TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 8 juillet 2021

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Alain Maillard et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourant

 

 A.________ à ********

P_FIN    

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.    

P_FIN    

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.   

P_FIN    

 

Objet

Impôt cantonal et communal (soustraction) ; Impôt fédéral direct (soustraction)

 

Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 29 mai 2019 (prononcé d'amendes; ICC et IFD; périodes fiscales 2014 à 2016)

 

Vu les faits suivants:

A.                     La procédure de rappel d’impôt ouverte contre A.________ a fait l’objet de l’arrêt rendu le 23 juin 2020 dans la cause FI.2019.0124; les faits suivants ont été retenus par le Tribunal:

«(…)

A.           A.________, né en 1991, est célibataire et sans enfant. Il est domicilié à ********. Il a toujours travaillé dans le milieu bancaire.

B.           a) Le 13 février 2015, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période 2014. Il a indiqué être sans activité, n'avoir aucun revenu et avoir des dettes (non détaillées) pour un montant de 10'000 fr.; il a annoncé un revenu et une fortune imposables nuls.

Par décision de taxation définitive du 30 avril 2015, l'Office d'impôt du district de ******** (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable de A.________ à 9'300 fr. et sa fortune imposable à zéro franc. Il s'est fondé sur un certificat de salaire reçu dans l'intervalle par B.________ et sur les indemnités de chômage que l'intéressé a lui-même annoncées lors d'un entretien portant sur le traitement d'une réclamation relative à une période antérieure.

Cette décision, qui n'a pas été contestée, est entrée en force.

b) Le 11 février 2016, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période 2015. Se déclarant toujours sans activité, il a annoncé à nouveau un revenu et une fortune imposables nuls.

c) Le 7 avril 2017, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période 2016. Indiquant encore être sans activité, il a annoncé une nouvelle fois un revenu et une fortune imposables nuls.

C.           a) Postérieurement à la décision de taxation définitive du 30 avril 2015, l'autorité de taxation a reçu un certificat de salaire établi par C.________ et portant sur la période du 1er octobre au 31 décembre 2014. Cette information a été communiquée à la Division de l'inspection fiscale de l'Administration cantonale des impôts (ACI).

L'autorité de taxation a reçu deux autres certificats de salaire, toujours établis par C.________, portant sur les années 2015 et 2016.

Suspectant une soustraction d'impôt, la Division de l'inspection fiscale a requis le 8 septembre 2017 de la Caisse cantonale vaudoise de compensation AVS la production de l'extrait du compte de A.________.

L'extrait demandé, transmis le 22 septembre 2017, fait état pour les années 2014 à 2016 des rémunérations suivantes:

Période

Montant (CHF)

Employeur ou genre de revenu

07-09 2014

10'063

Indemnité de chômage

10-12 2014

17'429

C.________

01-06 2014

33'987

B.________

01-12 2015

72'825

C.________

01-10 2016

60'757

C.________

En consultant le site internet d'C.________, la Division de l'inspection fiscale a constaté par ailleurs qu'une personne dénommée A.________ figurait dans les organigrammes 2015 et 2016 de l'entreprise sous la rubrique "Conseil à la clientèle / Romandie".

b) Le 2 novembre 2017, la Division de l'inspection fiscale a informé A.________ que, selon des renseignements en sa possession, les déclarations d'impôt qu'il avait déposées pour les périodes fiscales 2014 à 2016 seraient inexactes, notamment en ce qui concerne les revenus salariés; elle ouvrait par conséquent une procédure pour rappel et soustraction d'impôt à son encontre.

Par lettre du 6 novembre 2017, A.________ a exigé une rencontre dans les locaux de l'ACI pour lui permettre de consulter le dossier et avoir une discussion objective sur l'enquête ouverte à son encontre; il a précisé qu'il ferait un enregistrement audio de l'entretien "à des fins de preuves".

Le 9 novembre 2017, la Division de l'inspection fiscale a adressé à l'intéressé une convocation pour un entretien devant avoir lieu le 23 novembre 2017.

Par lettre du 20 novembre 2017, A.________ a refusé l'entretien proposé. Il a requis que le dossier lui soit envoyé au préalable et qu'on réponde à ses questions, notamment sur les personnes ayant traité son dossier et sur l'état d'avancement de l'enquête ouverte à son encontre. Il a précisé qu'une rencontre ne serait envisageable qu'à la satisfaction complète de ses requêtes.

Le 22 novembre 2017, la Division de l'inspection fiscale a répondu au contribuable que la procédure reposait sur les certificats de salaire 2014 à 2016 remis par C.________; elle l'a invité à prendre contact afin de convenir d'une nouvelle date pour un entretien.

Par lettre du 7 décembre 2017, A.________ a réitéré sa requête tendant à l'envoi d'une copie complète du dossier et indiqué qu'il n'accepterait pas d'entretien avant d'avoir eu accès à ces pièces.

Le 20 décembre 2017, la Division de l'inspection fiscale a transmis à l'intéressé une copie des trois certificats de salaires établis par C.________; elle a réitéré par ailleurs sa proposition de fixer un entretien à sa convenance.

Le lendemain, A.________ s'est plaint à la Direction générale de la fiscalité du traitement de son dossier. Estimant être victime d'un harcèlement, il a émis des prétentions en dommages-intérêts de 480'000 francs.

La Direction générale de la fiscalité a répondu le 4 janvier 2018. Elle a rappelé au contribuable qu'il avait été invité à plusieurs reprises à exercer son droit d'être entendu. Elle l'a encouragé à donner suite à la proposition de la Division de l'inspection fiscale et à faire valoir ses arguments dans le cadre d'un entretien.

Le 11 janvier 2018, A.________ a accusé la Division de l'inspection fiscale d'avoir fabriqué de toutes pièces les certificats de salaire sur lesquels elle se fondait. Il a requis à nouveau que l'intégralité de son dossier lui soit remise.

Le 2 février 2018, la Division de l'inspection fiscale, après avoir rappelé à l'intéressé que la consultation du dossier s'exerçait en principe dans les locaux de l'ACI, lui en a transmis une copie à titre exceptionnel.

c) Etant arrivée au terme de son instruction, la Division de l'inspection fiscale a adressé le 5 février 2018 à A.________ un avis de prochaine clôture de l'enquête pour rappel et soustraction d'impôt ouverte à son encontre; elle l'a informé des compléments d'impôt envisagés et l'a invité à faire valoir ses éventuelles observations écrites; elle lui a rappelé par ailleurs qu'il avait la possibilité d'être entendu oralement.

A.________ a adressé le lendemain à la Directrice de la Division de l'inspection fiscale un courrier électronique, dans lequel il a déclaré n'avoir que du mépris pour elle et ses collaborateurs; il a précisé par ailleurs qu'il refuserait désormais tous les courriers recommandés qui lui seraient envoyés; il a joint notamment en annexe une copie de la plainte pénale qu'il avait déposée à l'encontre de la Directrice de la Division de l'inspection fiscale et de ses collaborateurs.

L'intéressé a adressé le 12 mars 2018 à la Division de l'inspection fiscale une facture d'honoraires d'un montant de 102'300 fr. pour la défense de son dossier; il a requis par ailleurs un entretien "afin de dégrossir l'affaire et surtout discuter du dédommagement que [l'ACI] compt[ait] [lui] allouer des suites de [ses] actes néfastes envers [sa] personne".

L'intéressé s'est plaint le 27 juillet 2018 à la Direction générale de la fiscalité d'avoir reçu une sommation de déposer sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2017. Il a exigé que ce harcèlement prenne fin et que tout envoi le concernant lui soit communiqué en poste restante à ********. Il a relevé enfin qu'il restait toujours dans l'attente d'une proposition de dédommagement pour le préjudice subi qu'il évaluait à 500'000 francs.

Le 4 septembre 2018, la Direction générale de la fiscalité a proposé à A.________ deux dates pour une entrevue.

L'intéressé n'a pas pris contact avec la Direction générale de la fiscalité pour fixer cet entretien; il ne s'est pas présenté non plus aux deux dates proposées.

d) Par décision de rappel d'impôts de la période fiscale 2014, taxation définitive des périodes 2015 et 2016 et prononcé d'amendes du 14 janvier 2019, l'ACI a fixé les compléments d'impôts dus par A.________ à 21'350 fr. (cantonal, communal et fédéral) et les amendes pour soustraction fiscale, respectivement tentative de soustraction, à 7'150 fr. (cantonal, communal et fédéral).

D.           Le 15 janvier 2019, A.________ a pris contact téléphoniquement avec la Division de l'inspection fiscale et a sollicité un entretien pour avoir des explications sur la décision reçue. D'entente avec lui, la date du 23 janvier 2019 a été retenue.

Par lettre du même jour, l'intéressé a formellement contesté la décision du 14 janvier 2019. Il a accusé l'ACI d'avoir commis plusieurs infractions à son encontre et notamment d'avoir falsifié des documents officiels.

Le lendemain, A.________ a adressé à la Division de l'inspection fiscale une nouvelle facture d'honoraires d'un montant de 31'200 fr. portant sur l'étude de la décision du 14 janvier 2019.

Considérant la lettre du 15 janvier 2019 comme une réclamation contre la décision du 14 janvier 2019, la Division de l'inspection fiscale a informé le contribuable qu'elle transmettait son dossier à la Division de la taxation, comme objet de sa compétence, et que l'entretien prévu le 23 janvier 2019 devait par conséquent être annulé.

Dans une lettre du 21 janvier 2019 à la Division de l'inspection fiscale, A.________ a fait valoir notamment que l'annulation de l'entretien du 23 janvier 2019 constituait une violation de son droit d'être entendu. Il s'est également plaint que la décision du 14 janvier 2019 avait été communiquée à la Syndique d'********, ********.

Le 25 janvier 2019, l'intéressé a adressé à la Direction générale de la fiscalité un rappel relatif à ses notes d'honoraires s'élevant à un total de 214'899 fr. 38 (frais de rappel et intérêt de retard compris).

Le 5 mars 2019, la Division de la taxation, en charge du traitement de la réclamation, a proposé au contribuable un entretien, en lui laissant deux dates à choix: le 2 avril ou le 4 avril 2019.

A.________ a répondu le 25 mars 2019 que les dates proposées ne lui convenaient pas, qu'il suivait une mesure de réinsertion, dont il ne pouvait s'absenter, jusqu'au 7 juin 2019. Il a rappelé son souhait de ne plus être harcelé par l'ACI. Il a joint une nouvelle note d'honoraires d'un montant de 7'650 fr. ainsi qu'un projet de plainte pénale visant tous les collaborateurs de l'ACI ayant traité son dossier pour divers chefs d'accusation (harcèlement, violation du secret fiscal, empêchement dans les activités économiques, propos diffamatoires, calomnies, usurpation d'identité dans un but d'extorsion, tentative d'homicide par négligence). Il a exigé enfin que toutes les personnes visées par sa plainte soient présentes lors de l'entretien à fixer, qui sera enregistré par ses soins "à titre de preuves".

Par lettre datée par erreur du 23 mars 2019 (mais expédiée le 23 avril 2019), la Division de la taxation a informé le contribuable qu'au vu des exigences posées pour la fixation de l'entretien envisagé, elle y renonçait. Elle lui a accordé un ultime délai au 24 mai 2019 pour lui faire parvenir ses déterminations sur les reprises fiscales contestées et la renseigner sur sa situation actuelle.

L'intéressé a écrit le 21 mai 2019 à la Division de la taxation pour l'informer qu'il refusait son courrier, au motif qu'il était antidaté et que le délai imparti n'avait dès lors aucune valeur juridique. Il a requis qu'un délai au 30 juillet 2019 lui soit accordé pour se déterminer et qu'un entretien soit fixé dans l'intervalle.

Par décision sur réclamation du 29 mai 2019, l'ACI a confirmé la décision de rappel d'impôts, taxation définitive et prononcé d'amendes du 14 janvier 2019.

E.           Par acte du 29 juin 2019, A.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Sur le plan formel, il s'est plaint de différentes irrégularités, en particulier d'une violation du droit d'être entendu; sur le fond, il a maintenu que les trois certificats de salaire sur lesquelles l'autorité intimée s'était fondée avaient été fabriqués de toutes pièces par des collaborateurs de l'ACI. Sur la base de ces arguments, il a pris les conclusions suivantes (reproduit tel quel):

  "           1. Il convient d'annuler la décision de l'ACI du 29 mai 2019 et du 14 janvier                    2019.

              2. Demande d'assistance judiciaire pour cause d'indigence (cf. Att. CSR).

              3. Annulation des amendes et des montants des rattrapages d'impôts                           inventés par [...] et ses collaborateurs.

              4. Le paiement de frais, honoraires et dépends de CHF 500'000.00.

              5. La remise d'une autorisation de procéder afin de poursuivre l'ACI et les            personnes incriminées tant auprès d'une cour Civile qu'une cour Pénale.

              6. La facturation des frais relatifs à ce jugement à [...] ou à l'ACI pour                   compenser l'assistance judiciaire.

              7. Reconnaissance de l'anti-datage de courrier en vue d'obstruer la                     procédure et ainsi reconnaître le vice de forme dans la procédure.

              8. Reconnaissance de la violation du secret fiscal."

Au vu de sa situation financière, le recourant a été dispensé d'avance de frais.

Interpellé par la juge instructrice, le recourant s'est opposé à ce que la procédure relative à la taxation et aux amendes soit menée de manière unifiée.

Dans sa réponse du 19 septembre 2019, l'ACI a conclu au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé.

Le recourant a déposé un mémoire complémentaire le 7 novembre 2019. L'ACI s'est déterminée sur cette écriture le 21 novembre 2019.

Le recourant s'est encore exprimé les 5 décembre 2019 et 16 janvier 2020.

(…)»

Dans son arrêt du 23 juin 2020, la CDAP a rejeté le recours de A.________ et confirmé la décision sur réclamation de l'ACI du 29 mai 2019, en tant qu'elle porte sur le volet "taxation et rappel d'impôt". Cet arrêt n’a pas été contesté et est entré en force.

B.                     L’instruction du recours formé par A.________ contre les prononcés d’amendes contenu dans la décision sur réclamation précitée, soit au total 7'150 fr. pour soustraction, respectivement tentative de soustraction, à l’ICC et à l’IFD a été confiée à un autre magistrat instructeur que celui ayant présidé la section chargée de juger la cause FI.2019.0124. Le 24 juin 2020, la cause a été enregistrée sous n°FI.2020.0067.

Invitée à se déterminer, l’ACI (qui n’avait pas procédé sur le volet des amendes dans la cause FI.2019.0124) propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

A.________ s’est déterminé en dernier lieu; il maintient les explications fournies dans la procédure ayant abouti à l’arrêt FI.2019.0124 du 23 juin 2020 et prend les conclusions suivantes (reproduit tel quel):

« (…)

1.            Que lui soit communiqué les avis de taxation définitifs pour les période de 2011 à 2013, ceux de 2014 à 2016 dûment rectifiés avec la déduction des montant inscrits à torts par ******** de l'ACI, ceux concernant les période de 2017 à 2019 y compris.

2.            Que les amendes prononcées à tort le 29 mai 2020 et ainsi que les déterminations de premières instance de l'ACI soient rayées du rôle, que la cause soit retournée à la Directrice de l'ACI ******** pour reconsidération.

3.            Que des honoraires et dépends de CHF 100'000.00 (cent mille francs) soient octroyé au recourant pour compenser le temps passé à étudier l'affaire et faire face au tort moral encourus depuis près de 4 ans. La somme sera versée par l'ACI au recourant selon les modalités à convenir. Libre à l'ACI de répercuter cette somme à ses collaboratrices et collaborateurs négligents.

4.            Que des sanctions administrative voir un licenciement pour faute grave soient prononcés à l'encontre de ********, ********, ******** et ********.

5.            Que le recours du recourant soit admis au vu du non-fondé de l'affaire et ainsi que du manque de communication flagrant entre l'ACI qui fait de la rétention et le recourant qui cherche à comprendre ce qu'il se passe mais ce n'est pas chose aisée au vu de la réaction de l'ACI face à ses multiples requêtes.

6.            Que des mesures législatives soient prises pour éviter ce genre de désagrément à l'avenir

7.            Que des explications concernant la longueurs de l'attente vis-à-vis de ce recours soient fournies au recourant.

8.            Que tous les frais relatifs à la cause soient mis à la charge de l'autorité intimée.

9.            Que l'ACI mettent tout en oeuvre pour réinstaurer un dialogue et une communication saine avec le recourant.

10.          Que des excuses pour le tort encourus et ainsi que pour les négligences du traitement du litige opposant le recourant à l'ACI soient formulées par écrit par le Chef de Département.

11.          La possibilité concernant des poursuites et dénonciations pénales à l'encontre des personnes qui ont percuté A.________ demeurent entièrement réservées tant en Suisse qu'à l'étranger.

(…)»

C.                     Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                      Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.                      a) L'art. 79 al. 2 LPA-VD, applicable au recours de droit administratif devant le Tribunal cantonal par renvoi de l'art. 99 LPA-VD, précise que le recourant ne peut pas prendre des conclusions qui sortent du cadre fixé par la décision attaquée. L’objet du litige est défini par trois éléments: la décision attaquée, les conclusions du recours et les motifs de celui-ci. Selon le principe de l’unité de la procédure, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l’autorité administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière qui la lie sous forme de décision. L’objet du litige peut être réduit devant l’autorité de recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid. 3.4.2 p. 365). Le juge administratif n’entre pas en matière sur des conclusions qui vont au-delà de l’objet du litige qui lui est soumis (ATF 134 V 418 consid. 5.2.1 p. 426; 125 V 413 consid. 1a p. 414, et les références citées).

b) En l’occurrence, le litige a exclusivement trait à la décision sur réclamation du 29 mai 2019, en tant que l’autorité intimée a confirmé le prononcé d'amendes du 14 janvier 2019. Le recourant, qui conclut à l’annulation de cette dernière décision, a cependant pris en outre des conclusions tendant notamment au paiement d’une indemnité à titre de réparation du préjudice qu’il prétend avoir subi du fait de la décision attaquée. Ces conclusions, qui tendent à l’octroi d’une prestation pécuniaire à titre d'indemnité à charge de l’autorité intimée, sortent du cadre de la décision attaquée. Elles sont, partant, irrecevables dans la présente procédure au regard des principes rappelés ci-dessus, dont il n'y a pas lieu de s'écarter. Un sort identique sera réservé aux autres conclusions du recourant, en tant qu’elles visent à dénoncer certains collaborateurs de l’autorité intimée.

3.                      a) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage «nemo tenetur se ipsum accusare vel procedere»), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition ; partant la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c/Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, et J.B. c/Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455ss, RDAF 2001 II p. 1ss; ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 433; 121 II 257 consid. 4b p. 264; arrêts TF 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2). Afin d’éviter que les renseignements obtenus du contribuable dans la procédure de taxation – à laquelle il a le devoir de collaborer –  puissent être utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de statuer dans une procédure séparée, sur les amendes (cf. arrêts CDAP FI.2017.0042 du 14 mars 2019; FI.2017.0052 du 10 octobre 2017; FI.2013.0028 du 28 mai 2014; arrêts TA FI.2006.0065 du 19 novembre 2006; FI.2004.0038 du 18 avril 2006; FI.2005.0003 du 21 juin 2005). C’est là précisément l’objet du présent arrêt, qui sera rendu par le même Tribunal, mais siégeant dans une composition différente de la précédente.

Le présent arrêt complète ainsi celui rendu le 23 juin 2020 sur les points laissés en suspens, à savoir les amendes pour soustraction fiscale et tentative de soustraction, prononcées par l’ACI. Ce volet de la décision sur réclamation du 29 mai 2019, en tant que celle-ci a trait aux amendes, constitue le seul objet de la présente procédure. Pour mémoire, ces amendes ont été arrêtées aux montants suivants:

Périodes

Amendes ICC
 

Amendes IFD

2014

1'850 fr.

50 fr.

2015

2'700 fr.

150 fr.

2016

2'300 fr.

100 fr.

b) La procédure réprimant la soustraction fiscale est une procédure à caractère pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 140 I 68 consid. 9.2 p. 74 et les arrêts cités ; arrêt TF 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 12.1). Toutefois, l'obligation d'organiser des débats publics fondée sur l'art. 6 par. 1 CEDH et sous réserve de règles procédurales particulières, suppose une demande formulée de manière claire et indiscutable, sous peine de forclusion (ATF 141 I 97 consid. 5.1 p. 99;  140 I 68 consid. 9.2 p. 74; 134 I 331 consid. 2.3 p. 333; 130 II 425 consid. 2.4 p. 431; arrêts TF 2C_460/2020 du 29 septembre 2020 consid. 4.4;  2C_1056/2017 du 5 juillet 2018 consid. 3.2). Une requête de preuve (demande tendant à la comparution personnelle, à l'interrogatoire des parties, à l'audition de témoins ou à une inspection locale) ne suffit pas à fonder une telle obligation (ATF 134 I 140 consid. 5.2 p. 147; 130 II 425 consid. 2.4 p. 431; 122 V 47 consid. 3a p. 55). Le juge ne peut s'abstenir de donner suite à une demande de débats publics et oraux que si la demande n'est pas présentée suffisamment tôt, si elle paraît chicanière ou semble relever d'une tactique dilatoire, ou constitue un procédé abusif (ATF 136 I 279 consid. 1 p. 281; 134 I 331 consid. 2.3 p. 333; 122 V 47 consid. 3b p. 55 ss; arrêts 2C_32/2016, déjà cité, consid. 12.2.2; 6B_594/2015 du 29 février 2016 consid. 2.3).

En l’occurrence, le recourant, qui se réfère abondamment à l’art. 6 CEDH dans les écritures qu’il a produites, tant en procédure de réclamation qu’à l’appui de son recours, n’a cependant pas demandé la tenue d’une audience. Comme il a été relevé dans l’arrêt du 23 juin 2020, il a sans doute requis de l’autorité intimée la tenue d’un entretien non pas pour discuter de son dossier, mais pour évoquer les modalités de réparation d'un prétendu préjudice qu'il estime avoir subi, se réservant en outre la faculté d'utiliser la teneur de cet entretien à titre de moyen de preuve dans le cadre des procédures civiles et pénales qu'il envisageait d'introduire à l'encontre de collaborateurs de l'ACI (consid. 5b). Au surplus, l’autorité intimée a produit son dossier complet et le recourant s’est déjà longuement et abondamment exprimé par écrit, en procédure de réclamation et dans le cadre de l’instruction du recours dans la cause FI.2019.0124. Par conséquent, il ne s’impose pas de tenir une audience publique et le Tribunal statuera sur le vu du dossier et des écritures.

4.                      Selon ses explications, le recourant prétend n’avoir pas compris la portée de la procédure en soustraction d’impôt ouverte à son encontre. Il se plaint de ce que les collaborateurs de l’autorité intimée n’auraient pas voulu le lui expliquer et lui auraient imposé une version des faits qu’il présente comme étant erronée et toujours contestée à ce jour. Il explique en outre que l'autorité intimée l’aurait empêché d’accéder à son dossier, ce qui l’aurait privé de tous moyens pour se défendre convenablement face aux «fausses accusations» et aux «faux documents» à l’appui de la décision attaquée.

A partir du moment où, selon ses explications, la décision attaquée aurait été prise sans qu’il ne puisse oralement s’expliquer au préalable, le recourant invoque une violation de son droit d’être entendu.

a) Le droit d'être entendu découlant des art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst/VD comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir les preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision (ATF 125 V 332 consid. 3a p. 335), celui d'avoir accès au dossier (ATF 126 I 7 consid. 2b p. 10), ainsi que celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos lorsque celles-ci sont de nature à influencer la décision à rendre (ATF 137 II 266 consid. 3.2 p. 270; 137 IV 33 consid. 9.2 p. 48/49; 135 I 279 consid. 2.3 p. 282). Le droit d'être entendu se rapporte surtout à la constatation des faits et ne porte en principe pas sur la décision projetée; l'autorité n'a donc pas à soumettre par avance aux parties, pour prise de position, le raisonnement qu'elle entend tenir (ATF 145 I 167 consid. 4.1 p. 171 et les références citées).

Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond. Par exception au principe de la nature formelle du droit d'être entendu, une violation de ce dernier est considérée comme réparée lorsque l'intéressé jouit de la possibilité de s'exprimer librement devant une autorité de recours disposant du même pouvoir d'examen que l'autorité inférieure, et qui peut ainsi contrôler librement l'état de fait et les considérations juridiques de la décision attaquée (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 p. 226 s.; 138 II 77 consid. 4 p. 84; 137 I 195 consid. 2.3.2 p. 197s.; Jacques Dubey/Jean-Baptiste Zufferey, Droit administratif général, Bâle 2014, n°1988).

b) En l’occurrence, les critiques que le recourant formule à l’endroit de la procédure suivie par l’autorité intimée sont à tout le moins audacieuses. Le recourant a été convoqué par les représentants de l’autorité intimée, à sa demande, à un entretien qui devait se tenir le 23 novembre 2017. Il aurait eu, durant cet entretien, la possibilité de se faire expliquer ce qui lui était reproché en tant que contribuable et de comprendre ainsi les enjeux de la procédure. Or, il a préféré annuler cet entretien, par courrier du 20 novembre 2017, au prétexte qu’il n’avait pas à répondre aux questions de l’autorité intimée, mais qu’il appartenait au contraire aux représentants de cette dernière de répondre à ses propres questions. Il a exigé la production intégrale de son dossier, ainsi que l’ouverture d’une enquête à l’endroit des fonctionnaires ayant traité son dossier. Il a demandé par ailleurs à pouvoir procéder à l’enregistrement de l’entretien. Il a même ajouté qu’une rencontre était envisageable seulement après l’obtention des réponses à ses questions préalablement soumises à l’autorité intimée, "ainsi qu’à la satisfaction complète de (ses) requêtes". Le 22 novembre 2017, l’autorité intimée a expressément indiqué au recourant quels étaient les éléments et les pièces sur lesquels elle entendait se fonder pour retenir l’existence d’une soustraction ou d’une tentative de soustraction de sa part. Elle lui a rappelé par la même occasion que, sur simple demande de sa part, il pourrait consulter son dossier dans les bureaux de l’ACI. Pour toute réponse, le recourant a, par courrier du 2 décembre 2017, interdit à l’auteure de cette dernière correspondance de correspondre avec lui, au motif qu’elle ne disposait ni du droit, ni des qualifications suffisantes pour l’interroger.

Dès l’instant où il n’a jamais honoré l’entretien auquel il a été convoqué, ni l’invitation à prendre contact avec les collaborateurs de l’autorité intimée, le recourant, qui a du reste reçu une copie de son dossier, n’est certainement pas fondé à se plaindre d’une violation de son droit d’entendu. Au surplus, sur le même chapitre, on relève que la décision attaquée expose clairement les motifs à l’appui desquels l’autorité intimée a considéré qu’une soustraction (année 2014), respectivement une tentative de soustraction (années 2015/2016) à l’impôt cantonal et communal et à l’impôt fédéral direct, avaient été commises. C’est par conséquent en vain que le recourant invoque une violation de son droit d’être entendu, ceci d’autant moins qu’il ne s’est pas mépris sur le contenu de cette décision, qu’il a du reste attaquée en temps utile.

5.                      a) Sur le fond, on rappelle que les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En la présente espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres arrêts FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16 décembre 2016 consid. 2 et FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2).

6.                      a) En droit fédéral, comme en droit cantonal, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175 LIFD, 56 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] et 242 LI). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD, 56 al. 2 LHID et 243 LI.

D'un point de vue objectif, la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables et, d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable (cf. TF 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.4). Quant à la condition subjective de la soustraction fiscale, elle est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle (TF 2C_1221/2013, 2C_1222/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.2). Il faut donc que le contribuable ait agi intentionnellement, soit avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 [CP; RS 311.0], applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). Le dol éventuel suffit; il suppose que l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait (ATF 130 IV 58 consid. 8.2 p. 61).

Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel en relation avec une tentative de soustraction fiscale doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir en fonction du comportement de l'intéressé lors de la déclaration. Si tel est le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser - on peine en effet à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a; arrêts 2C_1221/2013, 2C_1222/2013 précité consid. 3.2 et les références; 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2). La négligence est définie par l'art. 12 al. 3 CP. Un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte (négligence inconsciente) ou sans tenir compte (négligence consciente) des conséquences de son acte; l’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 4.3; CDAP FI.2009.0005 du 18 mai 2011 consid. 4b).

Concernant le point de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est plus élevée (TF 2C_528/2011, 2C_530/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2; Roman Sieber/Jasmin Malla, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Zweifel/Beusch [édit.], 3e éd., Bâle 2017, n. 31 ad art. 175 LIFD).

b) Tant en droit fédéral qu'en droit cantonal, l'amende est fixée en règle générale au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). La tentative est punie de l'amende (art. 176 al. 1 LIFD, 243 al. 1 LI), fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2 LI).

Selon la jurisprudence (ATF 144 IV 136 consid. 7.2 p. 147 s. et les réf.), le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine. Celle-ci doit ensuite être fixée selon le degré de faute de l'auteur (cf. ATF 143 IV 130 consid. 3.3 p. 137). En présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances aggravantes ou atténuantes particulières, l'amende équivaut en règle générale au montant de l'impôt soustrait. En cas de faute grave, l'amende doit donc en principe être supérieure à une fois l'impôt soustrait et peut être au plus triplée (cf. art. 175 al. 2 in fine LIFD). La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse (CP; RS 311.0) qui ont vocation à s'appliquer en droit pénal fiscal, à moins que la LIFD ne contienne des dispositions sur la matière (cf. art. 333 al. 1 CP). Conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent (ATF 143 IV 130 consid. 3.2 p. 135). En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur. Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2 p. 14 s. et les réf.).

Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute légère, elle peut être retenue dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP. L’attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; voir ég. Pietro Sansonetti/Danielle Hostettler, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [édit.], 2e éd., Bâle 2017, n. 46 ss ad art. 175 LIFD).

7.                      a) En l'espèce, le recourant a déclaré pour les années 2014, 2015 et 2016, un revenu et une fortune imposables nuls. Or, durant la procédure de rappel d’impôt et de soustraction, l'autorité intimée a réuni plusieurs éléments qui démontrent de façon convaincante que, contrairement au contenu de ses déclarations, le recourant avait réalisé durant ces trois périodes de taxation un revenu imposable. Tout d'abord, l’autorité intimée s’est fondée sur les certificats de salaire 2014, 2015 et 2016 remis par C.________ (dont le premier est parvenu à la connaissance de l'autorité de taxation après l'entrée en force de la décision de taxation du 30 avril 2015). Ces documents font état de salaires nets de 16'288 (2014), 68'964 (2015), respectivement 55'450 (2016) fr. versés à l’intéressé. L’autorité intimée a pris ensuite en considération l'extrait AVS qui lui a été communiqué par la Caisse vaudoise de compensation. Cet extrait confirme que des salaires bruts de 17'429, 72'825, respectivement 60'757 fr., montants correspondant aux salaires nets figurant dans les certificats de salaire, ont bien été annoncés par C.________ aux organismes d’assurances sociales durant les trois périodes en question. Enfin, il ressort des organigrammes 2015 et 2016 d’C.________ qu'un dénommé A.________ a été actif au sein de son département "Service clientèle" pour la Romandie, précisément pour la période du 1er octobre 2014 à fin 2016. En outre, comme la CDAP l’a retenu dans l’arrêt FI.2019.0124, il existe un indice supplémentaire en ce sens, dès l’instant où le recourant a cessé de percevoir des indemnités chômage à la fin du mois de septembre 2014. On ne verrait sinon pas pour quel motif il se serait désinscrit du chômage après trois mois seulement, sans épuiser son droit aux indemnités, alors qu'il n'avait – selon ce qu'il prétend – aucune source de revenu. Quoique le recourant le conteste de manière ferme, la preuve est cependant bien rapportée qu’il a travaillé du 1er octobre 2014 au 31 octobre 2016 pour le compte de cet établissement bancaire et qu'il a perçu les montants figurant dans les certificats de salaire délivrés par cet employeur. Le recourant, qui nie avoir reçu ces montants, n'a cependant jamais produit à cet égard des extraits de ses comptes bancaires, qui auraient pu attester de l'absence des versements litigieux et affaiblir ainsi les preuves, solides au demeurant, apportées par l’autorité intimée. Pour toute explication, y compris dans ses dernières écritures, le recourant s’est borné à soutenir, avec insistance, que les certificats de salaire sur lesquels l’autorité intimée s’est fondée seraient des faux, fabriqués de toutes pièces par des collaborateurs de cette dernière; il prétend même à la réparation du préjudice résultant de ce qui précède. Dénuée du moindre fondement, cette explication n’est pas sérieuse et ne saurait dès lors être retenue. 

b) Il est dès lors établi que le recourant n'a pas déclaré durant les années 2014, 2015 et 2016 les revenus imposables qu’il a pourtant réalisés dans le cadre de son activité chez C.________. Du reste, le recourant n’a pas contesté l’arrêt FI.2019.0124 du 23 juin 2020.

Le recourant ne s’est jamais exprimé sur son comportement. Dans toutes ses écritures, il s’est contenté d’affirmer qu’il n’avait jamais perçu, en dépit des preuves recueillies à son encontre, les montants faisant l’objet de la procédure de rappel d’impôt et de soustraction. Confronté aux éléments établissant l’existence d’une soustraction et d’une tentative de soustraction de sa part, il s'est enferré dans le déni en proférant des accusations absurdes contre les collaborateurs de l’autorité intimée et en réclamant la réparation du préjudice qu’il prétend avoir subi du fait de cette procédure, au lieu de tenter de se justifier. Or, il ne pouvait échapper au recourant que les informations qu’il avait fournies au fisc sur sa situation étaient incorrectes ou incomplètes, puisqu’il avait déclaré un revenu imposable nul tout en percevant des salaires. Dans ces conditions, on retiendra que le recourant a bien dissimulé des revenus par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins élevée. Les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de la soustraction, s’agissant de l’année fiscale 2014, respectivement de la tentative de soustraction, s’agissant des années 2015 et 2016 (qui n’avaient pas encore fait l’objet d’une décision de taxation lorsque les faits ont été découverts), sont par conséquent réunis dans le cas d’espèce.

c) Des amendes d’un montant total de 6'850 fr. ont été prononcées à l’encontre du recourant pour soustraction (2014), respectivement tentative de soustraction (2015/2016) à l’impôt cantonal et communal. Des amendes totales de 300 fr. lui ont été infligées, pour les mêmes périodes, pour soustraction et tentative de soustraction à l’impôt fédéral direct. Il ressort de la décision de taxation du 14 janvier 2019, confirmée par la décision attaquée, que la soustraction porte sur des éléments de revenu soustraits de 122’788 fr., étalés sur trois périodes fiscales successives. Les compléments d’impôts dus par le recourant ensuite de la soustraction (année 2014) se montent à 3'736 fr. s’agissant de l’ICC, et 126 fr. s’agissant de l’IFD. L’autorité intimée a estimé à cet égard que la faute du recourant pouvait encore être qualifiée de légère à moyenne, en dépit du refus constant de collaborer que ce dernier a manifesté durant la procédure. On ne saurait dire en tout cas que cette qualification est par trop rigoureuse. L’autorité intimée a donc limité la quotité de l’amende à la moitié du montant de l’impôt soustrait (0,5). Le montant des pénalités infligées au recourant a donc été fixé à 1'850, respectivement 50 fr. pour ces deux impôts durant cette période. Les impôts dus par le recourant à la suite de la tentative de soustraction (années 2015 et 2016) se montent à 8’102 fr. et à 7’010 fr. s’agissant de l’ICC, ainsi qu’à 570 fr. et 352 fr. s’agissant de l’IFD. Les amendes ont été ramenées à deux tiers pour sanctionner cette tentative (2/3 x 0,5). Dès lors, le montant des pénalités a été arrêté à bon droit à 2'700 fr. et 2'300 fr. pour l’ICC, 150 fr. et 100 fr. pour l’IFD. Par conséquent, cette décision ne prête pas le flanc à la critique.

8.                      Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, dans la mesure de sa recevabilité, et à la confirmation de la décision attaquée, en tant qu'elle concerne le volet "prononcé d’amendes". Le recourant, qui succombe, devrait supporter les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il y est toutefois renoncé, compte tenu de sa situation financière (art. 50 LPA-VD). Par ailleurs, l'allocation de dépens n'entre pas en considération (art. 55 al. 1 LPA-VD).

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 29 mai 2019, est confirmée, en tant qu'elle porte sur le volet "prononcé d’amendes".

III.                    L'arrêt est rendu sans frais, ni dépens.

Lausanne, le 8 juillet 2021

 

Le président:                                                                                            Le greffier:          


                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.