études, en raisons de préférences personnelles, décidait volontairement de ne pas exercer d'activité lucrative et ne se trouvait pas dans une situation d'indigence objective (TF 2C_216/2020 du 24 avril 2020 consid. 2.4.2; 2C_331/2009 du 14 octobre 2009 consid. 2.2; voir aussi la décision de la Commission de recours en matière fiscale du canton de Bâle-Ville n° 2010-144 du 8 décembre 2011). A contrario, la déduction est en principe admise pour un premier cycle d'études.

En cas de ménage commun entre le contribuable et une personne nécessiteuse, il convient d'examiner si le soutien est effectivement fourni à titre gratuit ou s'il tient plutôt lieu d'indemnité pour la conduite du ménage du contribuable. Ne sont pas considérées comme des aides déductibles les prestations en argent faites à des personnes vivant dans le même ménage que le contribuable et fournissant une contre-prestation (p. ex. la prise en charge de tâches ménagères) à ce dernier (cf. Jaques, op. cit., n° 41 ss ad art. 35 LIFD).

b) En l'espèce, il ressort du dossier que le frère du recourant suit en Suisse un premier cycle d'études. On peut par ailleurs admettre l'obligation morale d'entretien du recourant envers son jeune frère. Cela ne suffit toutefois pas pour considérer que le recourant peut faire valoir une déduction pour personne nécessiteuse. En effet, le frère du recourant ne se trouve pas dans une situation d'indigence objective. Plutôt que de poursuivre ses études dans son pays d'origine où il a vécu auparavant, le frère du recourant a choisi de faire des études à l'étranger, en venant en Suisse. Ce choix implique qu'il ne peut bénéficier ni du réseau familial et social dont il dispose dans son pays, voire des aides octroyées par ce pays à ses étudiants, ni – en l'état – du système de bourse mis en place dans le Canton de Vaud. Si le frère du recourant se retrouve sans ressources en Suisse, c'est ainsi en raison d'un choix personnel, lui ayant fait préféré un pays étranger à son pays d’origine pour faire ses études, et non d'une incapacité physique ou psychique. C'est par conséquent à juste titre que l'autorité intimée a refusé d'admettre la déduction revendiquée par le recourant en rapport avec son frère.

On ajoutera que l'art. 27 al. 1 de la loi fédérale du 16 décembre 2005 sur les étrangers et l’intégration (LEI; RS 142.20) prévoit qu'un étranger peut être admis en vue d’une formation ou d'une formation continue à condition notamment qu'il dispose des moyens financiers nécessaires. Il serait ainsi contradictoire que le frère du recourant ait été admis à ce titre au sens de la législation sur les étrangers et qu'il soit en même temps considéré comme une personne nécessiteuse à la lumière du droit fiscal dans le cadre de l’imposition de son frère.

Au vu de ce qui précède, il n'est pas nécessaire de déterminer si le frère du recourant serait objectivement en mesure d'exercer une activité lucrative à hauteur de 15 heures par semaine au maximum, ni si le recourant encourt des frais supplémentaires de loyer lié à l'accueil de son frère dans son propre logement, ni si le frère du recourant contribue aux tâches ménagères. Pour le surplus, il sera encore retenu que les prestations financières prouvées du recourant de 2'285 fr. 10 n'atteignent, comme exposé à juste titre par l'autorité intimée, pas les montants minima prévus aux art. 35 al. 1 let. b LIFD et 40 LI (cf. supra consid. 2b et 4a).

5.                      Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de la cause (art. 49 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).


Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du Canton de Vaud du 27 janvier 2020 est confirmée.

III.                    Un émolument de justice de 600 (six cents) francs est mis à la charge du recourant.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 16 juillet 2020

 

Le président:                                                                                             La greffière:



 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.