TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 4 juin 2021

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Alex Dépraz et
M. Guillaume Vianin, juges; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourante

A.________, à ********, représentée par Me Vincent DEMIERRE, avocat à Lausanne,

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Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

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Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne,

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Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 novembre 2020 (ICC et IFD; période fiscale 2017)

Vu les faits suivants:

A. A.________ a été employée par B.________ entre 2000 et 2016, avant d'être licenciée. Elle a occupé successivement les postes de ******** et d'encadrante.

Le 20 juin 2017, A.________ a ouvert action contre son ancien employeur par le dépôt d'une requête de conciliation auprès du Tribunal de prud'hommes de l'arrondissement de Lausanne. Considérant son licenciement comme abusif, elle a conclu au paiement d'une indemnité nette de CHF 30'000.-, avec intérêts à 5% l'an dès le 1^er avril 2018, correspondant à un peu moins de cinq mois de salaire pour rester dans le champ de compétence de la juridiction prud'homale.

Lors de l'audience de conciliation qui s'est tenue le 15 août 2017, A.________ et B.________ sont parvenues à l'accord suivant:

"I. B.________ s'engage à verser à A.________ un montant de CHF 25'000.- (vingt-cinq mille francs), non soumis à charges sociales, dans un délai au 31 août 2017, sur le compte de cette dernière auprès de l'UBS [...];

II. Au vu de ce qui précède, les parties se donnent quittance pour solde de tout compte et de toute prétention du chef de leurs relations contractuelles de travail et se déclarent hors de cause et de procès;

III. Chaque partie renonce à ses dépens."

Le certificat de salaire 2017 établi le 15 février 2018 par B.________ mentionne le montant faisant l'objet de cette transaction sous la rubrique "Prestations non périodiques" au titre de "Ind. départ non soumise".

B. Le 4 juillet 2018, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2017. Elle a annoncé un revenu imposable de 54'200 fr. (58'100 fr. pour l'impôt fédéral direct) et une fortune imposable de 127'000 francs.

Par décision de taxation du 27 novembre 2018, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable de l'intéressée à 78'500 fr. (82'300 fr. pour l'impôt fédéral direct) et sa fortune imposable à 127'000 francs. L'autorité de taxation a ajouté au revenu déclaré de l'activité salariée l'"indemnité de départ" de 25'000 fr., précisant que ce montant était imposable.

Par lettre du 5 décembre 2018, A.________ a formé une réclamation contre cette décision, en faisant valoir l'argument suivant: "Selon certificat de salaire, ci-joint, il est mentionné que cette indemnité de départ est non soumise."

Dans sa nouvelle détermination des éléments imposables du 18 janvier 2019, l'autorité de taxation a relevé (reproduit tel quel):

"Selon le certificat de salaire fournis, il s'agit bien d'une indemnité de départ. Elle est en effet non soumise aux déductions sociales. Par contre, les indemnités de départ sont imposées avec les autres revenus (art. 17, al. 1, LIFD et art. 20, al. 1, LI).

Cependant nous corrigeons le taux d'imposition dudit revenu à la moitié du montant, soit Fr. 12'500.-."

Par lettre du 24 janvier 2019, la contribuable a maintenu sa réclamation, affirmant que l'indemnité litigieuse était une indemnité pour tort moral et non une indemnité de départ. Elle a joint une lettre de l'avocat qui l'avait assistée dans le cadre de la procédure contre son ancien employeur, lequel confirmait que le montant versé l'avait été au titre d'indemnité pour résiliation abusive du contrat de travail.

Le 12 juin 2019, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa compétence.

A la requête de cette dernière, A.________ a produit la requête de conciliation déposée devant le Tribunal de prud'hommes de l'arrondissement de Lausanne, ainsi que la transaction conclue avec son ancien employeur.

Le 19 août 2020, l'ACI a établi une proposition de règlement, dans laquelle elle confirmait la décision de taxation du 27 novembre 2018, relevant en substance que le texte de la transaction ne permettait pas de retenir que le montant convenu correspondait à une indemnité pour licenciement abusif; il devait dès lors être imposé à titre d'indemnité obtenue lors de la cessation d'une activité.

Par lettre du 18 septembre 2020, l'intéressée a déclaré maintenir sa réclamation.

Par décision sur réclamation du 20 novembre 2020, l'ACI a confirmé la décision de taxation du 27 novembre 2018, pour les motifs déjà invoqués dans sa proposition de règlement du 19 août 2020.

C. Par acte du 22 novembre 2020, A.________ a recouru devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette décision, en concluant principalement à sa réforme en ce sens que le montant de 25'000 fr. perçu sur la base de la convention du 15 août 2017 est exonéré, subsidiairement à son annulation et au renvoi de la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. La recourante a fait valoir qu'il ressortait des allégués et des conclusions de sa requête de conciliation que la procédure qu'elle avait engagée contre son ancien employeur avait pour seul fondement le caractère abusif du licenciement dont elle avait fait l'objet. Les discussions menées devant l'autorité de conciliation s'étaient déroulées sur cette base uniquement. Il n'avait jamais été question que le paiement de l'indemnité litigieuse intervienne à un quelconque autre titre.

Dans sa réponse du 2 février 2021, l'ACI a conclu au rejet du recours; l'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé.

Les parties ont confirmé leurs conclusions respectives dans des écritures complémentaires des 26 mars et 19 avril 2021.

La recourante s'est encore déterminée le 21 avril 2021.

La cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2. Le litige porte sur la question de savoir si l'indemnité nette de 25'000 fr. que la recourante a perçue de son ancien employeur à la suite de la procédure qu'elle a engagée contre lui est imposable ou non.

3. a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres arrêts FI.2020.0008 du 16 mars 2021 consid. 3 ; FI.2019.0177/178 du 8 septembre 2020 consid. 4 et FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2).

4. a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; art. 7 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; art. 19 al. 1 LI). Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateurs et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD; art. 7 al. 1 LHID; art. 20 al. 1 LI). Sont également imposables les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD; art. 27 al. 1 let. c LI).

Sont en revanche exonérés de l'impôt les versements à titre de réparation du tort moral (art. 24 let. g LIFD; art. 7 al. 4 let. i LHID; art. 28 let. h LI). Selon la doctrine, les indemnités de l'employeur versées à la suite d'un congé abusif (art. 336a CO) ou d'un congé injustifié (art. 337c CO) entrent dans cette catégorie et ne sont donc pas imposables (cf. Gladys Laffely Maillard, in Noël/Aubry Girardin (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^ème éd., Bâle 2017, n. 52 ad art. 24; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3^ème éd., Zurich 2016, n. 96 ad art. 24; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2^ème éd., Bâle 2019, n. 55 ad art. 24). Si le Tribunal fédéral n'a jamais eu l'occasion de se prononcer sur cette question, plusieurs tribunaux cantonaux, en particulier genevois (cf. arrêt de la Cour de justice du 27 mai 2014, ATA/394/2014, consid. 11, qui s'appuie sur l'ATF 123 V 5, dans lequel l'ex-Tribunal fédéral des assurances sociales a jugé que les indemnités des art. 336a et 337c CO sont soustraites du salaire déterminant au sens de l'AVS) et soleurois (cf. StE 2014 B 21.1 N. 25), ont statué dans ce sens. Dans l'arrêt FI.2011.0060 du 30 janvier 2013, la cour de céans est partie également de ce constat (consid. 3c).

Selon une jurisprudence constante, il appartient à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (cf. ATF 143 II 661 consid. 7.2; ATF 140 II 248 consid. 3.5; ATF 133 II 153 consid. 4 et les références citées).

b) En l'espèce, l'autorité intimée ne conteste pas que les indemnités pour licenciement abusif entrent dans la catégorie des "versements à titre de réparation du tort moral" au sens des art. 24 let. g LIFD et 28 let. h LI. Elle considère en revanche que les pièces produites par la recourante, en particulier le texte de la transaction passée lors de l'audience de conciliation du 15 août 2017, ne permettent pas de retenir que le montant de 25'000 fr. qu'elle a reçu de son ancien employeur aurait été versé à ce titre. Pour elle, il s'agirait d'une indemnité obtenue lors de la cessation d'une activité au sens des art. 23 let. c LIFD et 27 let. c LI, et par conséquent imposable, ce que la recourante conteste.

aa) Pour qualifier ou interpréter un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s’arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention (cf. art. 18 al. 1 CO). Il incombe ainsi au juge d'établir, dans un premier temps, la volonté réelle des parties, le cas échéant empiriquement, sur la base d'indices, en prenant en compte non seulement la teneur des déclarations de volonté, mais également les circonstances antérieures, concomitantes et postérieures à la conclusion du contrat (cf. ATF 140 III 86 consid. 4.1; ATF 135 III 410 consid. 3.2; ATF 129 III 675 consid. 2.3 et les références citées). S'il ne parvient pas à déterminer cette volonté réelle, ou s'il constate qu'une partie n'a pas compris la volonté réelle manifestée par l'autre, le juge recherchera quel sens les parties pouvaient et devaient donner, selon les règles de la bonne foi, à leurs manifestations de volonté réciproques (application du principe de la confiance; cf. ATF 135 III 410 consid. 3.2; ATF 127 III 444 consid. 1b p. 445). Il n'y a cependant pas lieu de s'écarter du sens littéral lorsqu'il n'y a pas de raisons sérieuses de penser qu'il ne correspond pas à la volonté des parties (cf. ATF 129 III 118 consid. 2.5 p. 122). Lorsqu’elle est établie, la réelle et commune intention des parties ne laisse plus de place à l’interprétation selon le principe de la confiance (cf. ATF 128 III 265 consid. 3a p. 267).

bb) Dans le cas particulier, la transaction passée entre la recourante et son ancien employeur ne précise pas le fondement de l'indemnité de 25'000 fr. net convenue. Il faut donc examiner si des éléments, autres que le texte même de la transaction, permettent de le déterminer.

Il ressort à cet égard des pièces du dossier que la recourante a contesté le licenciement dont elle avait fait l'objet dans le cadre de la procédure introduite à l'encontre de son ancien employeur. Elle s'est plainte en substance du fait que les reproches formulés à son encontre étaient infondés, qu'elle n'avait jamais eu la possibilité de se défendre ou de faire valoir son droit d'être entendue et qu'aucune enquête interne n'avait été menée; elle a exposé également avoir souffert d'un épisode dépressif sévère et avoir été contrainte de suivre un traitement. Considérant pour ces motifs son licenciement comme abusif au sens des art. 336 ss CO, elle a conclu au paiement d'une indemnité nette de 30'000 fr. à ce titre, montant correspondant à un peu moins de cinq mois de salaire pour rester dans les limites de compétence de la juridiction prud'homale. Il s'agissait de sa seule conclusion. Elle n'a fait valoir aucune autre prétention. Comme souvent à ce stade de la procédure, B.________ ne s'est pas déterminée par écrit sur les prétentions de la recourante avant l'audience de conciliation (selon l'art. 202 al. 4 du Code de procédure civile du 19 décembre 2008 [CPC; RS 272], ce n'est du reste qu'à titre exceptionnel qu'un échange d'écriture préalable est ordonné). Il n'en demeure pas moins qu'elle a accepté à cette occasion, à titre de compromis, de s'acquitter d'une indemnité nette de 25'000 fr., montant correspondant à plus de 80% du montant réclamé et à un peu moins de quatre mois de salaire. Cet engagement a par ailleurs été fait sans réserve. Bien qu'assistée par un avocat, B.________ n'a en effet pas précisé que le montant convenu était versé "sans reconnaissance de responsabilité", "à bien plaire" ou "par gain de paix", formules utilisées en pratique, lorsque l'employeur estime n'avoir rien à se reprocher. Au regard de l'ensemble de ces éléments, il convient d'admettre qu'elle a reconnu par l'accord passé le caractère abusif du licenciement litigieux et que l'indemnité versée représente une indemnité pour congé abusif au sens de l'art. 336a CO.

Certes, comme l'autorité intimée le relève, selon l'art. 201 al. 1 CPC, la transaction peut porter sur des questions litigieuses qui ne sont pas comprises dans l'objet du litige, délimité en l'occurrence par la seule requête de conciliation, dans la mesure où cela contribue à sa résolution. Aucun élément ne permet toutefois dans le cas d'espèce de retenir que le montant de 25'000 fr. convenu aurait un autre fondement que l'art. 336a CO. En particulier, la transaction ne fait pas état d'autres ou de plusieurs "questions litigieuses". De plus, le montant versé n'a pas été soumis à des charges sociales. En outre, il reste dans la fourchette prévue par l'art. 336a al. 2 CO, qui prévoit que l'indemnité ne peut dépasser le montant correspondant à six mois de salaire, et est conforme aux usages en matière d'allocation d'indemnités pour licenciement abusif compte tenu notamment de la longue durée des rapports de travail (seize ans) et des conséquences sur la santé psychique de l'intéressée (cf. à ce propos, Wyler/Heinzer, Droit du travail, 4^ème éd., Berne 2019, p. 830 ss et la jurisprudence citée).

On relèvera encore que, contrairement à ce que l'autorité intimée laisse entendre dans ses écritures, l'absence de jugement entré en force constatant un congé abusif (art. 336 et 336a CO) ou un licenciement immédiat injustifié (art. 337 et 337c CO) n'exclut pas par principe l'application des art. 24 let. g LIFD et 28 let. h LI. Le bénéfice de l'exonération vaut en effet également, si, comme en l'occurrence, des éléments suffisamment probants permettent d'établir que des versements prévus par transactions – qu'elles soient judiciaires ou extrajudiciaires – constituent des indemnités dues à ce titre.

En conséquence, c'est à tort que l'autorité intimée a imposé le montant de 25'000 fr. que la recourante a reçu de son ancien employeur sur la base de la transaction du 15 août 2017.

5. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à l'annulation de la décision attaquée. La cause sera renvoyée à l'autorité intimée pour qu'elle détermine à nouveau le revenu imposable de la recourante pour la période fiscale 2017, en tenant compte du fait que le montant de 25'000 fr. doit être exonéré conformément aux art. 24 let. g LIFD et 28 let. h LI, ainsi que les montants de l'impôt cantonal et communal et de l'impôt fédéral direct dus.

Vu l'issue du litige, l'arrêt est rendu sans frais (art. 49 al. 1 et 52 al. 1 LPA-VD).

La recourante, qui a procédé par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, a droit par ailleurs à l'allocation de dépens, à la charge de l'autorité intimée (art. 55 al. 1 LPA-VD). Compte tenu de la nature de la cause et du travail accompli,
ceux-ci peuvent être fixés à un montant de 1'500 fr., débours compris (art. 11 du Tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative – TFJDA; BLV 173.36.5.1).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est admis.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 novembre 2020 est annulée; la cause est renvoyée à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

III. L'arrêt est rendu sans frais.

IV. L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, versera à la recourante A.________ un montant de 1'500 (mille cinq cents) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 4 juin 2021

La présidente: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.