TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 4 mars 2022
Composition	M. Guillaume Vianin, président; M. Alain Maillard et M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourants	1.	A.________, à ********,
	2.	B.________, à ********, représentés par ILEX Fiduciaire SA, à Lausanne,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
	Recours A.________ et consort c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 5 octobre 2020 (Impôt cantonal et communal, période fiscale 2014).

 

Vu les faits suivants:

A.                     Né en 1956, A.________ était professeur de français; retraité depuis, il a conservé une activité d'écrivain indépendant. Jusqu’à leur séparation au début de l’année 2015, les époux A.________ étaient domiciliés à ********/********, où A.________ était propriétaire d’une villa. Ce dernier détenait en outre deux biens immobiliers sis respectivement à ******** et à ********.

B.                     Le 31 janvier 2007, A.________, C.________, D.________ et la société E.________, sise à ********, ont conclu un contrat de prêt avec la Banque F.________, à ********, pour un montant de 4'000'000 fr., au taux d'intérêt de 3,00% l'an, en vue du financement partiel de l'acquisition et de la rénovation d'un immeuble locatif à ******** sur le territoire de la commune de ********. Le but social de E.________ est le suivant: «conseil et services dans les domaines financier, immobilier, commercial; toutes opérations fiduciaires, de gestion de participations et de portefeuilles pour compte propre ou pour compte de tiers; accorder des prêts à ses actionnaires et/ou se solidariser, cautionner ou se porter fort des prêts consentis par des tiers à ses actionnaires et mettre à leur disposition des cédules hypothécaires, en pleine propriété ou à titres fiduciaires». Son organe de révision est la société G.________, sise à ********, dont H.________ est administrateur. Le contrat de prêt hypothécaire prévoit la cession du produit des loyers de l'immeuble de ******** en faveur de la Banque F.________.

Le 8 février 2007, les prénommés ont acquis en copropriété (simple) la parcelle n°******** de ********, sise ********, au prix de 4'700'000 fr.; leurs parts étaient les suivantes: A.________, 15%; D.________, 30%; C.________, 20%; E.________, 35%. Une commission de courtage à l’acquisition a été versée à G.________.

Par acte authentique du 25 juin 2014 (inscrit au registre foncier le 1^er juillet 2014), les prénommés ont vendu cet immeuble à la société I.________, sise à ********, dont H.________ est administrateur président, au prix de 6'400'000 francs. G.________ a perçu une commission de vente, suite à cette opération.

A la suite de cette vente, A.________ a acquis, par acte authentique du 19 août 2014, une part de copropriété de 35% sur un immeuble sis à ******** (********/********), aux côtés de J.________ (administrateurs de K.________ à ********, précédemment sise à ******** et qui avait pour but le développement, la fabrication et la location d'appareils électroniques dans le domaine du traitement de l'énurésie, l’acquisition ou la vente d’immeubles), L.________ et M.________, au prix total de 3'950'000 francs.

C.                     En date du 29 janvier 2015, A.________ a déposé la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers, suite à la vente du 1^er juillet 2014, en mentionnant que l'immeuble de ******** faisait partie de sa fortune privée; il a déclaré un gain immobilier imposable de 195'735 francs. Le 8 juin 2015, l'Office d’impôt des districts de ******** (ci-après: l'office d'impôt ou l’autorité de taxation) a informé les époux A.________ que le gain réalisé à la suite de la vente de la parcelle n°******** de ********, calculé à hauteur de 191'310 fr., serait soumis à l'impôt sur le revenu, la vente étant constitutive, selon lui, d'une opération immobilière à caractère commercial.

Le 24 novembre 2015, l'office d'impôt a notifié aux époux A.________ la taxation concernant l'impôt cantonal et communal (ICC) sur le revenu et la fortune de la période fiscale 2014, fixant leur revenu à 195'400 fr., imposable au taux de 183'400 fr. (quotient familial 1.8) et leur fortune à 104'000 fr., imposable au taux de 1'806'000 francs. Le gain immobilier résultant de la vente de la parcelle n°******** de ******** a été imposé à hauteur de 191'310 fr., à titre de revenu d'une activité lucrative indépendante d’A.________.

Le 8 décembre 2015, les contribuables ont formé à l'encontre de cette décision une réclamation, qu’ils ont complétée le 21 janvier 2016. Ils ont notamment rappelé qu’A.________ détenait trois biens immobiliers dans le canton de ********, ainsi que la villa de ********, dans le canton de ********, et qu’il n'avait jamais été considéré comme un professionnel de l'immobilier dans un autre canton. Le 13 mars 2017, le mandataire des contribuables a été reçu par deux représentants de l’office d’impôt. A l’issue de cette réunion, la réclamation a été maintenue et transmise à l’Administration cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa compétence.

D.                     Le 6 août 2019, l'ACI a informé les contribuables de son intention de confirmer, après réexamen du dossier, la décision de taxation litigieuse. Par courrier du 10 septembre 2019, les époux A.________ ont maintenu leur réclamation; ils ont également requis d’être entendus par l’ACI. Ils ont rappelé qu’ensuite de la vente par A.________ d’un immeuble dans le canton de ********, suivie de la vente d’un autre dans le canton de ********, les autorités fiscales de ces deux cantons avaient imposé le gain immobilier réalisé au titre de l’impôt spécial cantonal et non en tant que revenu d’un professionnel de l'immobilier. Le 26 novembre 2019, le mandataire des contribuables a été reçu par deux représentants de l’ACI. Le 30 juin 2020, la réclamation a été maintenue; A.________ a rappelé à cette occasion les transactions auxquelles il avait participé entre 2010 et 2019, à savoir:

"(…)

- Achats:

01.09.2014 – ********, ********

01.02.2016 – ********, ********

**.**.  2016 – ********, ******** (logement propre)

 

- Ventes:

01.07.2014 – ********, ********

30.09.2015 – ********, ********

05.07.2016 – Vente de Terrain (********)

01.03.2018 – ********, ********

(…)"

Par décision du 5 octobre 2020, l’ACI a admis partiellement la réclamation (une provision AVS étant admise en déduction), réformé la décision de taxation du 24 novembre 2015, en fixant le revenu ICC des époux A.________ pour l’année 2014 à 195'400 fr., imposable au taux de 172'700 fr. (quotient familial 1.8) et la fortune ICC à 104'000 fr. au taux de 1’806'000 fr., et rejeté la réclamation pour le surplus.

E.                     Par acte du 3 novembre 2020, A.________ et B.________ ont saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours contre cette dernière décision, dont ils demandent l’annulation. Ils concluent à ce que l'opération de vente du 1^er juillet 2014 soit considérée comme une opération immobilière à caractère privé et que le gain réalisé soit soumis à l'impôt spécial cantonal sur les gains immobiliers.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Les recourants ont répliqué; ils maintiennent leurs conclusions.

Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.

F.                     Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                      Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.

Le présent recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      Le litige a trait à la qualification du gain immobilier réalisé par le recourant à la suite de la vente, le 1^er juillet 2014, de la part de copropriété de 15% qu’il détenait sur la parcelle n°******** de ********. L’autorité intimée a considéré, en substance, que ce gain était imposable au titre du revenu d'une activité lucrative indépendante de commerçant d'immeubles. Les recourants font valoir que le bien aliéné faisait partie de la fortune privée du recourant, de sorte que cette vente génère la perception de l’impôt spécial sur les gains immobiliers. Le litige concerne exclusivement l’impôt cantonal et communal.

3.                      a) Le gain immobilier réalisé lors de l’aliénation d'un bien faisant partie de la fortune privée est imposable dans le canton du lieu de situation de l’immeuble (TF 2C_337/2012 du 19 décembre 2012 consid. 2.2; Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2^e éd., Berne 2013, n° 763; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4^e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2000, p. 298). Le calcul du gain imposable et le traitement des pertes résultant de la vente suivent les règles du droit cantonal applicable, sous réserve des dispositions contraignantes contenues dans la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ([LHID; RS 642.14]; de Vries Reilingh, op. cit., nos 767/768).

b) Il est de même admis que le canton du lieu de situation de l'immeuble (commercial) a la compétence exclusive d'imposer le gain qu'un professionnel de l'immobilier domicilié hors canton réalise lors de son aliénation (ATF 133 I 19 consid. 3 p. 21; 120 Ia 361 consid. 5b p. 366; 111 Ia 318 consid. 4 p. 319; v. ég. de Vries Reilingh, op. cit., nos 1020 et 1025). Cela vaut en tout cas pour les commerçants professionnels d'immeubles qui n'ont pas d'établissement stable (Daniel de Vries Reilingh, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [édit.], Kommentar Interkantonales Steuerrecht, Bâle 2021, § 18 n. 30 et réf.).

c) En l’espèce, les recourants, domiciliés dans le canton de ********, étaient assujettis de façon illimitée dans ce dernier canton au 31 décembre 2014. Quoique ce point ne soit pas discuté, dès l’instant où le gain immobilier réalisé par le recourant résulte de la vente d’un immeuble situé dans le canton de Vaud, il appartient aux autorités fiscales de ce dernier canton de procéder à son imposition, conformément aux règles de compétence qui viennent d'être citées.

4.                      a) aa) Selon l'art. 7 al. 1 LHID, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en parti­culier le produit d’une activité lucrative dé­pendante ou indépen­dante. D'après l'art. 7 al. 4 let. b LHID, les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable sont exonérés de l’impôt (voir aussi art. 16 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]); l’art. 12 al. 2 let. a et d est réservé.

En droit cantonal, l'art. 19 al. 1 LI constitue la clause générale d'imposition du revenu. L'art. 19 al. 3 LI exempte les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée, en précisant que cela ne vaut que pour la fortune mobilière.

bb) D'après l'art. 21 al. 1 LI, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (cf. aussi art. 18 al. 1 LIFD).

Aux termes de l'art. 8 al. 1 LHID, le produit de l’activité lucrative indépendante comprend notamment tous les béné­fi­ces en capital provenant de l’aliénation d’éléments de la fortune commerciale.

L'art. 21 al. 2 1ère phrase LI contient la même règle.

La fortune commerciale d'une personne physique est liée à son activité lucrative indépendante (cf. art. 8 al. 2 1ère phrase LHID, art. 21 al. 2 3e phrase LI). Les autres éléments de fortune de cette personne physique appartiennent à sa fortune privée (TF 2C_332/2019 du 1^er mai 2020 consid. 2.1).

b) aa) Aux termes de l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). Toute aliénation d’immeubles est imposable (art. 12 al. 2 1ère phrase LHID).

A teneur de l‘art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a). Les gains qui ne sont pas frappés de l'impôt sur les gains immobiliers font partie du revenu ou du bénéfice imposable du contribuable (art. 61 al. 3 1ère phrase LI).

Dans le système de la LHID, l'impôt sur les gains immobiliers constitue un impôt spécial sur le revenu, qui se substitue à l'impôt ordinaire sur le revenu et le bénéfice dans la mesure de son objet (TF 2C_747/2010 du 7 octobre 2011 consid. 5.2, Archives 80 p. 609). Les deux impôts étant similaires, ils ne sauraient frapper le même objet. Les gains en capital sur des éléments de la fortune privée sont exonérés de l'impôt sur le revenu par une disposition expresse qui réserve l'impôt sur les gains immobiliers pour le cas où ces gains proviennent d'un acte juridique assimilé à une aliénation d'immeuble (cf. art. 7 al. 4 let. b en relation avec l'art. 12 al. 2 let. a et d LHID). Dans un tel système, un état de fait relève soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les gains immobiliers: l'on examine dans un premier temps si l'on a affaire à un rendement de fortune – soumis à l'impôt sur le revenu en vertu de l'art. 7 al. 1 LHID – ou à un gain en capital – exonéré selon l'art. 7 al. 4 let. b LHID – (sur cette distinction, voir Markus Reich/Markus Weidmann, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3^e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2017, nos 46 ss ad art. 7 LHID). Alors que, dans le premier cas, seul l'impôt sur le revenu est perçu, dans le second, seule l'imposition sur les gains immobiliers entre en ligne de compte, pour autant qu'il s'agisse d'un gain en capital réalisé lors de l'aliénation d'un immeuble ou lors d'un acte juridique assimilé à une telle aliénation. Les deux impôts ne peuvent ainsi entrer en conflit, puisque l'objet de l'impôt sur les gains immobiliers est exonéré de toute imposition au titre du revenu (TF 2C_906/2010 du 31 mai 2012 consid. 7.4).

c) aa) Selon la jurisprudence, la distinction entre un gain privé en capital (non imposable au titre du revenu) et un bénéfice (en capital) commercial provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante (soumis à l'impôt sur le revenu), dépend des circonstances concrètes du cas, telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (cf. TF 2C_298/2019 du 18 août 2020 consid. 3.2; 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1; 2C_1007/2016 du 28 mars 2017 consid. 3.4; 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3; 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1 et les références). La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de la fortune privée. En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale et même si l'activité n'est exercée que de manière accessoire ou temporaire, voire même ponctuelle (cf. TF 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1; 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3).

La notion d'activité lucrative indépendante au sens de l'art. 18 al. 1 in fine LIFD est ainsi plus large que celles d'entreprise, de commerce ou d'activité professionnelle, qui supposent une unité organisée de travail et de capital (cf. ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120 s.; TF 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.6.3; 2C_385/2011 du 12 septembre 2011 consid 2.1). Cette notion est identique à celle de l'art. 8 al. 1 et 2 LHID (TF 2C_1081/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.3; 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 8). Elle comprend la mise en œuvre du travail et du capital, le choix d’une organisation et le risque de l’entrepreneur, la durée et la planification de l’activité en cause, la participation visible au marché, l’intention de réaliser des gains; cela ne signifie pas qu’une activité à laquelle manqueraient certains de ces éléments cesserait automatiquement d’être indépendante (Danielle Yersin, La distinction entre l’activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier, in: Archives 67 p. 97 ss, p. 106; voir aussi Yves Noël, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^e  éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, n. 2 ss ad art. 18 LIFD; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5^e éd., Bâle 2021, § 7 n. 43 ss).   

bb) C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices (commerciaux) en capital (TF 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1 et les références). Il y a commerce d’immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes d’immeubles, non pas simplement dans l’administration de sa fortune ou en profitant d’une occasion qui s’est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement avec l’intention d’obtenir un gain (Yersin, op. cit., p. 102). Ainsi, une gestion immobilière professionnelle est requise pour que la simple gestion commerciale de son propre bien immobilier puisse exceptionnellement être qualifiée d'activité indépendante et non pas simplement d'investissement privé en capital (TF 2C_2/2020 du 4 mars 2020 consid. 2.7.1; 2C_107/2011 du 2 avril 2012 consid. 3.3). La jurisprudence a notamment considéré que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments suivants (cf. Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 5 n. 47; Noël, op. cit., n. 17 et 22 ad art. 18 LIFD; Markus Reich/Julia von Ah, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3^e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2017, n. 16a-16f ad art. 18 LIFD; Yersin, op. cit., pp. 103/104): (a) le rapport étroit avec l’activité professionnelle; (b) la mise à profit de connaissances spéciales; (c) la manière de procéder systématique et planifiée; (d) la courte durée de possession; (e) la fréquence élevée des opérations; (f) l’utilisation de fonds étrangers; (g) le réinvestissement du gain; (h) la constitution d’une société de personnes. On peut également mentionner l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation; constitue en effet une indication en faveur d’une activité indépendante l'acquisition d’un immeuble avec l'intention de le vendre le plus rapidement possible avec un profit (TF 2C_298/2019 du 18 août 2020 consid. 3.3).

Chacun des indices mentionnés ci-dessus peut conduire, en concours avec les autres voire même – exceptionnellement – isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante. En outre, l'absence d'éléments typiques d'une telle activité dans un cas concret peut être relativisée par d'autres circonstances revêtant une intensité particulière.

Les critères de la durée de possession et du nombre de transactions sont particulièrement importants (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Tobias F. Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4^e éd., Zurich 2021, n. 28a ad § 18). Le nombre de transactions doit toutefois être mis en relation avec l'importance de la fortune (Markus Reich, Steuerrecht, 3^e éd., 2020, § 15 n. 22). Le recours à des fonds étrangers a également une signification particulière (Reich, op. cit., § 15 n. 23).

cc) Comme on l’a vu plus haut, la constitution d'une société de personnes constitue un indice d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée (TF 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.5). Ce critère ne s'avère déterminant que lorsque le contribuable ne gère pas lui-même l'opération immobilière; dans le cas contraire, le critère en question devient secondaire (TF 2C_818/2012 du 21 mars 2013 consid. 6.5). La notion de "société de personnes" doit en l'occurrence être comprise dans un sens large qui inclut les sociétés simples (cf. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil Art. 1-48 DBG, 2e éd., 2019, n. 41 ad art. 18 LIFD). Selon la jurisprudence, en présence d'une société simple, il y a lieu de présumer l'existence d'une activité lucrative indépendante lorsque le contribuable, aux fins de réaliser une opération immobilière déterminée (par exemple dans un consortium de construction), s'associe avec une autre personne qui agit dans le cadre de son activité professionnelle et, d'entente avec lui, assume la direction pour le compte des associés. Dans une telle situation, celui qui contribue au but commun seulement par un apport en capital doit se laisser opposer l'activité que son associé disposant de connaissances professionnelles déploie pour le compte de l'ensemble des participants, comme s'il s'agissait de sa propre activité lucrative (TF 2A.74/2003 du 8 septembre 2004 consid. 3.4 et les renvois, not. à l'ATF 122 II 446 consid. 3b p. 450; 2C_553/2019 du 9 mars 2021 consid. 4.2.2; 2C_948/2010 du 31 octobre 2011 consid. 3.1; Locher, loc. cit.). Le fait qu'aucun des associés ne participe à la société simple dans l'exercice de son activité professionnelle n'exclut d'ailleurs pas l'existence d'une activité lucrative indépendante. Dans cette situation, la formation de la société simple et le fait que les membres de celle-ci ont éventuellement recouru à des professionnels qui constituent alors des auxiliaires dont les connaissances et le savoir-faire est attribué aux associés doivent également être pris en compte dans l'examen de l'ensemble des circonstances (TF 2A.74/2003 du 8 septembre 2004 consid. 3.4).

dd) S’agissant de la casuistique, fournie, il a ainsi été jugé par le Tribunal fédéral qu’une procédure planifiée s’étendant sur plusieurs années dépassait le cadre de la simple gestion de fortune privée (TF 2C_298/2019 du 18 août 2020 consid. 3.5). Ainsi, trois opérations immobilières sur des lots PPE en l’espace de sept ans dépassent la simple gestion de la fortune privée, même si la constitution d’une PPE pour faciliter la revente ne constitue pas en elle-même un indice déterminant de commerce professionnel (TF 2C_1276/2012 et 2C_1277/2012 du 24 octobre 2013). Le commerce professionnel a été reconnu lors de la vente d’un chalet d’habitation construit par le contribuable, au vu de la courte durée de possession des biens avant leur vente, de la relation étroite entre l'opération immobilière et la profession antérieure du contribuable (carreleur), de l'utilisation de connaissances spécialisées acquises grâce son ancien métier, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance (construction financée à raison de 82% par des prêts bancaires) et le réinvestissement du bénéfice réalisé dans la rénovation d'un nouveau bien immobilier; le fait que l'opération en cause soit unique et ne relève pas d'une activité systématique et planifiée n'a cependant pas été jugé déterminant (TF 2C_218/2012 et 2C_819/2012 du 21 mars 2013, RDAF 2013 II p. 392 consid. 6.3/6.5). Le haut degré de financement de deux acquisitions d’immeubles locatifs par des fonds étrangers parle clairement contre l'acceptation d'une simple gestion de la fortune privée (TF 2C_1276/2012 et 2C_1277/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.3.2; voir aussi 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.4.2). Il en va ainsi d’une opération financée à 90% par des fonds étrangers, ce d’autant qu’avant même d'obtenir l'autorisation de construire le projet modifié, les constructeurs, dont l’un était ingénieur, ont d'emblée procédé à la constitution d'une propriété par étage en vue d'en faciliter la vente future (TF 2C_18/2018 du 18 juin 2018 consid. 3.2; v. aussi 2C_550/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.2). Un contribuable qui se lance dans une opération immobilière qu'il présente comme tendant à l'acquisition de son propre domicile et poursuivant des buts liés à la prévoyance vieillesse, opération financée quasi entièrement par des fonds étrangers, n'est pas réputé gérer sa fortune privée, mais plutôt avoir une activité commerciale (TF 2C_1156/2012 du 19 juillet 2013 consid. 8.2.2).  

5.                      La société simple, définie par les art. 530 ss CO, est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d’unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d’atteindre un but commun (art. 530 al. 1 CO). Les éléments objectivement essentiels d'un tel contrat sont d'une part la volonté de s'unir en vue de la poursuite d'un but commun (animus societatis) et d'autre part la mise en commun de certains biens ou de certaines prestations (obligation d'apport; cf. art. 531 al. 1 CO); sa conclusion n'est soumise à aucune exigence de forme (cf. François Chaix, in: Commentaire romand, CO II, 2^e éd., Bâle 2017, n. 3 ad art. 530). La société simple n'a pas la personnalité morale et ne peut en conséquence être titulaire de droits ou d'obligations; seuls les associés acquièrent (en principe en main commune) les créances sociales ou les droits réels sur le patrimoine social (Chaix, op. cit., n. 8 ad art. 530). Les associés peuvent être aussi bien des personnes physiques que des personnes morales (Chaix, op. cit., n. 4 ad art. 530).

Selon certains auteurs, une société simple peut avoir pour but de (seulement) détenir et gérer des choses ou des droits (Lukas Handschin/Reto Vonzun, in: Zürcher Kommentar, Teilband V/4a, Die einfache Gesellschaft, Art. 530-551 OR, 4e éd., 2009, n. 39 s. et 140 ad art. 530 CO et les réf.). D'après un autre courant, dans une société simple, la pure détention de biens ne se conçoit qu'en tant que moyen d'atteindre un (autre) but comme par exemple la promotion immobilière d'un terrain détenu en copropriété. A défaut d'un tel but, les intéressés forment une communauté comme par exemple celle des copropriétaires au sens des art. 646 ss CC (Chaix, op. cit., n. 15 ad art. 530 et réf.).

D'après l'art. 544 al. 1 CO, les choses et droits réels acquis à la société appartiennent en commun aux associés dans les termes du contrat de société. Cette règle étant de droit dispositif, les associés peuvent déroger au système légal. Ils peuvent ainsi opter pour le régime de la copropriété et prévoir des quotes-parts sur la chose (Chaix, op. cit., n. 4 ad art. 544; Handschin/Vonzun, op. cit., n. 13 ad art. 544).

6.                      a) Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a mis en avant plusieurs éléments qui conduisent à qualifier l’opération du 1^er juillet 2014 de commerciale, ce que contestent les recourants.

aa) La parcelle n°******** de ********, qui abrite un bâtiment locatif, a été acquise le 8 février 2007 en copropriété simple par trois personnes physiques, dont le recourant, et une personne morale, E.________, dont le but consiste notamment dans le conseil et les services dans le domaine immobilier. Cette acquisition a été financée grâce à un prêt hypothécaire de 4'000'000 fr. que les quatre intéressés ont, conjointement et solidairement, contracté auprès de Banque F.________. Les copropriétaires n'ont apparemment pas rénové le bâtiment (voir la liste des impenses datée du 28 janvier 2015, qui contient seulement les droits de mutation, les honoraires du notaire et la commission de courtage). L'immeuble a été revendu le 1er juillet 2014.

Selon certains auteurs en tout cas (voir consid. 5 ci-dessus), la pure détention et gestion d'un immeuble peut faire l'objet d'un contrat de société simple. Du reste, en l'occurrence, les copropriétaires ont d'abord dû acquérir l'immeuble. A cette fin, ils ont contracté ensemble et solidairement (comme codébiteurs solidaires) un emprunt, ce qui va dans le sens de la conclusion d'un contrat de société simple. Les copropriétaires ont ainsi acquis ensemble l'immeuble, qu'ils ont également revendu conjointement. Cela indique que le but (commun) des copropriétaires était de réaliser une opération immobilière. Le recourant, qui n’exerçait pas une activité professionnelle dans le secteur de l’immobilier et ne disposait pas des connaissances nécessaires s’est adressé, de même que les deux autres personnes physiques, à une personne morale active dans ce secteur. Dans leurs recours, les recourants admettent ainsi que les trois personnes physiques se sont tournées vers un professionnel de l'immobilier, afin de placer une partie de leur fortune privée dans un bien immobilier. Sur le conseil d’G.________, ces personnes ont approché E.________. Or, les trois intéressés ne se sont pas limités à confier un mandat de courtage à E.________; ils ont acquis l'immeuble en question en copropriété avec cette dernière. Le recourant a ainsi bénéficié des connaissances et de l’expérience de E.________. Or, c’est notamment grâce à cette dernière que l’immeuble a été valorisé et que les associés ont pu réaliser un bénéfice substantiel lors de la vente; il s’agissait du but recherché par ceux-ci.

La qualification de société simple n'est du reste pas exclue par le fait que l'immeuble a été acquis en copropriété plutôt qu'en propriété commune, puisque la règle de l'art. 544 al. 1 CO est de droit dispositif (cf. consid. 5 ci-dessus).

Si l'on retient que le recourant s'est associé au sein d'une société simple avec deux autres personnes physiques et une personne morale, E.________, active dans le secteur immobilier, il y a lieu de présumer l'existence d'une activité lucrative indépendante, conformément à la jurisprudence fédérale citée plus haut (consid. 4c/cc).

bb) L’autorité intimée a également mis en avant l’origine des fonds ayant permis la réalisation de cette opération. L'acquisition de l'immeuble de ******** a été financée à l'aide d'un emprunt hypothécaire auprès de la Banque F.________, à concurrence de 4'000'000 fr., au taux d'intérêt de 3,00% l'an. Le prix d'acquisition du bien étant de 4'700'000 fr., il en résulte que, globalement, la part des fonds étrangers s'élevait à 85% environ. Le recourant, dont la participation dans la société simple était de 15%, a apporté 15% de fonds propres (soit 105'700 fr. = [4'700'000 fr. x 15%] x 15%]) et a financé le solde par l'emprunt.

Une part de fonds étrangers de 85% représente un pourcentage important. Il est vrai que la proportion de 80% de fonds étrangers est usuelle lorsque le contribuable construit pour son propre usage, comme l’expliquent les recourants. Ces derniers perdent toutefois de vue qu’il en va différemment en présence d'un immeuble de rendement, où une part de fonds étrangers dépassant les deux tiers est déjà considérée par la jurisprudence comme particulièrement élevée (TF 2C_1021/2019 du 30 octobre 2020 consid. 6.5.2).

cc) L’autorité intimée a également tenu compte du réinvestissement du bénéfice réalisé lors de la vente de l'immeuble de ********, ainsi que de la fréquence élevée des transactions. En effet, le recourant a rapidement réinvesti le montant retiré de la vente de cet immeuble dans une autre affaire immobilière. Le 19 août 2014, moins de deux mois après la vente, il a ainsi acquis une part de copropriété de 35% d'un immeuble sis à ****************, aux côtés d'autres acquéreurs. Là également, selon le même mode que celui décrit ci-dessus, il s’est associé pour cette nouvelle opération à des professionnels de l’immobilier, parmi lesquels J.________, alors administrateurs de K.________, société active notamment dans l'acquisition et la vente d'immeubles.

A cela s’ajoute que cette opération n’était pas isolée puisque l’intéressé a, par la suite, entre 2015 et 2018, vendu trois autres immeubles (voir partie "Faits" let. D ci-dessus). Force est ainsi de constater en l’occurrence la répétition du mode opératoire et le caractère systématique et planifié des opérations, qui plaident en faveur de la qualification du gain résultant de la vente de l'immeuble de ******** comme revenu d'activité lucrative indépendante.

b) Les recourants se prévalent d’autres éléments qui, selon eux, accréditeraient la thèse de la gestion de la fortune immobilière privée. Ces éléments ne pèsent toutefois pas d’un poids suffisant pour aboutir à une conclusion différente de celle retenue par l’autorité intimée.

aa) Il est vrai que le recourant n’a pas réalisé une plus-value sur le court terme, puisqu’il a conservé durant sept ans sa part de copropriété de l’immeuble de ********. Cette circonstance ne suffit cependant pas à contrebalancer les autres éléments précédemment relevés, qui penchent en faveur de la qualification commerciale de l’opération.

bb) Les recourants se prévalent de l’arrêt 2C_819/2011 du 20 avril 2012. Il s'agit d'un cas où une contribuable qui travaillait comme secrétaire à mi-temps au sein de l'entreprise familiale (société anonyme) active dans le secteur de la construction avait valorisé, en société simple avec ladite société, des parcelles reçues en avancement d'hoirie, qui avaient été revendues avec profit. Nonobstant la constitution de la société simple, le Tribunal fédéral a admis (de manière exceptionnelle: Locher, op. cit., n. 41 ad art. 18) que l'activité de la société active dans le secteur immobilier ne devait pas à être attribuée à la contribuable, de sorte que les ventes relevaient de la gestion de la fortune privée et non du commerce professionnel d'immeubles.

Il existe certes des similitudes entre cette affaire et la présente cause. Ainsi, à l’image de la contribuable concernée (voir en part. consid. 3.3 de l'arrêt précité), le recourant est demeuré propriétaire de sa part durant plusieurs années et ne dispose pas d'une formation le prédestinant à une activité indépendante de professionnel de l'immobilier. Toutefois, les deux causes diffèrent de manière significative à d'autres égards. Ainsi, la contribuable concernée avait reçu l’immeuble vendu dans le cadre d’un avancement d’hoirie, alors qu'en l'occurrence le recourant a engagé pour l’essentiel des fonds étrangers, aux côtés d'autres investisseurs. Par ailleurs, contrairement à l'affaire jugée par le Tribunal fédéral, l’opération de vente à laquelle le recourant a participé à ******** n’est pas unique, puisqu’il a procédé de la même manière en d’autres occasions.

Les recourants ne peuvent donc rien tirer à leur profit du précédent en question.

c) Au vu de ce qui précède, c'est à bon droit que l'autorité intimée a considéré que le bénéfice réalisé par le recourant lors de la vente de la parcelle n°******** de ******** en 2014 était imposable au titre du revenu d'une activité lucrative indépendante de commerçant d'immeubles.

7.                      Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le sort du recours commande que les recourants supportent les frais de justice (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD), solidairement entre eux (art. 51 al. 2 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 5 octobre 2020, est confirmée.

III.                    Les frais d’arrêt, par 1'200 (mille deux cents) francs, sont mis à la charge d’A.________ et de B.________, solidairement entre eux.

IV.                    Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 4 mars 2022

 

Le président:                                                                                            Le greffier:          

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.