TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 28 avril 2021
Composition	M. Alex Dépraz, président; M. Fernand Briguet et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.

 

Recourante

A.________ à ******** représentée par Me Laurence KRAYENBÜHL, avocate à Lausanne,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

Autorité concernée

Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois, à Lausanne,

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)/ Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 12 juin 2020 (frais de formation - période fiscale 2015)

 

Vu les faits suivants:

A.                     A.________ (ci-après: la contribuable ou la recourante), née le ******** 1980, est domiciliée à ********. Elle a accompli des études universitaires en ********, qui se sont ponctuées par l’obtention, en 2005, d’un doctorat en philosophie. Arrivée en Suisse en 2006, A.________ y a enseigné l’anglais, le français et le russe dans divers établissements de formation. Elle a entamé, en septembre 2007, une activité d’assistanat au sein du département des langues slaves de l’Université de Lausanne, à l’issue de laquelle elle a obtenu un doctorat en lettres délivré par l’Université Lausanne en 2011.

En parallèle à cette activité, A.________ a fondé le 15 février 2010 l’entreprise individuelle « B.________», qui avait initialement pour but d’offrir des services d'interprète et de traducteur dans divers domaines, puis dès le mois d’octobre 2015, des services de consulting fiscal.

Du mois de janvier 2012 au mois de juin 2014, A.________ a par ailleurs travaillé en qualité de directrice de la société fiduciaire C.________. Selon une lettre de recommandation du 15 décembre 2015, la contribuable était notamment en charge de la préparation et du suivi des dossiers administratifs, juridiques et fiscaux des clients de cette société.

Du mois de juillet 2014 au mois de décembre 2015, elle a exercé une activité de directrice (« Chief executive officer », CEO) pour D.________, un groupe d’investissement immobilier actif principalement en ********, ******** et ********. Selon une attestation du 11 avril 2017 de D.________, en sa qualité de CEO, A.________ "était en charge de l’analyse des rapports de Due Diligence lors des acquisitions des immeubles dans de diverses juridictions, des rapports de structuration du groupe dans plusieurs pays ainsi que l’analyse fiscale et juridique des projets d’investissement". L’attestation précise encore ce qui suit :

"2014-2015 étaient des années de grands bouleversements fiscaux en Europe avec les répercussions sur tous les pays. C’est la raison pour laquelle, afin d’anticiper la modification dans le mode de fonctionnement de notre groupe dans ce contexte changeant (opérations intra-groupe et avec les tiers), le Conseil d’administration de D.________ a pris la décision de faire suivre à Mme A.________ le cursus de perfectionnement dans le domaine précis du droit fiscal international. Le choix du MASIT à l’UNIL fut approuvé par le Conseil d’administration puisqu’il permettait à notre CEO de se mettre à niveau et d’approfondir ses connaissances dans ce domaine. 

La formation et l’expérience acquise ont permis à Mme A.________ de remplir avec succès ses fonctions du CEO. Le perfectionnement MASIT a approfondi et mis à niveau ses connaissances en droit fiscal international, ce qui a permis à la société de finaliser un certain nombre de projets internationaux."

B.                     A.________ a entamé, en septembre 2014, une formation en vue de l'obtention d'un Master of Advanced Studies in international taxation (MASIT) auprès de l’Université de Lausanne (UNIL). Selon le règlement d'études du 19 novembre 2014 (ci-après : règlement du MASIT), il s'agit d'une formation avancée en droit fiscal international organisée conjointement par la Faculté des hautes études commerciales (HEC) et la Faculté de droit, des sciences criminelles et d'administration publique, qui vise à former des spécialistes de haut niveau en cours d'emploi ou à plein temps et s'adresse en particulier à des praticiens issus du secteur du conseil fiscal, de l'industrie, de la banque ou de l'administration publique désireux d'acquérir une formation de pointe en droit fiscal international (cf. art. 1 à 3 du règlement précité). Peuvent être admis au MASIT les titulaires d'une Maîtrise universitaire en droit ou en sciences économiques délivrée par une université suisse ou d'un titre équivalent (art. 5.1) et également les titulaires d'un Baccalauréat universitaire délivré par une université suisse ou d'un titre équivalent pouvant attester d'une formation complémentaire d'un an à plein temps ou d'une expérience professionnelle de trois ans au moins à plein temps en lien avec la formation proposée par le MASIT (art. 5.2).

A.________ s’est acquittée des frais d’inscription à cette formation, d’un montant total de 25'000 fr., par deux versements des 10 juillet 2014 et 16 mars 2015. A.________ a obtenu en mai 2016 le diplôme convoité.

De février à avril 2016, A.________ a rejoint l’étude d’avocat E.________en qualité de conseillère fiscale. En parallèle à cette activité, elle a développé une activité indépendante de conseillère fiscale, qu’elle poursuit actuellement. A.________ a par ailleurs fondé avec d’autres associés, le 28 novembre 2016, la société F.________, qui a notamment pour but de fournir des prestations de services dans tous les domaines de gestion des actifs immatériels (fiscal, juridique, fiduciaire, comptable, administratif et autres).

C.                     A.________ a déposé le 18 avril 2016 sa déclaration d’impôt relative à la période fiscale 2015, déclarant un revenu imposable de 28'500 fr. au titre de l’impôt cantonal et communal (ICC), respectivement de 34'900 fr. au titre de l’impôt fédéral direct (IFD), ainsi qu’une fortune nulle. Du revenu de son activité lucrative dépendante (86'837 fr.), elle a notamment revendiqué une déduction de 12'500 fr., correspondant aux frais d’inscription assumés en 2015 en relation avec le suivi du programme MASIT de l’UNIL.

D.                     Le 28 février 2017, l’Office d’impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l’Office d’impôt) a taxé A.________ sur la base d’un revenu imposable de 76'500 fr. pour l’ICC (76'800 fr. pour l’IFD) et d’une fortune de 6'000 fr. L’Office d’impôt a notamment refusé la déduction des frais de formation revendiqués par la contribuable.

E.                     A.________ a formé le 15 mars 2017 une réclamation à l’encontre de cette décision. De son point de vue, l'obtention du MASIT devait être considérée comme un perfectionnement professionnel, de sorte que les frais y relatifs devaient pouvoir être déduits du revenu de son activité lucrative dépendante.

L’Office d’impôt a fait parvenir le 19 mars 2019 à A.________ une nouvelle détermination des éléments imposables, établissant son revenu imposable à 57'400 fr. pour l’ICC (respectivement 57'700 fr. pour l’IFD) et sa fortune imposable à 6'000. L’Office d’impôt a confirmé son refus d’admettre en déduction du revenu imposable les frais de formation professionnelle encourus par la contribuable.

A.________ s’est déterminée le 18 avril 2019. Elle a déclaré maintenir sa réclamation le 4 décembre 2019. Le dossier a dès lors été transmis à l’Administration cantonale des impôts (ACI) comme objet de sa compétence.

A la demande de l’ACI du 11 mars 2020, A.________ a fourni la preuve du paiement des frais relatif au MASIT, le plan des cours suivis dans ce cadre et une copie du diplôme obtenu.

Par proposition de règlement du 7 avril 2020, l’ACI a indiqué à la contribuable son intention de maintenir la taxation pour la période fiscale 2015.

A.________, agissant par l’intermédiaire de son avocate, s’est déterminée le 29 mai 2020 et a déclaré maintenir sa réclamation.

F.                     Le 11 juin 2020, l’ACI a rejeté la réclamation formée par A.________ le 15 mars 2017 à l’encontre de la décision de taxation du 28 février 2017 relative à la période fiscale 2015 et a confirmé la taxation pour la période fiscale 2015 selon la nouvelle détermination des éléments imposables du 19 mars 2019.

G.                    Par acte de son avocate du 13 juillet 2020, A.________ a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) à l’encontre de la décision rendue sur réclamation par l’ACI le 11 juin 2020, concluant principalement à sa réforme, en ce sens que la déduction des frais en vue de l'obtention du MASIT est acceptée, subsidiairement à son annulation.

L’ACI (ci-après: l'autorité intimée) a conclu au rejet du recours le 11 août 2020.

Sur requête du juge instructeur, la recourante a produit le 24 décembre 2020 différents documents dont un certificat de travail et un cahier des charges en lien avec son emploi pour D.________, un mandat confié à la recourante en tant que directrice de C.________, un lot de factures en lien avec des mandats qui lui ont été confiés ainsi que le règlement d'études du MASIT et ses documents d'inscription à cette formation.

Invitée à se déterminer sur les pièces produites, l'autorité intimée a maintenu sa position dans une écriture du 11 janvier 2021.

La recourante a réagi par une dernière écriture du 15 février 2021.

H.                     Le Tribunal a statué par voie de circulation. Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

Considérant en droit:

1.                      A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD) et selon la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, la règlementation s'agissant de la déductibilité des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnels est identique en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal (cf. infra consid. 4). Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire.

3.                      Le litige porte sur la question de savoir si c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé de déduire du revenu imposable de la recourante pour la période fiscale 2015 la part des frais d'inscription au MASIT payés par la recourante cette année-là, soit 12'500 francs.

a) Jusqu'au 31 décembre 2015, les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée pouvaient être déduits à titre de frais d'acquisition du revenu (art. 26 al. 1 let. d LIFD et 30 al. 1 let. d LI, dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015; cf. ég. l'art. 9 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 [LHID; RS 642.14] dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015). En revanche, les frais de formation proprement dits n'étaient pas déductibles (art. 34 let. b LIFD et art. 38 let. b LI, dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015).

La jurisprudence distinguait comme suit entre frais de perfectionnement ("Weiterbildungskosten"), d'une part, et frais de formation ("Ausbildungskosten"), d’autre part. Etaient déductibles tous les frais qui étaient objectivement en rapport avec la profession et qui permettaient au contribuable de maintenir ses chances, de rester à la page et de conserver son poste en satisfaisant aux exigences nouvelles de sa profession, même s'ils n'apparaissaient pas absolument indispensables (ATF 124 II 29 consid. 3 p. 32 ss; 113 Ib 114 consid. 2 p. 118 s.; ég. TF 2C_588 /2015 précité consid. 4.2, TF 2C_666 et 667/2014 du 16 février 2015 consid. 2.1.2; 2C_1073 et 1074/2013 du 25 juin 2014 consid. 2.2 et les références citées). Par "frais objectivement en rapport avec la profession", il fallait entendre les frais en lien avec la profession apprise et exercée, par opposition aux frais de formation engagés pour une première activité professionnelle, pour une activité nouvelle ou encore supplémentaire. Il n'était toutefois pas nécessaire que le contribuable ne puisse pas conserver son poste s'il ne consent pas à de telles dépenses; il suffisait qu'il les estime adéquates pour maintenir ses chances sur le plan professionnel et que le perfectionnement s'avère utile tout en restant dans le cadre usuel et généralement admis de l'amélioration des connaissances servant à l'exercice de la même profession (TF 2C_1073/2013 précité, consid. 2.2).

En revanche, n'étaient pas déductibles les frais d'une formation continue consentis afin de progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la profession actuelle ("frais d'ascension professionnelle") ou d'accéder à une autre profession. Dans ce sens, les frais d'une formation continue engagée en vue d'une ascension professionnelle ou qui ont permis ou favorisé un tel élan sont assimilés à ceux consentis dans le cadre d'une nouvelle formation. Un tel avancement se traduit généralement par l'obtention d'un poste hiérarchique supérieur, comprenant des responsabilités plus étendues et une rémunération plus élevée. Dans ce cas, contrairement au cas de figure évoqué au paragraphe précédent, la formation suivie par l'intéressé ne sert pas de simple mise à niveau ou d'actualisation de connaissances (TF 2C_1001 et 1002/2012 du 1^er mai 2013, consid. 2.2).

La distinction supposait d'examiner dans chaque cas particulier quelle était la nature de l'activité professionnelle avant la fréquentation de la formation litigieuse et de la comparer avec celle, le cas échéant, exercée ultérieurement, à moyen terme, après l'obtention du titre de formation visé. La qualification de frais de perfectionnement déductibles dépendait donc de l'examen concret de la situation personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l'état de ses connaissances, de son cursus professionnel, de son activité professionnelle actuelle, du contenu de la formation en cause ainsi que de la position professionnelle postérieure à la formation (cf. arrêts TF 2C_588 et 589/2015 du 1^er février 2016 consid. 4.3; 2C_1073 et 1074/2013 précité, consid. 2.2.3; 2C_1001 et 1002/2012 précité, consid. 2.3.1; 2C_28/2011 du 15 novembre 2011 consid. 4.1, in StE 2012 B 27.6 n° 17; 2C_750/2009 du 26 mai 2010 consid. 2.2.3, in RF 65/2010 p. 675).  

b) L'entrée en vigueur, le 1^er janvier 2016, de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnels (RO 2014 1105) a entraîné une modification de la réglementation en la matière. Les art. 26 al. 1 let. d et 34 let. b LIFD et les art. 30 al. 1 let. d et 38 let. b LI, dispositions cantonales correspondantes, ont été abrogés en faveur d'une déduction générale visant tant les frais de formation que les frais de perfectionnement. Cette déduction est actuellement plafonnée à 12'000 fr. pour l'impôt fédéral direct (art. 33 al. 1 let. j LIFD) comme pour l'impôt direct cantonal et communal (art. 37 al. 1 let. l LI). Selon le Message du Conseil fédéral du 4 mars 2011 relatif à la loi fédérale sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnels (FF 2011 2429 ss), l'introduction d'une déduction générale, qui a fait suite à une motion parlementaire, visait notamment à supprimer les difficultés de délimitation entre frais de formation et frais de perfectionnement à des fins professionnelles (p. 2445). Le Conseil fédéral relevait notamment que la marge d'appréciation laissée aux administrations fiscales pouvait provoquer des pratiques divergentes entre cantons "libéraux" et "restrictifs" (p. 2438).

4.                      En l'espèce, le litige porte sur la période fiscale 2015 si bien qu'en l'absence de disposition de droit transitoire prévoyant une solution différente, il doit être résolu en application de l'ancienne réglementation (cf. arrêts TF 2C_588 et 589/2015 du 1^er février 2016 consid. 4.1; TF 2C_660/2014 du 6 juillet 2015 consid. 5, in RF 70/2015 p. 806 et les références citées).

a) La recourante soutient que les frais d'inscription au MASIT doivent être qualifiés de frais de perfectionnement et non de frais de formation. Elle allègue notamment avoir déployé dès 2010 une activité professionnelle dans le domaine de la fiscalité, d'abord sous la raison individuelle "B.________" puis pour le compte de C.________ et D.________. Elle devait d'ailleurs justifier d'une activité professionnelle de trois ans au moins à plein temps pour pouvoir être admise à la formation en vue de l'acquisition du MASIT.

Pour sa part, l'autorité intimée considère que les frais litigieux doivent être considérés comme des frais de formation, non déductibles selon l'ancien droit, puisque l'obtention du MASIT a permis à la recourante d'acquérir des connaissances théoriques et pratiques additionnelles importantes. Le fait qu'elle a modifié le but de sa raison individuelle pour y ajouter le conseil fiscal et créé une société active dans le domaine fiscal après l'obtention de son titre seraient des éléments démontrant qu'il s'agit d'une réorientation professionnelle.

b) Certes, la recourante ne dispose pas d’une formation de base dans le domaine juridique ou économique mais d'une formation universitaire dans le domaine des sciences humaines (lettres et philosophie), qui lui a permis d’exercer d'abord des activités lucratives dans le domaine de l’enseignement des langues et dans la traduction.

Il n'est toutefois pas contesté que la recourante a déployé des activités dans le domaine de la fiscalité, au moins dès le début de son activité pour C.________ en 2012 avant de s'inscrire à la formation litigieuse. En outre, le comité de direction du MASIT a considéré que la recourante, qui ne disposait pas d'une Maîtrise universitaire en droit ou en sciences économique ou d'un titre jugé équivalent, pouvait justifier d'une expérience professionnelle de trois ans au moins à plein temps en matière de fiscalité au moment de son inscription (cf. art. 5.2 du règlement du MASIT).

Certes, comme le relève à juste titre l'autorité intimée, les conditions d'admission au MASIT ne lient pas l'autorité fiscale – ni, par conséquent, la CDAP – s'agissant de la qualification des frais d'inscription. En l'absence d'autres éléments, on ne saurait toutefois s'écarter de cette appréciation d'autant qu'elle émane de spécialistes de la fiscalité. A cet égard, le fait que la contribuable n'avait pas modifié le but de sa raison individuelle avant 2015 ne saurait revêtir un caractère déterminant. En outre, si, comme le soutient l'autorité intimée, la recourante avait acquis uniquement des connaissances "sur le tas" à l'occasion de ses activités professionnelles, son dossier d'admission à cette formation, qu'elle a en outre suivi avec succès, n'aurait vraisemblablement pas été pris en considération.

Contrairement à ce que soutient l’autorité intimée, la situation de la recourante ne diffère guère de celle du contribuable pour lequel le Tribunal fédéral avait admis une déduction des frais d’inscription à une formation semblable dispensée par l’Université de Neuchâtel (arrêt TF 2C_1073/2013 précité admettant le recours dirigé contre l’arrêt CDAP FI.2012.0047 du 15 octobre 2013). En effet, dans cette affaire, l’élément déterminant était non pas que le contribuable disposait déjà d’une formation juridique mais bien qu’il bénéficiait d’une expérience professionnelle reconnue dans le domaine de la fiscalité. Au contraire d’autres maîtrises universitaires, la formation dispensée portait précisément sur les matières utilisées et pratiquées par le recourant si bien qu’elle ne constituait pas la suite logique de la formation universitaire de ce dernier (arrêt 2C_1073/2013 précité, consid. 2.3). Ces considérations valent d’autant plus pour la recourante, qui n’est pas titulaire d’une Maîtrise universitaire en droit, mais disposait d’une expérience professionnelle suffisante en matière fiscale pour accéder à cette formation. Autrement dit, dans la situation de la recourante, on ne saurait non plus considérer que l'acquisition du MASIT constitue une formation destinée à compléter sa formation de base universitaire.

Pour le surplus, la formation suivie par la recourante, qui est en lien avec un domaine spécifique soit la fiscalité internationale, ne saurait être assimilée à un MBA soit une formation professionnelle reconnue et honorée comme telle qui améliore notablement les possibilités de carrière de son détenteur (cf. arrêts TF 2A_277/2013 du 18 décembre 2013, consid. 2.3 et 2.4 ; 2A_623/2004 du 6 juillet 2005 ; 2A_424/2005 du 28 avril 2006 refusant la déduction de frais en lien avec l’obtention d’un MBA). Le suivi de cette formation n’a d'ailleurs pas permis à la recourante d’obtenir une promotion immédiatement ou peu après son achèvement. Il ne résulte pas non plus du dossier que ses revenus auraient notablement augmenté. Pendant la durée de sa formation, elle a cessé son activité pour D.________ pour reprendre une activité indépendante. On ne saurait toutefois y voir une réorientation de son activité professionnelle – comme le soutient l'autorité intimée – mais bien plutôt la suite de ses précédentes activités dans le domaine de la fiscalité.

On relèvera enfin que le montant de 12'500 fr., même s'il est relativement élevé, n'est que de peu supérieur au plafond de la déduction admissible depuis le 1^er janvier 2016 également pour les frais de formation usuels, le législateur l'ayant fixé à 12'000 fr. (art. 33 al. 1 let. j LIFD) et non à 6'000 fr. comme proposé par le Conseil fédéral (FF 2011 2461).

Les frais d’inscription au MASIT doivent donc en l’espèce être qualifiés de frais de perfectionnement professionnel déductibles du revenu.

5.                      Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à l'annulation de la décision attaquée, la cause étant renvoyée à l'Office d'impôt pour qu'il fixe le revenu imposable de la recourante pour la période fiscale 2015 en application des considérants qui précèdent. Il n'y a pas lieu de percevoir des frais. La recourante, qui obtient gain de cause avec l'aide d'une mandataire professionnelle, a droit à une indemnité à titre de dépens (art. 55 al. 1 LPA-VD).

 

 

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                       Le recours est admis.

II.                      La décision rendue sur réclamation par l’Administration cantonale des impôts le 12 juin 2020 est annulée, la cause étant renvoyée à l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

III.                    Il n'est pas perçu d'émolument.

IV.                    L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, versera à A.________ une indemnité de 2'500 (deux mille cinq cents) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 28 avril 2021

 

Le président:                                                                                             La greffière:

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.