TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 7 janvier 2021

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Bernard Jahrmann et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Jérôme Gurtner, greffier.

 

Recourant

 

A.________,à ********,

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Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts,

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Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

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Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) – Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

 

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 juillet 2020 (refus de la remise d'impôt pour la période 2018)

 

Vu les faits suivants:

A.                       A.________, né le ******** 1969, est séparé de B.________ et père de deux enfants, C.________, née le ******** 1998, et D.________, né le ******** 2000.

Par arrêt du 1er mai 2019 de la Cour d'appel civile du Tribunal cantonal du canton de Vaud (réf.: JS18.001135-190278232), l'ordonnance de mesures protectrices de l'union conjugale rendue le 7 février 2019 par la Présidente du Tribunal civil de l'arrondissement de l'Est vaudois entre les époux A.________ et B.________ a été modifiée en ce sens que les contributions d'entretien mensuelles versées par A.________, dès le 1er mai 2019, sont les suivantes: 900 fr. à son épouse B.________, 600 fr. à son fils D.________, et 570 fr. à sa fille C.________. Il est par ailleurs précisé que les contributions d'entretien précitées ont été fixées sur la base d'un revenu mensuel net de A.________, treizième salaire compris, de 6'012 fr., et d'un revenu mensuel net de B.________, treizième salaire compris, de 3'416 fr.

B.                       Par décision de taxation du 21 février 2020 entrée en force concernant la période fiscale 2018, l'Office d'impôt du district d'Aigle (ci-après: l'Office d'impôt) a taxé les époux A.________ et B.________ à concurrence d'un revenu imposable de 38'900 fr. au taux de 25'900 fr. (45'700 fr. au taux de 45'700 fr. en ce qui concerne l'impôt fédéral direct) et une fortune imposable de 21'000 fr. Le montant d'impôt dû s'élevait à 3'292 fr. 75 pour le canton de Vaud, 1'449 fr. 25 pour la Commune, l'impôt fédéral direct s'élevant à 331 fr. 40.

C.                       Le 29 février 2020, A.________ a déposé une demande de remise pour les impôts dont il est débiteur pour l'année 2018. Il a formulé sa demande en ces termes:

"[…]

Depuis ma séparation en 2017, la justice vaudoise a fixé des pensions pour mes enfants et mon ex-conjointe en calculant mon minimum vital et m'obligeant a versé (sic) le solde soit 2'070.- francs par mois.

Dans le calcul d'un minimum vital, certaines charges ne sont pas prises en compte, dont mes impôts et l'assistance judiciaire autre autres.

Cette lacune connue mais jamais traitée par nos autorités, impose aux personnes dans ma situation une précarité.

Durant l'année 2019, j'ai versé à vos services 100.- CHF par mois pour mes impôts 2017 et en moyenne 229.- CHF par mois pour l'année en cours.

Le versement de 329.- CHF d'impôts par mois a été au prix de sacrifice de mon minimum vital.

Il m'était impossible de consacrer un montant supérieur car j'ai vécu avec 271,80 CHF mensuel en moyenne.

Actuellement, aucune amélioration de ma situation financière n'est envisageable avant au moins deux ans.

Tous ces faits mentionnés ci-avant me poussent à vous demander une clémence pour la somme de mes impôts 2018.

[…]".

Dans le formulaire rempli à l'appui de sa demande, A.________ a indiqué percevoir un salaire mensuel net de 5'869 fr. Concernant ses charges mensuelles, il a fait état d'un loyer à 1'003 fr., charges comprises, de primes d'assurance-maladie à 572 fr., de primes d'assurance-vie à 340 fr., de primes d'assurance pour un véhicule à 112 fr., de contributions d'entretien versées à son épouse et à ses deux enfants pour un total de 2'070 fr., et de frais de transport entre son domicile et son lieu de travail pour un montant de 420 fr. S'agissant de sa situation de fortune, A.________ a indiqué, à l'actif, un immeuble d'un montant de 220'850 fr.; au passif, une dette d'impôts pour l'année 2017 d'un montant de 14'415 fr., remboursée par des versements mensuels de 100 fr., une dette à l'égard de l'assistance judiciaire d'un montant de 8'200 fr., remboursée par des versements mensuels de 200 fr., et une hypothèque d'un montant de 200'000 fr., dont les mensualités de 530 fr. sont comprises dans le loyer. A.________ a encore relevé ne pas faire l'objet de poursuites ou de saisies.

Le 4 mars 2020, l'Office d'impôt a demandé à A.________ de lui faire parvenir les relevés de ses comptes bancaires/postaux (y compris les mouvements financiers y relatifs), pour la période du 1er septembre 2019 au 29 février 2020, ainsi que la copie de son contrat de leasing du 25 mars 2019 relatif à un véhicule de marque Mercedes-Benz.

Le 25 mars 2020, A.________ a transmis à l'Office d'impôt les documents demandés. Il ressort du contrat de leasing du 25 mars 2019 que celui-ci porte sur un véhicule neuf de marque "Mercedes-Benz MB GLC 220 D 4M", dont le loyer s'élève à 630 fr. 65 par mois, pour une durée ferme du contrat de 60 mois. Le prix brut du véhicule, équipement compris, s'élève quant à lui à 59'433 fr. 75.

Par décisions distinctes du 2 avril 2020 concernant d'une part, l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune (ICC) et, d'autre part, l'impôt fédéral direct sur le revenu (IFD), l'Office d'impôt a décidé de rejeter la demande de remise des impôts dus pour l'année 2018 de A.________. En substance, l'Office d'impôt a constaté que, selon le budget produit à l'appui de sa demande, la situation financière de A.________ est limitée, en raison notamment du paiement mensuel d'une pension alimentaire de 2'070 fr. faisant suite à la séparation des époux A.________ et B.________. Il a cependant relevé que le véhicule neuf d'une valeur conséquente acquis par A.________ le 25 mars 2019 représente une charge de paiement considérable qui est incompatible avec une situation financière limitée.

Le 14 avril 2020, A.________ a formé une réclamation contre les décisions de refus de remise des impôts. Il a en particulier expliqué qu'il a besoin du véhicule qu'il a acquis pour exercer son activité professionnelle et que, à la suite de problèmes mécaniques de son précédent véhicule et n'ayant aucune économie, le choix d'un leasing a été la seule alternative possible afin de garder son emploi. Il a enfin indiqué avoir choisi cette marque de véhicule en fonction de critères économiques (coût d'entretien, garantie, etc.).

Le 28 avril 2020, l'Office d'impôt a confirmé ses précédentes décisions de refus de remise des impôts. Aux arguments précédemment invoqués, l'Office d'impôt a ajouté que A.________ verse une prime d'assurance-vie mensuelle d'un montant de 340 fr. qui contribue à augmenter ses charges courantes et à diminuer ses possibilités de paiement de sa charge fiscale. L'Office d'impôt a invité A.________ à lui faire savoir s'il désirait retirer ou maintenir sa réclamation, étant précisé qu'il pouvait également demander un entretien avec le responsable de l'Office, à la fin du confinement imposé par le Conseil fédéral.

Le 1er mai 2020, A.________ a, en substance, réitéré ses arguments, ajoutant que son assurance-vie liée ne peut pas être résiliée sans l'accord de son ex-épouse et que le déséquilibre de son budget "est dû à la décision d'un juge qui connaissait parfaitement bien [ses] charges". Il a déclaré maintenir sa réclamation.

La réclamation de A.________ a été transmise, comme objet de sa compétence, à l'Administration cantonale des impôts (l'ACI ou l'autorité intimée) qui, le 25 mai 2020, a demandé à A.________ de lui remettre les documents relatifs à son contrat d'assurance-vie pour laquelle il paie mensuellement une prime de 340 fr., indiquant notamment les titulaires de l'assurance, le type d'assurance-vie, le cas échéant si elle est liée à une hypothèque, ainsi que la couverture donnée.

Le 21 juin 2020, A.________ a fait parvenir à l'ACI une copie de sa police d'assurance-vie, prévoyance liée (pilier 3a), conclue auprès d'Helvetia Compagnie Suisse d'Assurances sur la Vie SA (police n° 1210.P0.75209879).

Par décision sur réclamation du 2 juillet 2020, l'ACI a décidé d'accepter partiellement la réclamation du 14 avril 2020 formée par A.________ et, pour le surplus, de confirmer la décision de refus de remise s'agissant de l'ICC et de l'IFD pour la période fiscale 2018. A l'appui de sa décision, l'ACI a rappelé que le montant d'impôt dû par A.________, concernant l'ICC et l'IFD, pour la période fiscale 2018, s'élève à 5'073 fr. 40, hors intérêts de retard. Elle a jugé convaincant le fait que A.________ soit fréquemment obligé de se déplacer pour son travail dans le Chablais et a par conséquent admis comme charges mensuelles le montant de 630 fr. 65 relatif à un contrat de leasing portant sur une voiture de marque Mercedez-Benz. En revanche, l'ACI n'a pas admis, comme charge, la prime mensuelle d'assurance-vie de 340 fr. versée par A.________, jugeant que celle-ci "n'est pas liée au prêt hypothécaire et constitue ainsi une dépense de pure convenance personnelle". L'ACI a ainsi calculé pour A.________ un montant de 5'895 fr. 65 à titre de charges mensuelles, montant mensuel de base de 1'200 fr. pour un débiteur vivant seul au sens de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP; RS 281.1) compris, alors que son certificat de salaire pour l'année 2018 fait état d'un revenu mensuel net de 6'408 fr., versé treize fois l'an. L'autorité intimée a toutefois décidé, compte tenu des circonstances, d'accorder à A.________ la remise des intérêts moratoires sur décomptes, tant en ce qui concerne l'ICC que l'IFD, à savoir une remise d'un montant de 73 fr. Sur ce point, le recours a été partiellement admis.

D.                       Par acte du 13 juillet 2020, A.________ (ci-après: le recourant) a interjeté un recours devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre la décision de l'ACI du 2 juillet 2020, en concluant implicitement à sa réforme en ce sens que la remise d'impôt pour l'année fiscale 2018 lui est accordée. A l'appui de son recours, il a contesté le fait que son assurance-vie soit une dépense de pure convenance, expliquant que les contrats de nantissement et de prêt hypothécaire démontrent que son assurance-vie est liée. Le recourant a par ailleurs fait valoir que son minimum vital n'est pas respecté et que sa dette d'impôt est disproportionnée par rapport à sa capacité financière.

A l'appui de son recours, le recourant a joint plusieurs documents, dont un contrat de police d'assurance-vie, prévoyance liée (pilier 3a) du 5 octobre 2016, un contrat de nantissement d'avoirs de prévoyance et de prétentions découlant d'assurances du 19 mai 2005, ainsi qu'un contrat de prêt hypothécaire du 4 mars 2015, tous conclus auprès d'Helvetia Compagnie Suisse d'Assurances sur la Vie SA.

Le 24 juillet 2020, l'autorité intimée a déposé sa réponse, concluant au rejet du recours et à la confirmation de la décision sur réclamation du 2 juillet 2020. Elle a indiqué que la transmission par le recourant des contrats de nantissement et de prêt hypothécaire n'est pas de nature à modifier sa décision. En effet, l'autorité intimée a relevé que même en ajoutant la prime mensuelle de 340 fr., versée à titre d'assurance-vie liée au prêt hypothécaire, le recourant parvient à dégager un montant disponible de 8'476 fr. 20 pour l'année 2018, de telle sorte que la somme précitée permet de couvrir le montant des impôts dus par le recourant pour l'année 2018, soit un montant de 5'073 fr. 40, hors intérêts de retard. L'ACI a ainsi considéré que le minimum vital du recourant est respecté et que le montant d'impôt dû est proportionné par rapport à sa situation financière. Concernant ce dernier point, l'ACI a ajouté que la décision de taxation en lien avec la période fiscale litigieuse pour laquelle une remise d'impôt est demandée prend en compte les revenus du recourant ainsi que sa situation personnelle, soit notamment les pensions alimentaires versées.

Le 13 août 2020, le recourant s'est déterminé. Il a indiqué que le montant de 83'303 fr. 20 qui figure sur son certificat de salaire pour l'année 2018 comprend un montant de 2'084 fr. qui correspond à un abonnement général de transport, de sorte que c'est la somme de 81'219 fr. 20 qui doit être retenue. Le recourant a encore ajouté que les impôts et les frais d'avocats ne sont pas pris en compte dans l'arrêt du 1er mai 2019 de la Cour d'appel civile du Tribunal cantonal du canton de Vaud. Il a ainsi indiqué maintenir son recours en ce sens qu'une remise d'impôt lui est accordée pour sa dette d'impôt pour l'année 2018, afin de respecter son minimum vital.

Le 18 août 2020, l'autorité intimée a pris position en confirmant ses conclusions. Elle a souligné qu'en tenant compte d'un salaire net de 83'303 fr. 20, le recourant parvient à dégager un montant disponible de 6'391 fr. 65 qui lui permet de couvrir le montant d'impôts dû pour l'année 2018 de 5'073 fr. 40, hors intérêts de retard.

E.                       Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                        a) A teneur de l'art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l'art. 167g al. 1 LIFD, le requérant dispose des mêmes voies de droit contre la décision concernant la remise de l'impôt fédéral direct que contre la décision concernant la remise de l'impôt cantonal sur le revenu et sur le bénéfice. Les art. 132 à 135 et 140 à 145 sont applicables par analogie (al. 4).

b) Sur le plan du droit cantonal, la remise de l'impôt fait partie du Titre IX (Perception de l'impôt et garanties) de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11). L'art. 239 LI prescrit qu'à l'exception des décisions rendues en application de l'article 233 (sûretés), les décisions rendues par l'autorité fiscale en application du présent titre peuvent faire l'objet d'une réclamation (1ère phrase). Les articles 185 à 188 LI sont applicables (3ème phrase). Aux termes de l'art. 185 LI, le contribuable peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des décisions fixant le for fiscal et celles relatives à la récusation (1ère phrase). A teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.

c) Le recours ayant été interjeté en l'espèce dans la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu par conséquent d'entrer en matière.

2.                        Le litige porte sur le refus de l'ACI d'accorder au recourant la remise de l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune (ICC) ainsi que l'impôt fédéral direct sur le revenu (IFD), pour la période fiscale 2018, dont le montant s'élève à 5'073 fr. 40, hors intérêts de retard. On rappelle que l'objet de la remise est la créance d'impôt, au sens large; celle-ci englobe non seulement l'impôt proprement dit, mais également les intérêts moratoires et les amendes (cf. Philippe Béguin/Kaloyan Stoyanov, La créance fiscale, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 3ème édition, Berne 2015, p. 918). On relève à ce sujet que l'ACI a accordé au recourant, dans sa décision sur réclamation du 2 juillet 2020, une remise d'impôt d'un montant de 72 fr. correspondant aux intérêts moratoires sur décomptes de l'ICC et de l'IFD.

a) La remise d'impôt est la renonciation de la collectivité publique à la créance d'impôt (cf. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7ème éd., Zurich 2016, p. 421 s.; Pierre Curchod, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2ème édition, Bâle 2017, n°5 ad art. 167). Les motifs d'un tel renoncement doivent être recherchés dans la personne du débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou économique difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de la remise peuvent être considérées de par leur nature humanitaire, socio-politique ou financière (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral [ATAF] A-2953/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.3; A-430/2012 du 27 juillet 2012 consid. 2.2.3; A-741/2011 du 24 novembre 2011 consid. 2.1; 2009/45 consid. 2.2 du 11 juin 2009; cf. en outre, Michael Beusch, Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im Steuerrecht, in: Archives de droit fiscal suisse 73 p. 725). Une remise est concédée parce qu'on estime qu'il en va de l'existence économique du contribuable (ATAF A-1132/2012 du 25 septembre 2013 consid. 2.1). L'institution de la remise totale ou partielle des impôts normalement dus a pour objectif d'éviter les conséquences trop rigoureuses pour des contribuables tombés dans le dénuement (ATF 142 II 197 consid. 6.3 p. 205).

Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), la remise doit cependant rester exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (ATAF A-1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3; A-1758/2011 du 26 mars 2012 consid. 2.2; A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3, et les références citées).

b) En droit fédéral, l'art. 167 LIFD, dans sa nouvelle teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2016, dispose ce qui suit:

"1 Si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle.

2 La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers.

3 Les amendes et les rappels d'impôt peuvent faire l'objet d'une remise uniquement dans des cas exceptionnels particulièrement fondés.

4 L'autorité de remise n'entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la notification du commandement de payer (art. 38, al. 2, de la LF du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite; LP).

5 Dans les cas d'imposition à la source, seul le contribuable ou un représentant contractuel désigné par lui peut déposer une demande en remise".

L'art. 167a LIFD, disposition entrée en vigueur le 1er janvier 2016, précise que la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l'évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n'est plus possible (let. a), n'a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise (let. b), n'a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt (let. c), doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent (let. d) ou a privilégié d'autres créanciers au cours de la période évaluée (let. e).

L'ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l'impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d'impôt; RS 642.121) complète ces dispositions. Elle énonce à son art. 2 qu'une personne physique est dans le dénuement au sens de l'art. 167 al. 1 LIFD lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite (al. 1 let. a) ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (al. 1 let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP; RS 281]) (al. 3).

Quant aux causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique, l'art. 3 al. 1 let. a de l'ordonnance prévoit qu'est en particulier considérée comme telle une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l’année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison de charges extraordinaires découlant de l'entretien de la famille ou d’obligations d’entretien (ch. 1), de coûts élevés de maladie, d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers (ch. 2) ou d'un chômage prolongé (ch. 3). En vertu de l'art. 3 al. 3 de l'ordonnance, les pertes de revenus et les dépenses déjà prises en compte dans la taxation ou le calcul de l'impôt ne sont pas reconnues comme étant des causes de dénuement.

c) En droit cantonal, l'art. 231 al. 1 LI prévoit que l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves (al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être adressée à l'autorité de taxation. Celle-ci, après avoir consulté l'autorité communale, donne son préavis à l'ACI qui prend la décision (al. 2). La décision de l'ACI est communiquée à l'autorité communale (al. 3). La procédure de remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être mis à la charge du requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est manifestement infondée (al. 4). La compétence d'octroyer une remise peut être déléguée aux Offices d'impôt de district ou à l'Office d'impôt des personnes morales (al. 5).

Même si la teneur de cette disposition n'est pas identique à l'art. 167 LIFD, en vigueur depuis le 1er janvier 2016, on peut s'inspirer de la disposition fédérale, telle que précisée par l'ordonnance du 12 juin 2015 du DFF concernant le traitement des demandes en remise de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les demandes en remise d'impôt [ci-après: l'ordonnance]; RS 642.121), pour interpréter la notion de "pertes importantes ou de tous autres motifs graves" (cf. dans ce sens arrêts FI.2019.0003 du 7 mai 2019 consid. 2b; FI.2017.0053 du 20 novembre 2017 consid. 2b; FI.2015.0156 du 15 avril 2016 consid. 3b et la référence citée; cette jurisprudence reste applicable sous le nouveau droit, dans la mesure où les conditions matérielles pour obtenir une remise n'ont pas changé). En effet, l'institution de la remise d'impôt n’a pas fait l'objet d'une harmonisation par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ([LHID; RS 642.14]; cf. arrêt TF 2D_7/2016 consid. 4.3, considérant non reproduit in ATF 143 II 459; ATF 130 II 65 consid. 5.2 p. 72; arrêt TF 2C_954/2010 du 8 décembre 2011 consid. 4.4, in RDAF 2012 II 9). Il n'y a pas non plus de motif d'exiger des cantons qu'ils mettent en place une solution identique à celle du droit fédéral (cf. ATF 143 II 459 consid. 2.1 p. 465, 140 II 141 consid. 8 p. 156, 130 II 65 consid. 5.2 p. 71 ss). Le droit fédéral ne peut, dans ce contexte, être pris en compte qu'à titre de source d'inspiration ou, tout au plus, en tant que droit cantonal supplétif (cf. ATF 141 IV 444 consid. 3.6 p. 451; TF 5A_254/2014 du 5 septembre 2014 consid. 2.1, 2P.272/2000 du 17 janvier 2002 consid. 2a, non publié in ATF 128 II 112). Le fait que le Tribunal cantonal se fonde, aux fins d'expliciter les clauses imprécises sur la remise d'impôt figurant dans la LI, sur des dispositions plus détaillées du droit fédéral, n'est pas propre à qualifier d'arbitraire son interprétation du droit cantonal en la matière (ATF 143 II 459 consid. 4.4.1 p. 466).

d) Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral et l'opinion majoritaire de la doctrine, lorsque les conditions posées par la loi sont remplies, le contribuable a en principe droit à la remise de l'impôt, conformément au texte clair de l'art. 2 al. 1 de l'ordonnance (cf. ATAF A-1132/2012 précité consid. 2.2; A-3232/2011 du 23 avril 2012 consid. 2.2.4; A-7668/2010 du 22 septembre 2011 consid. 2.2; cf. en outre, Michael Beusch/Susanne Raas, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, Zweifel/Beusch [éds], 3ème édition, Bâle 2017, n°13 ad art. 167 LIFD). Le Tribunal administratif fédéral a cependant retenu que le législateur avait renoncé à se déterminer de manière engageante dans les cas d'espèce, en se limitant à établir le principe selon lequel – en présence des conditions prévues – les impôts peuvent être remis (ATAF A-1132/2012 consid. 2.2, références citées). Le Tribunal fédéral a cependant jugé, s'agissant des anciens textes il est vrai, que l'art. 167 al. 1 LIFD excluait un droit à une remise d'impôt et que l'art. 2 al. 1 de l'ancienne ordonnance qui prévoyait un tel droit était contraire à la loi (cf. Curchod, op. cit., n°8 ad art. 167 LIFD, références citées). L'art. 2 al. 1 de l'ancienne ordonnance n'a du reste pas été repris tel quel dans la nouvelle ordonnance, celle-ci prévoyant simplement, à son art. 5 al. 1, que le contribuable peut demander une remise.

Le contribuable à qui l'autorité refuse une remise d'impôt n'est du reste atteint dans ses intérêts juridiquement protégés que si le droit cantonal lui confère un droit à une telle remise. Il faut alors que la loi cantonale décrive avec précision les conditions auxquelles un tel avantage est accordé. Cela est difficilement concevable, dès lors que le législateur est tenu de demeurer relativement vague lorsqu'il indique que la remise est possible dans des cas extrêmes, ou si la situation du contribuable est désespérée. Si l'on veut véritablement consacrer un droit à la remise d'impôt, il ne faut pas prévoir des règles purement potestatives ("Kann-Vorschriften"). Les lois cantonales sur l'imposition du revenu laissent en général un grand pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente; la plupart d'entre elles disposent que l'impôt peut être remis dans certaines circonstances (ATF 122 I 373 résumé et traduit in: JT 1998 I pp. 253 ss, et la référence citée). Tel est le cas de la réglementation vaudoise qui prévoit que l'ACI "peut accorder une remise totale ou partielle" (cf. art. 231 al. 1 LI). Le Tribunal fédéral a du reste jugé dans une affaire vaudoise qu'il n'était pas insoutenable d'interpréter la formulation potestative de l'art. 231 al. 1 LI en ce sens que cette disposition n'octroie aucun droit à une remise d'impôt au contribuable (ATF 143 II 459 consid. 4.4.1 p. 466; v. en outre dans ce sens, arrêts FI.2011.0043 du 8 décembre 2011 et FI.2010.0027 du 9 septembre 2010). Il a enfin jugé que l'on ne pouvait pas déduire du droit non écrit au minimum vital qu'aucun impôt n'était dû lorsque le minimum vital n'était pas atteint (ATF 121 I 367 ss, JdT 1997 I 278).

3.                        Le recourant fait valoir que sa demande de remise d'impôt pour la période fiscale 2018 doit être admise, dans la mesure où son minimum vital ne serait pas respecté et que sa dette fiscale serait disproportionnée par rapport à sa capacité contributive.

a) En l'espèce, en ce qui concerne les revenus du recourant, son certificat de salaire pour l'année 2018 fait état d'un salaire net de 83'303 fr. 20. C'est sur cette base que l'ACI, dans sa décision sur réclamation du 2 juillet 2020, a indiqué que le recourant a perçu en 2018 un revenu mensuel de 6'408 fr., versé treize fois l'an. Dans son courrier du 13 août 2020, le recourant a expliqué à l'ACI que son employeur a mis à sa disposition "un abonnement général de transport", sans plus de précision, d'un montant de 2'084 fr. Par conséquent, en déduisant le montant précité, la somme de 81'219 fr. 20 "est le véritable montant versé par [son] employeur pour [ses] treize salaires de 2018". Il est vrai que le certificat de salaire du recourant, à sa rubrique 2.3, mentionne un abonnement général d'un montant de 2'084 fr. Dans sa dernière écriture du 18 août 2020, l'ACI a pris en compte les remarques du recourant, déduit le montant de 2'084 fr. de son salaire annuel net et retenu un salaire mensuel net de 6'247 fr. 65, versé treize fois l'an, ce que le recourant n'a pas contesté.

On relèvera que selon l'extrait du compte PostFinance du recourant pour la période du 1er septembre 2019 au 29 février 2020, les salaires mensuels effectivement perçus par le recourant durant cette période ont varié entre 6'250 fr. 80 et 6'537 fr. 75, de sorte que le salaire mensuel de 6'247 fr. 65 retenu par l'autorité intimée pour l'année 2018 n'est pas critiquable.

b) Sur la base des informations figurant dans le questionnaire complémentaire rempli par le recourant et annexé à sa demande de remise d'impôt, l'ACI a retenu dans sa décision sur réclamation les charges mensuelles suivantes:

- Loyer, y compris les charges:                           1'003 fr.

- Prime d'assurance maladie et accident:           572 fr.

- Pensions alimentaires versées:                        2'070 fr.

- Frais de transport:                                             420 fr.

Concernant les frais de transport d'un montant de 420 fr. admis par l'autorité intimée, la Cour de céans relève ce qui suit. D'après le questionnaire complémentaire rempli par le recourant et annexé à sa demande de remise d'impôt, le montant de 420 fr. par mois indiqué par le recourant figure sous la rubrique "Charges mensuelles" et "Frais de transport du domicile au lieu de travail". Or, à la page deux du certificat de salaire du recourant, on constate que son employeur a coché le champ F où figure l'indication "Transport gratuit entre le domicile et le lieu de travail".

Au vu de ce qui précède, si le recourant bénéficie de transport gratuit entre son domicile et son lieu de travail, comme indiqué sur son certificat de salaire, la Cour de céans ne voit pas à quoi correspond le montant de 420 fr. par mois indiqué par le recourant dans le questionnaire complémentaire annexé à sa demande de remise d'impôt, sous la rubrique "Frais de transport du domicile au lieu de travail". Soit les transports entre le domicile et le lieu de travail du recourant sont gratuits, soit ils ne le sont pas. De plus, on relèvera que le recourant est domicilié à ******** (dans le District ********) et que son employeur, E.________, a son siège à ********, ce qui correspond à une distance d'environ 13 km en voiture. Dans ces conditions, le montant de 420 fr. par mois de frais de transport indiqué par le recourant et retenu par l'autorité intimée n'est pas justifié en l'état.

Cela étant, comme on le verra ci-dessous, la question peut demeurer indécise, dans la mesure où, même en tenant compte de cette charge mensuelle de 420 fr., le recourant dispose encore d'un excédent. Ce dernier sera évidemment plus élevé si le montant précité devait, en tout ou en partie, s'avérer injustifié.

D'autre part, dans sa décision sur réclamation du 2 juillet 2020, l'ACI a admis comme charge supplémentaire du recourant un contrat de leasing, d'une durée ferme de 60 mois, portant sur un véhicule neuf de marque Mercedes-Benz en date du 25 mars 2019, dont le loyer s'élève à 630 fr. 65 par mois. Il ressort de ce contrat que le prix brut du véhicule, équipement compris, correspond à un montant 59'433 fr. 75. On rappellera à cet égard que l'Office d'impôt, dans sa décision du 28 avril 2020, avait relevé que ce véhicule neuf d'une valeur conséquente "représente une charge de paiement mensuel considérable en remboursement, assurance et taxe qui est incompatible avec une situation financière limitée". Dans sa réclamation, le recourant a justifié ce leasing et le choix de ce véhicule en raison du fait qu'il est fréquemment obligé de se déplacer pour son travail dans le Chablais, explication que l'ACI a jugée "convaincante".

En l'espèce, la Cour de céans ne partage pas le point de vue de l'autorité intimée. S'il est certes possible que le recourant ait besoin d'un véhicule pour son travail comme il l'affirme, sans toutefois en apporter la preuve, le montant du leasing en question s'avère trop onéreux, compte tenu de sa situation économique et de ses dettes, notamment fiscales.

Ainsi, à supposer que le recourant ait réellement besoin d'un véhicule pour son travail, ce qu'il n'a pas démontré, la Cour de céans considère qu'il aurait dû porter son choix sur un véhicule moins onéreux. Un leasing d'un montant de l'ordre de 300 fr. par mois, si tant est que cette dépense soit nécessaire, serait plus approprié et adapté à la situation économique actuelle du recourant.

Toutefois, comme on le verra ci-dessous, même en tenant compte de cette charge mensuelle importante qui n'est pas justifiée en l'état, le recourant arrive encore à dégager un excédent.

Concernant la prime d'assurance-vie de 340 fr. par mois, l'autorité intimée a décidé, dans sa décision sur réclamation du 2 juillet 2020, de ne pas retenir ce montant en tant que charge mensuelle du recourant, car "celle-ci n'est pas liée au prêt hypothécaire et constitue ainsi une dépense de pure convenance personnelle". On relèvera, à cet égard, que l'ACI avait expressément demandé au recourant par courrier du 25 mai 2020 de lui transmettre son contrat d'assurance-vie et de lui indiquer en particulier si son assurance-vie est liée à une hypothèque, ce que le recourant n'a pas indiqué dans sa réponse du 21 juin 2020, se bornant à transmettre une copie de son contrat d'assurance-vie, sans autre indication. Ce n'est que dans son recours du 13 juillet 2020 que le recourant a indiqué, pour la première fois, que son assurance-vie est liée à une hypothèque et produit, à l'appui de son recours, un contrat de nantissement et un contrat de prêt hypothécaire, dont il ressort que l'assurance-vie du recourant est effectivement liée au prêt hypothécaire. Il n'en demeure pas moins que l'autorité intimée a finalement retenu le montant de prime de 340 fr. comme charge mensuelle.

Ainsi, en ajoutant le montant forfaitaire de 1'200 fr. pour un débiteur vivant seul, d'après les lignes directrices pour le calcul du minimum vital du droit des poursuites au sens de l'art. 93 LP, l'autorité intimée a évalué le minimum vital du recourant à un montant de 6'235 fr. 65 (= 1'200 fr. + 1'003 fr. + 572 fr. + 2'070 fr. + 420 fr. + 630 fr. 65 + 340 fr.).

Au vu de ce qui précède, les calculs effectués par l'autorité intimée peuvent être dans l'ensemble confirmés, sous réserve des remarques mentionnées ci-dessus concernant les frais de transport de 420 fr. et le leasing de 630 fr. 65.

c) En définitive, comme l'a retenu l'autorité intimée, le recourant a perçu en 2018 un salaire mensuel net de 6'247 fr. 65, versé treize fois l'an (voir let. a supra), alors que son minimum vital, tel que calculé par l'autorité intimée, correspond à un montant mensuel de 6'235 fr. 65 (voir let. b supra).

En prenant en compte le treizième salaire du recourant, l'autorité intimée a calculé que le recourant parvient à réaliser, pour l'année 2018, un montant disponible de 6'391 fr. 65 (= 81'219 fr. 45 – 74'827 fr. 80).

Ainsi, en tenant compte d'un montant d'impôts dû pour l'année 2018 de 5'073 fr. 40, hors intérêts de retard, l'autorité intimée est arrivée à la conclusion que le recourant parvient à réaliser un excédent de 1'318 fr. 25 (6'391 fr. 65 - 5'073 fr. 40).

Au vu de ce qui précède, l'autorité intimée est arrivée à la conclusion que le minimum vital du recourant est respecté.

Ce résultat peut être confirmé en précisant ce qui suit. Il est vrai que l'autorité intimée n'a pas tenu compte du solde de la dette d'impôt du recourant pour l'année 2017 qui s'élèverait, d'après le questionnaire complémentaire rempli par le recourant à l'appui de sa demande de remise d'impôt, à un montant de 14'415 fr. que le recourant indique rembourser à hauteur de 100 fr. par mois. Il en va de même d'une dette de l'assistance judiciaire dont le solde dû mentionné par le recourait serait de 8'200 fr. et que ce dernier, toujours selon ses indications, rembourserait par le versement d'un montant de 200 fr. par mois. A ce sujet, le recourant a indiqué dans sa demande de remise d'impôt du 29 février 2020 ce qui suit: "Durant l'année 2019, j'ai versé à vos services 100.- CHF par mois pour mes impôts 2017 et en moyenne 229.- CHF par mois pour l'année en cours", soit selon les termes du recourant, un versement de 329 fr. par mois pour ses impôts qui aurait été fait "au prix du sacrifice de [son] minimum vital". L'extrait du compte PostFinance du recourant, pour la période du 1er septembre 2019 au 29 février 2020, permet en effet de retrouver des versements mensuels effectués en faveur de l'administration cantonale des impôts et du Département des institutions et de la sécurité.

En l'occurrence, le recourant ne saurait être suivi lorsqu'il indique que c'est le règlement de ses créances fiscales qui aurait "entamé" son minimum vital. Si l'autorité intimée est arrivée à la conclusion que le recourant parvient à réaliser un excédent de 1'318 fr. 25, après le paiement de sa dette fiscale pour l'année 2018, il ne faut pas perdre de vue que le minimum vital du recourant a été calculé de manière large par l'autorité intimée (voir consid. 3b supra), de sorte que l'excédent du recourant pourrait se révéler plus élevé que celui qui a été calculé par l'autorité intimée. De plus, le tribunal de céans constate que le budget du recourant est dans l'ensemble déséquilibré. A titre d'exemple, malgré un budget prétendument serré, le recourant parvient à dégager un montant de 630 fr. 65 par mois pour le paiement d'un leasing relatif à une voiture neuve de marque Mercedes-Benz, alors qu'il a des dettes d'impôts pour les années 2017 et 2018 qu'il indique rembourser à hauteur de 329 fr. par mois.

Ainsi, sous l'angle du droit cantonal, la première exigence de l'art. 231 al. 1 LI, à savoir la disproportion entre la dette fiscale et la capacité économique du contribuable ("leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable"), n'est de toute évidence pas réalisée. En effet, le montant dû, de 5'073 fr. 40, hors intérêts de retard, ne paraît pas disproportionné au regard de la situation financière du recourant. D'autre part, s'agissant de la seconde exigence de l'art. 231 al. 1 LI, le recourant ne peut pas se prévaloir d'une perte importante ou d'un autre motif grave. On rappellera, à toutes fins utiles, que ces conditions sont cumulatives (TF 2D_7/2016 du 25 août 2017 consid. 4.4.2).  Par ailleurs, sous l'angle du droit fédéral, on ne saurait considérer que le recourant est "tombé dans le dénuement" au sens de l'art. 167 al. 1 LIFD.

A cela s'ajoute que l'art. 167a LIFD permet de refuser la remise d'impôt lorsque le contribuable "n'a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise" (let. b), "n'a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt" (let. c) ou "a privilégié d'autres créanciers au cours de la période évaluée" (let. e).

En l'occurrence, force est d'admettre que la remise d'impôt du recourant doit également être refusée en application de l'art. 167a LIFD, dans la mesure où le montant disponible du recourant de 6'391 fr. 65 pour l'année 2018, tel que calculé par l'autorité intimée, aurait pu lui permettre de créer des réserves ou d'effectuer des versements pour payer sa créance d'impôt. De plus, en contractant le 25 mars 2019 un leasing relatif à un véhicule neuf de marque Mecedes-Benz pour un montant de 630 fr. 65 par mois et une durée ferme du contrat de 60 mois, le recourant a clairement décidé de privilégier une société de leasing au détriment de ses créanciers fiscaux.

On rappellera encore que la remise d'impôt, qui doit rester exceptionnelle, n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales, que l'autorité intimée dispose d'un large pouvoir d'appréciation et que le recourant ne peut pas se prévaloir d'un droit à une remise d'impôt (voir consid. 2d ci-dessus; voir aussi les formulations potestatives des art. 231 al. 1 LI ["L'Administration cantonale des impôts peut accorder une remise totale ou partielle des impôts […]"] et 167 al. 1 LIFD ["[…] les montants dus peuvent […] faire l'objet d'une remise totale ou partielle"]).

En l'espèce, l'autorité intimée n'a nullement abusé du pouvoir d'appréciation qui lui est reconnu en la matière en confirmant que le recourant ne pouvait pas prétendre à l'octroi d'une remise d'impôt pour l'année 2018 allant au-delà d'un montant de 72 fr. correspondant aux intérêts moratoires sur décomptes de l'ICC et de l'IFD.

Mal fondés, les griefs du recourant doivent être rejetés.

4.                        Les considérants qui précèdent conduisent ainsi au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.

Bien que le recourant succombe, il peut être statué sans frais, compte tenu des circonstances (cf. art. 49 al. 1, 50, 91 et 99 LPA-VD). L'allocation de dépens n'entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                          Le recours est rejeté.

II.                        La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 juillet 2020 est confirmée.

III.                       Il n'est pas perçu de frais, ni alloué de dépens.

 

Lausanne, le 7 janvier 2021

 

Le président:                                                                                             Le greffier:


                                                                                                                

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.