TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 22 octobre 2021

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; MM. Bernard Jahrmann et Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourant

A.________, à ********,

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Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

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Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne,

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Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 3 juillet 2020 (ICC et IFD période fiscale 2006)

Vu les faits suivants:

A. En 2006, A.________ travaillait auprès du ******** et feu son épouse B.________ auprès de la pharmacie de ********. Leurs deux enfants étudiants, alors âgés de 21 et 23 ans, étaient à leur charge.

B. a) Le 27 février 2007, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2006. Au titre du revenu, ils ont déclaré leurs salaires respectifs, soit 99'803 fr. pour l'époux et 27'869 pour l'épouse; ils ont revendiqué en déduction de ces salaires un certain nombre de frais professionnels, ainsi qu'un rachat d'années d'assurance de 2^ème pilier de 54'311 francs. Au titre de la fortune, ils ont annoncé un immeuble privé frappé d'une dette hypothécaire de 300'000 fr., immeuble dont la valeur d'estimation fiscale s'élevait à 120'285 fr.; ils n'ont revanche indiqué aucune valeur mobilière que ce soit sous forme de titres, placements, numéraire ou billets de banques. En définitive, ils sont parvenus selon leur calcul à un revenu et une fortune imposables nuls pour l'impôt cantonal et communal (ICC) et à un revenu imposable de 7'600 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD).

b) Le 17 avril 2009, l'Administration cantonale des impôts (ACI), alors chargée du traitement d'une réclamation des époux A.________ et B.________ portant sur des périodes fiscales antérieures, les a invités à produire des extraits de comptes ou écritures de clôture au 31 décembre des années 2004 à 2007 de plusieurs comptes détenus auprès de la Banque Raiffeisen.

A.________ a adressé le 13 mai 2009 à l'administration fiscale des justificatifs.

Constatant que les extraits de compte produits ne correspondaient pas à ceux demandés (l'extension du numéro de compte étant différente: ********.02 au lieu de ********.03), l'ACI a imparti aux contribuables un nouveau délai au 10 juin 2009 pour s'exécuter.

Le 8 juin 2009, A.________ a transmis de nouvelles pièces à l'administration fiscale; les extraits de compte demandés n'y figuraient toutefois pas.

L'ACI a adressé le 12 juin 2009 aux intéressés une sommation, les avisant que s'ils ne donnaient pas suite à sa demande de pièces, ils s'exposeraient à une taxation d'office ainsi qu'à des amendes.

Lors d'un entretien téléphonique du 24 juin 2009, A.________ a indiqué à une collaboratrice de l'ACI qu'il n'avait plus les extraits demandés et qu'il ne paierait pas 50 fr. pour en demander de nouveaux à la banque.

c) Par décision de taxation d'office du 9 octobre 2009, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable des époux A.________ et B.________ à 36'500 fr. (39'000 fr. pour l'IFD) et leur fortune imposable à 0 franc. L'autorité de taxation a corrigé notamment les frais professionnels revendiqués en déduction; elle a en outre, faute pour les intéressés d'avoir produit les pièces demandées, ajouté 17'683 fr. en revenu et 50'000 fr. en fortune, montants estimés sur la base de la structure des dépenses des ménages de l'Office fédéral des statistiques.

C. a) Par acte du 6 novembre 2009, les époux A.________ et B.________ ont formé une réclamation contre cette décision et contre trois autres notifiées le même jour et portant sur les périodes fiscales 2004, 2005 et 2007. Ils ont contesté les reprises établies d'office par l'autorité de taxation sur la base d'une évolution de fortune injustifiée.

b) En novembre et décembre 2013, A.________ a transmis à l'office d'impôt les relevés pour les années 2004 à 2008 d'un compte courant ********-11 auprès du Crédit suisse qu'il n'avait pas déclaré jusqu'alors; il a remis également des relevés pour les années 2004 à 2012 du compte ********.03 auprès de la Banque Raiffeisen; ces derniers relevés sont ceux qui avaient été demandés en vain par l'administration fiscale, ce qui l'avait conduite à rendre une décision de taxation d'office.

Par lettre du 12 février 2014 intitulée "Dénonciation spontanée et personnelle", A.________ a reconnu s'être constitué jusqu'en 2004 une épargne, qui aurait servi à financer les travaux de transformation de son bien immobilier en Valais, et l'avoir dissimulée; il acceptait en conséquence pour toutes les périodes fiscales encore litigieuses "une adjonction de revenus de l'ordre de CHF 205'000.00, et de payer une amende de rattrapage".

Le 14 juillet 2014, l'office d'impôt a adressé aux époux A.________ et B.________ une nouvelle détermination des éléments imposables, tenant compte notamment des nouvelles pièces bancaires produites et fixant pour la période fiscale 2006 le revenu imposable des intéressés à 482'800 fr. et leur fortune imposable à 0 franc.

A la requête de A.________, un entretien s'est tenu le 29 octobre 2014 dans les locaux de l'office d'impôt. Des explications complémentaires lui ont été fournies sur les montants pris en considération à cette occasion. L'intéressé a affirmé que son revenu lui permettait de couvrir son train de vie et que seuls les frais de transformation de son chalet avaient été financés par de l'épargne non déclarée.

Les 11 mars 2015 et 12 avril 2018, l'office d'impôt a fait parvenir aux contribuables de nouvelles déterminations des éléments imposables, qui ont toutes été refusées.

c) Le 10 juin 2020, l'ACI, à qui le dossier a été transmis, a soumis à A.________ une proposition de règlement, arrêtant pour la période fiscale 2006 le revenu imposable à 254'700 fr. (238'200 fr. pour l'IFD) et la fortune imposable à 128'000 francs. Elle a fixé les reprises au titre de l'évolution de fortune injustifiée à hauteur des versements opérés sur le compte ********-11 auprès du Crédit suisse et sur le compte ********.03 auprès de la Banque Raiffeisen, versements dont la provenance n'avait pas pu être expliquée à satisfaction par le contribuable. Elle a précisé qu'elle ne pourrait revenir sur sa position que moyennant la production d'un état des titres complet et d'attestations d'intégralité complétées par le Crédit suisse et la Banque Raiffeisen, respectivement de leurs succursales.

Par courriers électroniques du 24 juin 2020, A.________ a refusé cette proposition de règlement. Il a répété que son train de vie pouvait être financé par les revenus déclarés.

d) Par décision du 3 juillet 2020, l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé les éléments imposables fixés dans sa proposition de règlement du 10 juin 2020.

D. Le 3 août 2020 (date du cachet postal), A.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant en substance à ce qu'il soit revenu à la taxation du 9 décembre 2009. Le recourant conteste fermement avoir réalisé des "revenus extraordinaires" en 2006, soulignant que ses dépenses ordinaires et extraordinaires (rachat LPP et frais de rénovation de son chalet) ont été financées par son salaire, l'avoir sur son compte et l'augmentation de son prêt hypothécaire de 120'000 fr. à 300'000 francs.

Dans sa réponse du 14 septembre 2020, l'ACI a conclu au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions (AFC) a renoncé à procéder.

Les parties ont confirmé leurs conclusions respectives dans des écritures complémentaires des 6 et 26 octobre 2020.

La cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2. a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; art. 19 al. 1 LI).

Aux termes de l'art. 130 LIFD, respectivement de l'art. 180 LI dont la teneur est identique, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (al. 1); elle effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de données suffisantes; elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l’évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

Le contribuable qui a été taxé d'office peut, par la voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer d'office, ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation; la réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (cf. art. 132 al. 3 LIFD; art. 186 al. 2 LI). En matière de taxation d'office, l'obligation de motiver la réclamation est une exigence formelle, dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation. Le contribuable ne peut se limiter à une contestation globale ou à une contestation partielle de positions uniques, car cela ne permet pas d'examiner d'emblée si la taxation d'office est manifestement inexacte. Il doit bien plus exposer en quoi celle-ci ne correspond pas à la situation réelle et mentionner les moyens de preuve y relatifs (cf. ATF 131 II 548 consid. 2.3; ég. TF 2C_544/2018 du 21 décembre 2018 consid. 4.1.2; TF 2C_166/2018 du 12 novembre 2018 consid; TF 2C_930/2018 du 25 octobre 2018 consid. 5.3 et les références).

Selon la jurisprudence, l'autorité de taxation appelée à évaluer d'office le revenu imposable d'un contribuable doit tenir compte, selon sa propre appréciation, de toutes les données disponibles au moment de prendre sa décision. On ne peut toutefois exiger de l'autorité de taxation qu'elle effectue des enquêtes et qu'elle procède à des éclaircissements par trop détaillés, en particulier lorsqu'elle ne dispose pas d'éléments probants (cf. TF 2C_620/2018 du 28 février 2018 consid. 6.4; TF 2C_679/2016 du 11 juillet 2017 consid. 4.2.3; TF 2A.384/2003 du 29 janvier 2004 consid. 2.2 et les références). Ainsi, lorsque les seules indications vérifiables ont trait à l'évolution de la situation de fortune, l'autorité fiscale peut se baser sur la différence entre l'état de fortune au début et à la fin de la période fiscale, puis ajouter au montant ainsi obtenu les dépenses privées et le train de vie estimés pour déterminer le revenu imposable (TF 2C_620/2018 du 28 février 2018 consid. 6.4; TF 2P.306/2004 du 24 juin 2005 consid. 7.1; TF 2A.442/2001 du 19 juin 2002 consid. 2.1 et les références).

b) En l'espèce, le recourant et feu son épouse ont déposé une déclaration d'impôt pour la période fiscale 2006. Ayant des doutes sur la réalité de la fortune des contribuables, l'ACI, qui était alors chargée du traitement de réclamations portant sur des périodes antérieures, a requis la production de plusieurs pièces, dont des extraits de comptes bancaires. Malgré plusieurs rappels et une sommation formelle, les intéressés n'ont pas produit tous les extraits demandés. L'office d'impôt a donc rendu une décision de taxation d'office et ajouté 17'683 fr. en revenu et 50'000 fr. en fortune; il a estimé ces montants sur la base de la structure des dépenses des ménages de l'Office fédéral des statistiques.

Dans le cadre de la procédure de réclamation, le recourant a finalement produit les extraits du compte ********.03 auprès de la Banque Raiffeisen, qui manquaient toujours; il a communiqué également les relevés d'un compte courant ********-11 auprès du Crédit suisse qu'il n'avait pas déclaré jusqu'alors. L'ACI a réévalué sur cette base la reprise au titre de l'évolution de fortune injustifiée; elle l'a fixée à hauteur des versements en espèce opérés sur les comptes en question, versements dont la provenance n'avait pas pu être expliquée à satisfaction par le contribuable.

Dans ses écritures, le recourant conteste fermement avoir réalisé des "revenus extraordinaires" en 2006. Il affirme que ses dépenses ordinaires et extraordinaires (rachat LPP et frais de rénovation de son chalet) ont été financées par son salaire, l'avoir sur son compte bancaire et l'augmentation de son prêt hypothécaire de 120'000 fr. à 300'000 francs. Il relève en outre n'avoir pas eu durant la période fiscale litigieuse d'autres comptes que ceux déclarés à l'administration fiscale. Il souligne encore qu'il n'est plus en mesure de fournir des justificatifs, notamment le détail des mouvements, vu le temps écoulé (près de quinze ans).

aa) Selon le calcul du recourant, les dépenses du couple pour l'année 2006 se sont élevées à 318'087 fr.; elles comprennent notamment un rachat LPP de 54'300 fr. et des frais de rénovation pour un montant de 116'700 francs. Selon les explications de l'intéressé, ces dépenses auraient été en grande partie financées par l'augmentation de l'hypothèque grevant le chalet valaisan de 120'000 fr. à 300'000 francs. Comme l'ACI le relève dans ses écritures, cette augmentation est toutefois intervenue en 2005 et expliquait déjà un rachat LPP de 106'504 fr. effectué durant cette période. Quant aux salaires du couple et l'avoir en compte utilisé en cours d'année (différence entre le solde au 31 décembre 2015 et celui au 31.12.2006 du compte courant du recourant), ils ne représentent qu'un montant de 139'163 fr. (125'483 fr. + 13'680 fr.). Le recourant et feu son épouse ont dès lors forcément dû avoir recours à des sources de revenus qu'ils n'ont pas déclarées pour assumer les dépenses importantes effectuées en 2006, étant précisé que l'intéressé n'a pas tenu compte dans son calcul des titres achetés le 20 décembre 2016 pour un montant de 22'184 fr. 55 (cf. extrait du compte ********-11 auprès du Crédit suisse), ce qui porte le montant total des dépenses à 340'271 fr. 55.

Dans son mémoire complémentaire, le recourant affirme certes avoir utilisé également de l'épargne accumulée jusqu'en 2004 (il le soutenait déjà dans le cadre de la procédure de réclamation avant de ne plus l'invoquer dans son recours). Il l'a chiffrée à un montant de 222'600 fr. et l'aurait constituée grâce au revenu de son activité, à raison de 7'400 fr. par année en moyenne. Lors des périodes fiscales 1995-1996, 1997-1998, 2001-2002 et 2003, son salaire, qui ne dépassait pas 100'000 fr. jusqu'en 2002, avait toutefois déjà été jugé insuffisant pour faire face aux importantes dépenses d'entretien d'immeubles alléguées en déduction de son revenu imposable, ainsi qu'à l'amortissement de plusieurs dettes, étant précisé que l'intéressé avait pris également un congé non payé de six mois en 2000. L'autorité de taxation avait ajouté pour ces motifs aux revenus imposables du couple 24'000 fr. pour la période 1995-1996, 50'000 fr. pour la période 1997-1998, 50'000 fr. pour la période 2001-2002 et 80'000 fr. pour la période 2003, au titre d'évolution injustifiée de la fortune. La décision de l'ACI confirmant ces reprises n'a pas fait l'objet d'un recours. Il est dès lors impossible que le recourant ait pu constituer l'épargne alléguée au moyen du salaire qu'il déclarait.

bb) L'examen des relevés des comptes ********-11 auprès du Crédit suisse et ********.03 auprès de la Banque Raiffeisen conduit également à la conclusion que le recourant et feu son épouse ont bénéficié d'autres revenus que ceux déclarés. Ces relevés font en effet état d'un grand nombre de rentrées en espèce, allant de 500 fr. à 52'000 fr., à une fréquence de deux à huit par mois; elles s'élèvent à un total de 208'023 fr. 45 pour le compte auprès du Crédit suisse et à 7'300 fr. pour le compte auprès de la Banque Raiffeisen. Or, ni dans la procédure de réclamation, ni dans la présente procédure, le recourant n'a fourni la moindre explication sur la provenance de ces différents versements, pour certains relativement importants.

cc) Quoi qu'en dise le recourant, l'existence de comptes non déclarés doit par ailleurs être considérée comme établie. Les relevés du compte ********-11 auprès du Crédit suisse font en effet état le 22 mai 2006 d'un virement de 60'000 fr. sur un compte de même racine (********-10), qui n'a jamais été signalé. Le compte-titres ou le dépôt sur lequel les titres acquis le 20 décembre 2016 (cf. supra consid. 2b/aa) ont dû être déposés n'a pas non plus été annoncé. Il en va également de même du compte sur lequel l'épouse du recourant recevait son salaire.

dd) Comme l'ACI le relève dans ses écritures, le fait que le recourant n'ait pas annoncé d'activité accessoire à son employeur, tout comme l'absence de cotisations à l'AVS correspondantes, ne sont pas propres à exclure l'existence d'une telle activité.

C'est en vain en outre que le recourant fait valoir qu'il n'est plus en possession des justificatifs qui fonderaient sa position et qu'on ne peut pas le lui reprocher vu le temps écoulé. Comme tout contribuable, il lui appartenait en effet de remettre avec ses déclarations d'impôt un état des titres complets, accompagné des justificatifs correspondants. On rappelle par ailleurs qu'il sait depuis 2009 et la décision de taxation d'office initiale que l'administration fiscale a des doutes sur les revenus déclarés, qui l'ont conduite à procéder à des reprises au titre de l'évolution injustifiée de la fortune. Il ne pouvait ainsi ignorer l'importance des pièces en question dans le cadre de l'établissement des faits.

ee) Sur la base de ces différents éléments, c'est à juste titre que l'autorité intimée a conclu que les revenus déclarés par les contribuables ne correspondaient pas à la réalité. Comme elle n'était pas en possession de données suffisamment précises et complètes, elle était également fondée à procéder par estimation. Quant à la méthode utilisée pour estimer le montant réel des revenus et de la fortune du couple, elle ne prête pas non plus le flanc à la critique. Ni dans la procédure de réclamation, ni dans la procédure de recours, le recourant n'a produit des pièces permettant de remettre en cause les montants retenus (on pense notamment aux attestations d'intégralité requises dans la proposition de règlement du 6 juin 2020). Conformément aux règles sur le fardeau de la preuve, il doit en supporter les conséquences (cf. TF 2C_183/2017 et 2C_185/2017 du 6 mars 2018 consid. 3.4).

3. Les motifs qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 3 juillet 2020 est confirmée.

III. Les frais de justice, par 4'000 (quatre mille) francs, sont mis à la charge du recourant A.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 22 octobre 2021

La présidente: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.