TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 14 septembre 2021

Composition

M. Alex Dépraz, président; M. Guillaume Vianin, juge, et
M. Raphaël Gani, juge suppléant; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourants	1.	A.________ à ********,
	2.	B.________ à ******** tous deux représentés par HTI Conseil fiscal et domiciliation Sàrl, à Romanel-sur-Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois, à Lausanne,

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
	Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 janvier 2021 (périodes fiscales 2015 et 2016)

Vu les faits suivants:

A. B.________ et son époux A.________ (ci-après, conjointement : les contribuables) sont domiciliés à ********, à ********.

Pendant les périodes fiscales 2015 et 2016, ici litigieuses, A.________ fut employé de la société C.________ (société désormais radiée par suite de fusion avec D.________), dont le siège social était alors sis à ******** (GE), à plein temps. Ses certificats de salaire pour ces périodes mentionnent tous, sous chiffre 13.2.1, respectivement 13.2.2., l’octroi d’une indemnité pour frais de représentation de 4'800 fr. et d’une indemnité pour l’usage d’un véhicule privé de 18'000 francs. Dits certificats précisent encore sous ch. 15 : « Règlement des remboursements de frais agréé par le canton GE le 17.11.2006 ». Selon l’attestation du 2 mai 2017 établie par la société D.________, il travailla en qualité de Directeur régional Valais pour la succursale de ******** (VS) et Responsable du département Business Development et l’indemnité précitée de 18'000 fr. lui était allouée pour l’utilisation de son véhicule privé pour des courses professionnelles. Durant la même période, B.________ fut employée de la société E.________ dont le siège est sis à ********. Sous ch. 15 de ses certificats de salaire figure la mention suivante : « Le degré d’occupation de cet employé [sic] est de 70%. »

Les contribuables étaient à cette époque propriétaires de deux véhicules privés immatriculés VD ******** et VD ********, respectivement une voiture de marque Audi Quattro et une de marque VW Tiguan, tous deux équipés d’une transmission intégrale.

B. Les contribuables ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2015 en date du 9 décembre 2016 mentionnant un revenu imposable de 125'900 fr. pour l’impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) et de 115'800 fr. pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). Ils ont invoqué dans ce cadre la déduction pour frais de transport entre leur domicile et leur lieu de travail telle qu’elle suit: 17'010 fr. pour A.________, soit 70 km de trajets quotidiens pendant 240 jours; 2'688 fr. pour B.________, soit 8 km de trajets quotidiens pendant 240 jours. Pour la période fiscale 2016, la déclaration d’impôt du couple datée du 20 novembre 2017, mentionne un revenu imposable de 138’40 fr. (ICC), respectivement de 141'800 fr. (IFD). Les mêmes déductions pour frais de transport entre le domicile et le lieu de travail ont été revendiquées.

C. Après avoir sollicité un complément d’information, l’Office d’impôt des districts de Lausanne et Lausanne-Ouest (ci-après: l’Office d’impôt), par décision de taxation du 30 mai 2017, a fixé le revenu imposable des contribuables pour la période fiscale 2015 à hauteur de 141'200 fr. (ICC), respectivement 130'500 fr. (IFD). Ce faisant, l’autorité précitée a admis en partie la déduction des frais revendiquée par les contribuables pour un total de 5’040 fr. (2'352 fr. pour A.________ au lieu des 17'010 fr. revendiqués et 2'688 fr. pour B.________) tout en ajoutant au revenu imposable l’indemnité forfaitaire de 18'000 fr. indiquée dans le certificat de salaire (supra let. A.). Sur réclamation des recourants, l’autorité leur a notifié une nouvelle détermination des éléments imposables, le 11 juillet 2017, admettant la non-imposition de l’indemnité forfaitaire de 18'000 fr., mais refusant intégralement la déduction des frais des déplacements.

Par décision du 20 novembre 2017, relative à la période fiscale subséquente 2016, l’Office d’impôt précité a fixé le revenu imposable des contribuables à 143'700 fr. (ICC), respectivement à 132'800 fr. (IFD). Ce faisant, il a refusé la déduction des frais, tout en ne qualifiant pas de revenu imposable l’indemnité de 18’000 francs. Les contribuables se sont opposés à cette décision en date du 8 mai 2018.

D. Ensuite du transfert du dossier à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), cette dernière, après avoir entendu les contribuables le 13 décembre 2019, leur a notifié une proposition de règlement en date du 7 septembre 2020, puis une décision sur réclamation le 6 janvier 2021. En substance, l’autorité intimée a maintenu sa position et rejeta les réclamations, ce faisant, elle a réduit la déduction pour frais de B.________, refusa intégralement celle de son époux et imposa partiellement l’indemnité forfaitaire de 18'000 fr. au titre de revenu, à hauteur de 5'400 fr. (ICC 2015 et 2016 et IFD 2015), respectivement de 15'000 fr. (IFD 2016).

E. B.________ et A.________ (ci-après, conjointement: les recourants) ont déféré cette décision sur réclamation devant la Cour de céans par recours daté du 6 février 2021, reçu le 8 février 2021. Ils concluent, sous suite de frais et dépens, à l’annulation des « décisions sur réclamation, en admettant les frais invoqués et en ne qualifiant pas les indemnités reçues de revenus ». L'ACI a conclu au rejet du recours.

Invités à répliquer, les recourants ne se sont pas manifestés dans le délai imparti au 21 avril 2021.

F. Le tribunal a ensuite statué.

Considérant en droit:

1. Le recours, posté le 7 février 2021, contre une décision sur réclamation du 6 janvier 2021, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) ainsi que 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36). Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal.

2. Le litige porte sur le refus de l'ACI d'admettre en déduction du revenu de l’activité lucrative dépendante des recourants les frais de transport avec un véhicule privé entre leur domicile et leur lieu du travail, pour les périodes fiscales 2015 et 2016, ainsi que sur l’imposition au titre de revenu, pour ces deux périodes, d’une partie de l’indemnité forfaitaire reçue par le recourant au titre de participation à l’utilisation de son véhicule privé à des fins professionnelles.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

b) L'art. 30 LI n’a que partiellement un contenu similaire à l'art. 26 LIFD, depuis le 1^er janvier 2016. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, mais en distinguant entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, dans le respect de la jurisprudence qui vient d’être rappelée (cf. arrêts FI.2016.0134 du 16 mai 2017 consid. 2 et FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2), compte tenu des divergences entre les deux impôts pour la période fiscale 2016.

3. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, la question litigieuse est double: le recourant ayant reçu une indemnité forfaitaire de 18'000 fr. chaque année pour l’utilisation de son véhicule privé à des fins professionnelles, il y a lieu de déterminer si cette indemnité doit être qualifiée de revenu imposable; en outre, il y a lieu de déterminer si, à raison de l’attribution de cette indemnité, ou pour tout autre motif, le refus de la déduction des frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail est juridiquement justifié. Les deux questions étant, à tout le moins en partie, liées, elles seront traitées conjointement, la solution du litige dépendant dans les deux cas de savoir si une déduction sur le revenu imposable peut être admise.

a) L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD). Cette disposition envisage les déductions dites organiques (frais d'acquisition du revenu) et les déductions générales (cf. Yves Noël, in Commentaire romand de la LIFD, 2e éd. 2017, n° 6 ad art. 25 LIFD; cf. également, déjà, Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers : Étude de la jurisprudence récente, thèse Lausanne 1970, p. 91). Lorsqu'il exerce une activité lucrative dépendante, le contribuable peut, de manière générale, déduire les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu (art. 26 al. 1 let. c LIFD). Cela inclut en particulier les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail (art. 26 al. 1 let. a LIFD).

b) Il est incontesté que le recourant a perçu un montant annuel de 18'000 fr. destiné, selon l’attestation fournie par son employeur, à couvrir ses dépenses professionnelles. Il sied de rappeler ici que les règles du droit civil prévoient effectivement une forme de protection du travailleur, dans ce sens que l’employeur doit rembourser au travailleur tous les frais nécessaires à l’exécution du travail qu’il confie à ce dernier. Ceci inclut, lorsque le travailleur est occupé en dehors de son lieu de travail, les dépenses nécessaires à son entretien (art. 327a al. 1 CO); l’employeur est aussi tenu de fournir le matériel nécessaire à l’exécution du travail, sauf accord ou usage contraire (art. 327 al. 1 CO).

Lorsque l’employeur rembourse ou indemnise son employé pour de telles dépenses professionnelles, conformément à la réglementation légale, ce dernier n’obtient pas de revenu, ni aucun avantage (dans ce sens, arrêt TF 2C_326/2008 du 23 septembre 2008 consid. 4.1; voir également Erich Bosshard, Die steuerliche Behandlung von Spesenvergütungen im Lohnausweis und im Veranlagungsverfahren, RF 51/1996 p. 557 ss, 559). En principe, en tant qu’une telle qualification juridique tend à diminuer son imposition ou exonérer ce revenu, il revient au contribuable de prouver que l’indemnité qu’il a perçue doit être qualifiée de remboursement de frais. En l’espèce cependant, l’argumentation des recourants tend à faire valoir une forme d’immunité ou garantie contre l’imposition de l’indemnité perçue en raison de la validation par l’autorité fiscale genevoise du Règlement des frais de son employeur en vertu duquel l’indemnité de 18'000 fr. a été versée. Il sied donc de contrôler en premier lieu si les recourants peuvent tirer argument de ce que le règlement de frais de la société C.________ a été validé par l’autorité fiscale genevoise.

Dans ce cadre, il faut relever que la Conférence suisse des impôts (CSI) et l'AFC ont élaboré conjointement un Guide d'établissement du certificat de salaire et de l'attestation de rentes (ci-après: le guide; formulaire 11; disponible sur le site Internet de l'AFC), qui précise que les allocations pour frais sont les indemnités que verse l’employeur en couverture des dépenses engagées par l’employé dans le cadre de son activité professionnelle, en particulier à l’occasion de déplacements professionnels (chiffre 49). En outre, il tend à ce que les autorités fiscales contrôlent que les montants des allocations forfaitaires pour frais, octroyés dans le cadre d’un règlement de frais qu’elles valident, correspondent à peu près aux dépenses effectives correspondantes (chiffre 53). Le guide recommande en outre aux entreprises d’utiliser un modèle de remboursement des frais et de le faire agréer par l’autorité de taxation cantonale. L’agrément délivré par le canton du siège porte à la fois sur les remboursements de frais effectifs et sur les allocations forfaitaires pour frais. Une fois l’agrément obtenu, l’employeur n’a plus qu’à déclarer les allocations forfaitaires pour frais dans les certificats de salaire (cf. ch. 13.2 du certificat). Si le règlement de frais est agréé par l’autorité fiscale, lors de l’imposition de l’employé subséquente, la vérification portera uniquement sur la conformité des allocations versées avec celles prévues par le règlement. Le règlement des remboursements de frais agréé par le canton du siège est reconnu par tous les cantons (chiffre 54).

En l’espèce, l’employeur du recourant a versé l’indemnité en cause en application d’un règlement de remboursement de frais agréé par l’autorité fiscale genevoise, compétente à raison du siège de l’entreprise. L’autorité intimée ne le conteste pas mais estime qu’elle n’est pas liée par cet agrément, l'autorité du lieu de domicile des contribuables seule restant compétente pour l’imposition des recourants et la détermination de leur revenu imposable.

La reconnaissance réciproque des règlements de remboursement des frais apparaît admise par plusieurs cantons (cf. explicitement pour le canton de Genève, Information fiscale 6/2005 - Frais de représentation des employés dans le cadre de leur activité professionnelle et prise en charge par leur employeur). Dans le canton de Vaud, cette garantie découle du Modèle de règlement des remboursements de frais pour les entreprises (auquel renvoie le site internet de l’ACI : https://www.vd.ch/themes/etat-droit-finances/impots/pour-les-employeurs/certificat-de-salaire-attestation-de-rentes/questions-frequentes/ consulté le 17 août 2021) qui indique d’emblée (sous « conditions générales ») que « les administrations fiscales cantonales reconnaissent les règlements de remboursements de frais agréés par le canton du siège d’une société (voir chiffre marginal [Cm] 54 du guide relatif à l’établissement du certificat de salaire de l’AFC/la CSI). En conséquence, une société a exclusivement besoin de l’agrément du canton de son siège. » Une telle reconnaissance réciproque entre autorités cantonales découle ainsi de l’apparence donnée vis-à-vis de l’extérieur par le fait qu’un modèle de règlement est établi par la CSI et par la garantie qu’un règlement de frais ne nécessite l’approbation que d’une autorité cantonale (celle du siège de l’entreprise) et pas de toutes celles compétentes à raison du domicile des employés.

c) Certes, cette solution diffère de celle tranchée par la jurisprudence en matière de rulings fiscaux (sur cette notion, cf. parmi d’autres, arrêt TF 2C_664/2013 du 28 avril 2014, consid. 4.2), qui a relevé de manière constante (cf. en dernier lieu arrêt TF 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 9.2) que sous l'angle du principe de la bonne foi, un renseignement ou une décision erronée ne peut obliger que l'administration qui l'a donné ou rendue (cf. les conditions générales à la protection de la bonne foi de l'administré: ATF 141 V 530 consid. 6.2; 131 II 627 consid. 6.1). Toutefois, la question de l’opposabilité d’un règlement de frais est différente. En effet, l’autorité (en l’espèce genevoise) qui a validé le règlement en cause était bien compétente pour le faire. En outre, les autorités cantonales se sont entendues d’une certaine manière pour se répartir les compétences en matière d’agrément de règlement de frais, en fonction du siège de l’entreprise concernée. Passer outre un tel agrément, que ce soit par l’autorité cantonale qui l’a fourni ou par une autre autorité cantonale revient à nier l’utilité de cette procédure de validation ex ante. La doctrine qui s’est penchée sur la question admet que l’agrément octroyé à une entreprise empêche l’autorité fiscale de contrôler l’adéquation du montant de l’indemnité forfaitaire (Regula Suter, Kapitel 19 Arbeitsrecht und Steuern / I. - III., in: Portmann/von Kaenel (éd.), Fachhandbuch Arbeitsrecht, Expertenwissen für die Praxis , Genève/Zurich/Bâle, 2018, p. 794; Rolf Benz, Der Neue Lohnausweis Letzte Scharmützel der Gewerbeverbände oder allerletzte Verschiebung der Einführung durch die Schweizerische Steuerkonferenz?, zsis) 2006, Flash mensuel n° 10). Telle était la volonté également de la CSI lors de l’élaboration de la circulaire précitée, puisque l’existence d'un règlement de frais dûment approuvé doit apporter une forme de sécurité juridique à l'encontre des reprises des autorités fiscales dans les déclarations d'impôts des employés (Hürzeler Donatus, Neuer Lohnausweis und Spesenreglemente Auch unter dem neuen Lohnausweis bieten Spesenreglemente grosse Vorteile, ECS 1-2/05 p. 66).

Il résulte de ce qui précède que l’autorité intimée était liée par l’agrément concédé par l’autorité fiscale genevoise et pouvait tout au plus, si elle constatait que cette dernière avait octroyé indument son agrément, uniquement lui en faire part, comme le lui permet l’art. 112 LIFD. Elle ne pouvait ainsi pas considérer que l’indemnité de 18'000 fr. versée au recourant ne constituait pas un remboursement pour des dépenses professionnelles, faute pour le recourant d’avoir prouvé les kilomètres parcourus à des fins professionnelles. La décision sur réclamation doit donc être réformée sur ce point, ce qui ne signifie pas encore que le recours doive être intégralement admis. Reste en effet à déterminer dans quelle mesure, compte tenu de ce qui précède, les recourants peuvent faire valoir la déduction pour des frais de déplacement entre leur domicile et leur lieu de travail.

4. a) Dans sa teneur en vigueur au 1^er janvier 2015, l'art. 26 LIFD disposait de ce qui suit:

"1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:

a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail;

[…]

2 Les frais professionnels mentionnés à l’al. 1, let. a à c, sont estimés forfaitairement; dans les cas de l’al. 1, let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés."

Selon l'art. 26 al. 1 let. a LIFD, dans sa teneur actuelle soit depuis le 1^er janvier 2016, les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3'000 fr. constituent des frais professionnels déductibles. Le plafonnement à 3'000 fr. de cette déduction n'existe ainsi que depuis l'entrée en vigueur, le 1^er janvier 2016, de l'art. 26 al. 1 let. a LIFD dans sa nouvelle teneur (cf. arrêt TF 2C_735/2017 du 6 février 2018 consid. 4.4, in: RDAF 2018 II 34, RF 73/2018 p. 404).

b) Selon la pratique constante en matière de frais d'acquisition du revenu, il faut qu’une dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y renonce (cf. ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299; 124 II 29 consid. 3a p. 32; arrêt TF 2C_1058/2017 du 5 février 2019, consid. 11.1 et les références; Jean-Blaise Eckert, in: Commentaire Romand, LIFD, 2^ème éd., 2017, N. 18 ad art. 17). La condition de la nécessité doit être comprise dans un sens large, la jurisprudence n'exigeant pas que le contribuable ne puisse acquérir le revenu du travail sans les dépenses professionnelles dont il requiert la déduction (arrêt TF 2C_71/2014 du 15 septembre 2014 consid. 5.5, in Pra 2015/42 p. 331 et les références). L'existence d'un lien suffisamment étroit entre la dépense dont la déduction est demandée et le revenu imposable doit être examinée en fonction de l'ensemble des circonstances concrètes (ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299; arrêt TF 2C_1058/2017 précité consid. 11.1). En d'autres termes, il suffit que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable qu'il s'en abstienne (ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299; 124 II 29 consid. 3a p. 32). La question de savoir si une dépense est nécessaire à l'acquisition du revenu dépend d'un examen concret de l'ensemble des circonstances (ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299).

c) L'art. 26 LIFD est complété par l'ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1; ci-après: ordonnance sur les frais professionnels). Dans sa teneur applicable à la période fiscale 2015 (RO 1993 1363; pour les modifications applicables à la périodes fiscale 2016, liées à la limitation à 3'000 fr. de la déduction: RO 2015 861), l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur les frais professionnels prévoit ce qui suit en rapport avec les frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail:

« Art. 5 Frais de déplacement

¹ Au titre des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut déduire ses dépenses effectives.

² En cas d’utilisation d’un véhicule privé, le contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à l’acquisition du revenu, les dépenses qu’il aurait eues en utilisant les transports publics.

³ S’il n’existe pas de transports publics ou si l’on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d’utilisation d’un véhicule privé d’après les forfaits de l’art. 3. La justification de frais professionnels plus élevés est réservée (art. 4).

⁴ L’autorité fiscale peut fixer un barème échelonné des déductions forfaitaires pour les frais de déplacement visés à l’art. 3, en fonction du nombre de kilomètres parcourus. La déduction kilométrique concernant le déplacement aller et retour de midi est limitée à la déduction totale accordée pour les repas pris hors du domicile (art. 6, al. 1). »

Il importe surtout de distinguer les frais d’acquisition du revenu provenant d’une activité lucrative des frais d’entretien du contribuable, lesquels constituent des dépenses qui ne servent pas à l’obtention d’un revenu mais à la satisfaction de besoins personnels et représentent alors une utilisation du revenu (cf., outre la jurisprudence précitée, arrêts TF 2C_877/2018 du 7 mai 2019 in RDAF 2019 II 519, consid. 4.3 et 2C_440/2009 du 8 janvier 2010), quand bien même ces frais résulteraient de la situation professionnelle du contribuable.

Les frais professionnels ne peuvent être déduits du revenu brut que s'ils n'ont pas été remboursés au contribuable par son employeur (arrêt TF 2C_326/2008 du 23 septembre 2008 consid. 4.2; Bruno Knüsel, in: Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 1-82, 2e éd., no 22 ad art. 26 p. 392).

d) En l’espèce, il y a lieu de déterminer s’il était justifié d’admettre, pour les recourants, la déduction des frais de déplacement pour un véhicule privé, c’est-à-dire si, pour reprendre les termes de l’ordonnance sur les frais professionnels, il n’existait pas de transports publics ou si l’on ne pouvait pas raisonnablement exiger des contribuables qu’ils les utilisent. Au sens de l'art. 5 de l'ordonnance, le contribuable qui utilise les transports publics pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail peut déduire ses dépenses effectives. En cas d'utilisation d'un véhicule privé, il peut déduire les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics. En principe, la déduction de frais d’utilisation d’un véhicule privé n’est admise que si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il utilise un moyen de transports publics lorsqu'il établit qu'il ne dispose d'aucun moyen de transports publics ou qu'il n'est pas en mesure de les utiliser (art. 5 al. 3 de l'Ordonnance; arrêts TF 2C_445/2008 du 26 novembre 2008, consid. 5.3 in RDAF 2008 II p. 528; 2A.479/1995 du 14 mai 1996, consid. 2 et les références citées). En l’espèce, l’autorité intimée a admis le principe de tels frais privés et il n’y a donc pas lieu d’y revenir plus avant.

Si, comme en l’espèce, le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l'Ordonnance). Le Département fédéral des finances fixe les déductions forfaitaires pour chaque année de calcul et les publie dans un appendice joint à l'Ordonnance (art. 3 de l'ordonnance); pour les années de calcul 2015 et 2016, la déduction forfaitaire pour les frais de déplacement avec une voiture privée s'élevait à 70 ct. par kilomètre parcouru (Appendice). Ainsi fixé à 70 ct/km pour 2015 et 2016, le prix forfaitaire correspond au coût moyen pour 15'000 km par année d'une voiture d'environ 1'600 cm³ environ. Il comprend les frais fixes annuels, tels que l'amortissement du véhicule, les taxes, assurances RC et casco partielle, le loyer du garage (place de parc), la vignette ainsi que les frais variables par 1'000 km, tels que carburant, huile, pneus et service. Comme l'a déjà constaté le Tribunal fédéral (cf. arrêt TF 2C_263/2008 du 24 octobre 2008, consid. 3), le loyer annuel de la place de parc est inclus dans le forfait.

e) En l’espèce, dans la décision sur réclamation du 6 janvier 2021, l’autorité intimée a refusé intégralement la déduction des frais de transport du recourant et a réduit les frais invoqués par la recourante.

S’agissant du premier nommé, la motivation de l’autorité est la suivante. Les pièces produites par les recourants devant l’autorité inférieure font état d’une utilisation du véhicule de A.________ à raison de 17'954 km annuellement sur les deux périodes fiscales litigieuses. Or, l’indemnité annuelle de 18'000 fr. qu’il a perçue de son employeur correspond – en retenant une compensation de 70 cts par kilomètre – à un défraiement de 25'714 kilomètres. La différence entre les kilomètres pour lesquels il a été défrayé et les kilomètres effectivement parcourus constitue selon l’ACI un revenu imposable de 5'400 fr., soit 7'714 km à raison de 70 cts par km. En outre, le recourant n’aurait supporté aucun frais de déplacement entre son domicile et son lieu de travail et la déduction correspondante devait être intégralement refusée. Les recourants objectent à cela que A.________ utilisait à la fois son propre véhicule mais aussi celui de son épouse et que l’octroi d’une indemnité pour des trajets strictement professionnels ne doit pas interférer avec la déduction pour les trajets entre le domicile et le lieu du travail.

Compte tenu de la position retenue ci-avant en relation avec la validation par l’autorité fiscale genevoise du règlement de frais qui autorisait le versement d’une indemnité forfaitaire de 18'000 fr. en compensation des dépenses professionnelles du recourant, il y a lieu d’admettre que le raisonnement de l’ACI ne peut être suivi en tant que cette dernière entend imposer une part de l’indemnité « non utilisée » pour couvrir les frais de déplacement du recourant. Comme on l’a vu, la validation même erronée du règlement de frais de l’employeur du recourant par l’autorité genevoise, lie l’autorité fiscale vaudoise, et ne lui permettait que de vérifier l’adéquation de l’indemnité avec le montant figurant dans le règlement, et pas l’adéquation de cette indemnité avec les kilomètres effectivement parcourus à des fins professionnelles par le recourant.

En outre, la question de la déduction de frais doit encore être examinée. La déduction n’est possible que si les frais n’ont pas été remboursés par l’employeur au contribuable (cf., supra consid. 3c in fine). En l’espèce, pour les motifs évoqués précédemment, l’indemnité de 18'000 fr. octroyée pour couvrir des dépenses professionnelles du recourant ne peut pas être prise en considération pour ce qui est de savoir si l’employeur rembourse ou pas les frais de transport entre le domicile et le lieu du travail du recourant. Encore une fois, cette prise en considération, faite par l’autorité intimée, revient à nier la qualification d’indemnité de remboursement de frais, garantie par l’agrément conféré par l’autorité genevoise. Il n’y a donc pas lieu de prendre en considération l’indemnité litigieuse pour la détermination des frais d’acquisition du revenu du recourant.

Il n’en reste pas moins, qu’il revenait au contribuable de prouver la dépense effective. L’ACI a admis comme prouvé – bien qu’en en tirant des conclusions différentes – pour ce qui est du recourant un nombre de kilomètres annuels de 17'954. Toutefois, elle n’a pris en considération que les kilomètres prouvés parcourus par le véhicule indiqué comme utilisé principalement par le recourant et pas celui utilisé principalement par la recourante. Bien qu’il apparaisse douteux en l’espèce que la déduction ne puisse être ouverte que strictement pour le véhicule détenu par A.________ et pas pour celui détenu par son épouse, il y a lieu malgré tout de ne pas remettre en cause ce chiffre. En effet, le recourant a lui-même indiqué ne pas se rendre tous les jours du mois à ******** pour y travailler, mais parfois faire le trajet uniquement sur d’autres sites de l’entreprise plus proches. En outre, sur les deux périodes fiscales en cause, le recourant a subi un retrait du permis de conduire qui l’a empêché durant une période de trois mois d’utiliser un véhicule privé. Enfin, cette déduction doit rester limitée compte tenu du nombre de kilomètres total parcourus par les véhicules des recourants - même pris globalement -, du nombre de kilomètres effectués par B.________ pour ses propres trajets depuis son domicile et professionnels et des trajets privés de loisir inévitablement réalisés par les recourants.

Dans ce cadre, il sied de souligner que les recourants ont produit avec leur recours une pièce (pièce 6 des recourants) mentionnant en moyenne sur la période 2015 à 2019 les distances kilométriques effectuées par les véhicules concernés à raison de 33’896. La pièce par laquelle les recourants tentent de montrer avoir effectué les kilomètres pour lesquels ils revendiquent les déductions ne permet pas de renverser les éléments de faits et l’appréciation juridique faite par l’autorité intimée. En effet, il s’agit d’un récapitulatif sur une période de temps dépassant largement les deux périodes fiscales ici concernées. Il ne permet ainsi pas de contredire ni la période de trois mois durant laquelle A.________ n’a pas utilisé son véhicule en raison du retrait de son permis de conduire, ni le nombre de kilomètres attestés sur les autres pièces figurant au dossier.

S’agissant de la recourante, le litige porte sur le nombre de jours pour lesquels la déduction de frais de transport doit être admise. En effet, la recourante travaille à un taux de 70%, soit trois jours et demi par semaine. Elle revendique ainsi une déduction correspondante à quatre jours de travail hebdomadaire, indiquant que le trajet doit être effectué aller et retour, indépendamment de savoir si la durée de son travail est d’une journée entière ou d’une demi-journée. L’ACI soutient de son côté que la recourante n’avait pas prouvé travailler effectivement durant quatre jours et que son 70% pouvait très bien être fait alternativement durant trois jours une semaine, puis quatre jours la semaine suivante, et qu’il était ainsi adéquat de réduire la déduction au pro rata exact du taux d’emploi, à savoir 70%.

Les recourants ne peuvent être suivis sur ce point. Selon les règles usuelles de répartition du fardeau de la preuve, la preuve du caractère nécessaire incombe au contribuable puisqu'il s'agit de faits qui diminuent la dette fiscale (ATF 140 II 248 consid. 3.5). Il leur revenait en effet de prouver que la recourante effectuait effectivement quatre trajets aller et retour par semaine pour avoir droit à une déduction plus importante que celle relative à son taux d’activité. Or, ils ne l’ont pas fait, ni devant l’autorité inférieure, ni dans le cadre de la présente procédure. La déduction doit donc être limitée au prorata du taux d’activité de la recourante, soit 70%. Quand bien même d’ailleurs cette preuve aurait-elle été apportée, encore aurait-il fallu que ces quatre trajets hebdomadaires aient été nécessaires, puisque, comme déjà souligné, l'art. 26 al. 1 let. a LIFD conditionne la déductibilité des frais de déplacement à leur caractère nécessaire, ce que les recourants ne montrent pas. Par conséquent, le recours doit être rejeté sur ce point.

En résumé sur ce point, il y a lieu d’admettre pour A.________, une déduction des frais de déplacement à hauteur de 17'954 km annuels. Pour ce qui est de l’impôt fédéral direct, ce montant sera limité à une déduction de 3'000 fr pour la période fiscale 2016. Pour ce qui est de B.________, la décision sur réclamation est confirmée.

5. Reste enfin à déterminer, pour la période fiscale 2016 uniquement, si, comme l’a retenu l’autorité intimée, un revenu supplémentaire doit être imputé au recourant en rapport avec la part des frais considérés comme pris en charge par l’employeur du recourant et qui dépasse le montant de 3'000 fr. autorisé par l’art. 26 LIFD.

On rappelle que depuis le 1^er janvier 2016, la limitation de la déduction de frais de transport à 3’000 fr. par an a pour conséquence que les contribuables dont les trajets entre le domicile et le travail engendrent des frais pour plus que 3’000 fr. voient ces frais plafonnés. Cette limitation de la déduction chez les contribuables qui supportent ces frais a eu pour corollaire, chez les contribuables qui ne les supportent pas mais dont la déduction aurait été – s’ils avaient eu à la supporter – limitée, d’engendrer un revenu supplémentaire fictif. Il s’agit en effet de mettre sur un pied d’égalité les contribuables qui voient leur déduction limitée et ceux qui n’ont pas à supporter les frais afférents à ces déplacements. Le système est donc le suivant dans le cadre de l’IFD: tant que les frais de déplacement restent sous la barre des 3’000 fr., celui qui les supporte peut les déduire, celui dont l’employeur assume les coûts de déplacement n’a pas de revenu supplémentaire mais n’a pas droit à la déduction de ces frais (cf. Raphaël Gani, Le certificat de salaire: un instrument au seul service du fisc ?, in: Les certificats dans les relations de travail, 2018, p. 47). Pour le surplus, la question de la qualification comme revenu supplémentaire de la part supérieure à 3'000 fr. versée par l'employeur pour la prise en charge des frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail peut rester indécise en l'espèce, le recourant n'étant pas indemnisé pour ces trajets.

En l’espèce, compte tenu de ce que l’indemnité reçue doive être qualifiée de remboursement de frais et que le recourant est considéré comme ayant subi à hauteur de 17’954 km des frais de déplacement, seule la limitation de la déduction peut entrer en ligne de compte. Par conséquent, il n’y a pas non plus lieu d’imposer les recourants sur un revenu fictif en l’espèce, l’indemnité touchée par A.________ étant, en raison de la validation du règlement de frais, supposée n’être liée qu’à des transports professionnels. La décision sur réclamation sera donc également réformée sur ce point.

6. En résumé, le recours est partiellement admis en tant qu’il concerne l’IFD au sens des considérant qui précèdent : l’indemnité de 18'000 fr. perçue par le recourant ne constitue pas un revenu imposable; les frais de déplacement de A.________ sont admis pour un équivalent de 17’954 km pour les deux périodes fiscale en cause, la déduction étant cependant limitée à 3'000 fr. pour la période fiscale 2016; les frais de déplacement ne pouvant pas être considérés comme pris en charge par l’employeur, aucun revenu supplémentaire ne peut lui être imputé; le recours doit être rejeté pour le surplus, la déduction pour les frais de la recourante étant conforme au droit.

7. Dès lors que les dispositions légales applicables en matière d'ICC ont un contenu identique à la LIFD (cf. art. 8 al. 3 LHID; art. 22 LI), il convient de se référer de manière générale aux développements qui précèdent, relatifs à l'IFD.

On soulignera cependant que la limitation introduite à l’IFD pour la période fiscale 2016 des frais de transport (cf. supra consid. 4) ne se retrouve pas en matière d’ICC, que ce soit pour la période fiscale 2015 ou 2016. Dès lors, la déduction pour les frais de transport entre le domicile et le lieu du travail de A.________ est admise pour un équivalent de 17’954 km pour les deux périodes fiscales en cause. En outre, le canton de Vaud a fait usage de la possibilité de fixer un barème échelonné des déductions forfaitaires en fonction du nombre de kilomètres parcourus (art. 5 al. 4 de l'ordonnance; cf. arrêt TF 2A.4/2006 du 26 juin 2006), de telle sorte que les frais kilométriques sont les mêmes pour l’IFD et l’ICC.

Partant, le recours devra également être partiellement admis en tant qu'il a trait aux impôts cantonal et communal, dans le sens des considérants qui précèdent.

8. En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD). La même règle résulte des art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD. En l’espèce, compte tenu des éléments précités, il y a lieu d’arrêter ces frais à 1’000 francs (art. 2 du Tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Compte tenu de l’admission partielle du recours, les recourants n’en supporteront, solidairement entre eux, qu'une partie, ceux-ci étant arrêtés à 300 francs. Représentés par un mandataire professionnel, ils auront droit à des dépens, réduits proportionnellement (art. 55 al. 1, 56 al. 3, 91 et 99 LPA-VD) arrêtés à 500 francs.

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est partiellement admis.

II. La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts du 6 janvier 2021 est annulée en ce qui concerne l’imposition d’un revenu complémentaire pour les périodes fiscales 2015 et 2016 pour l'impôt fédéral direct, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision dans le sens des considérants; elle est confirmée pour le surplus.

III. La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts du 6 janvier 2021 est annulée en ce qui concerne l’imposition d’un revenu complémentaire pour les périodes fiscales 2015 et 2016 pour l'impôt cantonal et communal, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision dans le sens des considérants; elle est confirmée pour le surplus.

IV. Un émolument réduit de 300 (trois cents) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

V. L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, versera aux recourants une indemnité de 500 (cinq cents) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 14 septembre 2021

Le président: La greffière :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.