TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 19 avril 2021

Composition

M. Alex Dépraz, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Guillaume Vianin, juges; M. Vincent Bichsel, greffier

Recourant

A.________, à ********,

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Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

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Autorité concernée

Office d'impôt des districts de La Riviera - Pays-d'Enhaut et Lavaux - Oron, à Vevey

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Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) / Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 5 mars 2021 (demande de révision, périodes fiscales 2008 à 2018)

Vu les faits suivants:

A. a) A.________ et B.________ se sont mariés le 31 octobre 2008.

Avant leur mariage, les intéressés ont acquis le 4 février 2008 la parcelle n° 3943 de ********, en "copropriété simple" chacun "pour 1/2" (selon l'extrait ad hoc du registre foncier).

b) A.________ et son épouse se sont séparés en 2011. Leur divorce a été prononcé par jugement rendu le 30 octobre 2019 par le Tribunal civil d'arrondissement de l'Est vaudois. Il résulte notamment de ce jugement (ch. VIII du dispositif) que la part de copropriété de A.________ sur la parcelle n° 3943 de ******** a été attribuée à son épouse (let. a), ordre étant en conséquence donné au conservateur du registre foncier de procéder à ce transfert (let. b). Le tribunal a notamment fait siennes les conclusions du rapport établi le 26 octobre 2018 par l'expert chargé d'examiner la liquidation du régime matrimonial, dont il résulte en particulier que l'apport de son ancienne épouse lors de l'acquisition de cette parcelle devait être qualifié, pour la moitié du montant en cause mis à la disposition de l'intéressé, de prêt et non de donation en sa faveur (ch. 5b et consid. VI).

L’appel formé par A.________ contre ce jugement a été rejeté dans la mesure de sa recevabilité par un arrêt rendu le 25 février 2020 par la Cour d'appel civile (CACI). Le recours formé par l'intéressé contre ce dernier arrêt a été déclaré irrecevable par un arrêt rendu le 4 mai 2020 par la Tribunal fédéral (TF).

c) Le 25 mai 2020, le conservateur du registre foncier a procédé au transfert de la part de copropriété de A.________ sur la parcelle n° 3943 de ******** à son épouse, laquelle est ainsi depuis lors seule propriétaire du bien en cause.

B. a) Par courrier du 3 août 2020, A.________ a prié l'Office d'impôt des districts de La Riviera - Pays-d'Enhaut et Lavaux - Oron (l'OID ou l'office) "d'annuler [ses] taxations et de rembourser avec un intérêt de retard de 5 % tous les impôts sur la fortune indûment perçus depuis la taxation du 30 mai 2008", respectivement "de bien vouloir recalculer toutes les taxations d'impôts sur la fortune depuis 2008". Il a fait valoir que le jugement civil du 30 octobre 2019 mentionné ci-dessus avait "modifi[é] tous les éléments imposables sur la fortune depuis 2008",

L'OID a rejeté cette demande par décision du 20 août 2020, estimant que les conditions d'une révision des taxations pour les périodes fiscales concernées n'étaient pas réunies.

b) A.________ a déposé une réclamation contre cette décision par acte du 28 août 2020. Il s'est en substance plaint de la qualification en tant que prêt et non de donation en sa faveur de la moitié de l'apport de son ancienne épouse lors de l'acquisition de la parcelle n° 3943 de ******** dans le jugement de divorce du 30 octobre 2019, évoquant une "incohérence juridique" et estimant que les conditions d'une révision étaient réunies.

L'OID a confirmé sa décision du 20 août 2020 dans une "proposition de règlement" / "nouvelle détermination des éléments imposables" adressée le 16 septembre 2020 à l'intéressé.

A.________ ayant maintenu sa réclamation par courrier du 28 septembre 2020, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI) comme objet de sa compétence.

c) L'ACI a adressé le 29 janvier 2021 à A.________ une "proposition de règlement" dans le sens du rejet de sa réclamation du 28 août 2020.

L'intéressé a en substance repris ses griefs par courrier du 4 février 2021.

d) Par décision sur réclamation du 5 mars 2021, l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision de l'OID du 20 août 2020.

C. A.________ a formé recours contre cette décision sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal par acte du 11 mars 2021, concluant implicitement à sa réforme en ce sens que "toutes les taxations fiscales depuis 2008" étaient annulées et que "tous les impôts sur la fortune perçus depuis la taxation du 30 mai 2008" lui étaient remboursés "avec un intérêt de retard de 5 %".

L’autorité intimée a transmis son dossier le 22 mars 2021.

D. Le Tribunal a statué sans ordonner d’échange d’écritures ni de mesures d’instruction (art. 82 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD ; BLV 173.36]).

Considérant en droit:

1. Le recourant requiert la révision des décisions de taxation le concernant pour les périodes fiscales 2008 à 2018 s'agissant de l'impôt sur la fortune - soit en matière d'ICC uniquement -, en lien avec la prise en compte dans ce cadre de sa part de copropriété sur la parcelle n° 3943 de ******** (VD) acquise le 4 février 2008 avec son épouse (cf. let. A/a supra). L'autorité intimée a toutefois tenu compte de ce que la prise en compte de ce bien avait également eu une incidence sur l'impôt sur les revenus de l'intéressé (valeur locative) durant les périodes fiscales en cause; elle a ainsi statué sur la demande de révision également en matière d'IFD dans la décision sur réclamation attaquée.

2. Déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.1] et 95 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

3. Appelé à se prononcer sur une question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références). Lorsque, comme en l'espèce (cf. consid. 4a infra), la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; CDAP FI.2019.0182 du 23 juillet 2020 consid. 2, FI.2019.0001 du 12 février 2020 consid. 2 et les références).

4. Le litige porte sur le refus de l'OID, confirmé par l'autorité intimée, de faire droit à la demande du recourant tendant à la révision des décisions de taxation le concernant pour les périodes fiscales 2008 à 2018.

a) Consacrés aux motifs de révision, l'art. 147 LIFD prévoit en particulier ce qui suit:

Art. 147 Motifs

¹ Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d’office:

a. lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;

b. lorsque l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle connaissait ou devait connaître ou qu’elle a violé de quelque autre manière l’une des règles essentielles de la procédure;

c. lorsqu’un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.

² La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.

[…]

En droit cantonal harmonisé et en droit vaudois, les art. 51 al. 1 et al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) respectivement 203 al. 1 et al. 2 LI ont une teneur identique.

b) La révision sert à modifier en faveur du contribuable une décision ou un prononcé entré en force, à sa demande ou d'office (Noël/Aubry Girardin [éds], Commentaire romand - Impôt fédéral direct [CR LIFD], 2^e éd., Bâle 2017
- Casanova/Dubey, art. 147 LIFD N 1).

Les faits importants évoqués à l'art. 147 al. 1 let. a LIFD (cf. ég. art. 51 al. 1 let. a LHID et 203 al. 1 let. a LI) sont des événements antérieurs au prononcé dont la révision est demandée, mais qui ont été découverts par la suite (TF 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.2 et les références, précisant que "les faits et moyens postérieurs à la décision sont donc en principe exclus" respectivement que "s'ils existaient de manière latente dès le début, ils peuvent toutefois justifier une révision en ce qu'ils rétroagissent au jour où la décision a été prise et font apparaître l'appréciation des faits effectuée à cette époque comme inexacte"; CDAP FI.2017.0069 du 24 janvier 2018 consid. 5a et les références). Les faits doivent en outre être "importants", soit de nature à influencer la décision dans un sens favorable au contribuable, et les preuves "concluantes", soit concerner un fait important (CR LIFD - Casanova/Dubey, art. 147 LIFD N 5 et 7 et les références).

c) En l'espèce, le recourant fait valoir ce qui suit :

"Le Chalet ******** [i.e. la parcelle n° 3943] a été acquis avant le mariage avec un financement de libre-passage et une donation de la part de B.________. […]

La décision du 30 octobre 2019 relève de l'abus d'autorité au sens de l'art. 312 du code pénal. […] Aussi, le juge [civil] estime que B.________ a réalisé un prêt et non une donation. Ceci est également abusif et ne correspond pas aux faits. […]

L'art. 203, al. 1 LI doit être appliqué. Les faits importants ont été occultés uniquement en faveur de la mère et des autorités fiscales. Il n'est pas autorisé légalement de m'imposer sur la fortune pendant 10 ans alors que cela n'est pas considéré comme de la fortune dans toutes les décisions de justice jusqu'au Tribunal fédéral. […]"

En tant que le recourant conteste ainsi directement le jugement de divorce du 30 octobre 2019, s'agissant en particulier du fait que la parcelle n° 3943 de ******** (VD) a dans ce cadre été attribuée à son épouse ou encore du fait que l'apport de cette dernière lors de l'acquisition de ce bien a été considéré, pour la moitié du montant en cause mis à sa disposition, comme un prêt et non comme une donation en sa faveur, ses griefs échappent à l'objet de la contestation - et, partant, à l'objet du litige (sur les notions d'objet de la contestation et d'objet du litige, cf. ATF 134 V 418 consid. 5.2.1 et les références; CDAP PS.2020.0068 du 16 février 2021 consid. 3a et les références) - et sont en conséquence irrecevables. Le tribunal se contentera de rappeler à ce propos que le jugement du 30 octobre 2019 est en force et exécutoire, après que l’appel formé par l’intéressé devant la CACI puis le recours formé devant le TF ont été rejeté dans la mesure de sa recevabilité respectivement déclaré irrecevable (cf. let A/b supra).

Pour le reste, le recourant semble d’abord considérer que, dès lors que sa part de copropriété sur la parcelle n° 3943 de ******** a été attribuée à son ex-épouse dans le cadre du jugement de divorce du 30 octobre 2019, il n'aurait pas été justifié de l'imposer sur cette "fortune" auparavant.

Ce grief ne résiste pas à l'examen. Comme le relève à juste titre l'autorité intimée dans la décision attaquée, ce n'est qu'à la suite de la liquidation du régime matrimonial à laquelle il a été procédé dans ce jugement que la part de copropriété de l'intéressé a été attribuée à son ancienne épouse, selon un transfert effectué le 25 mai 2020 par le conservateur du registre foncier (cf. let. A/c supra); jusqu'alors, le recourant était bel et bien copropriétaire pour ½ de ce bien, dont il devait en conséquence être tenu compte dans le cadre des décisions de taxation le concernant. En d'autres termes, ni l'attribution de la part de copropriété de l'intéressé à son ancienne épouse ni la qualification de l’apport lui ayant permis de financer son acquisition ne constituent un fait antérieur aux décisions de taxation dont il demande la révision mais qu'il aurait par hypothèse découvert par la suite (cf. art. 147 al. 1 let. a LIFD et 203 al. 1 let. a LI); il s'agit bien plutôt d'un fait postérieur - et sans effet rétroactif - aux décisions de taxation concernées, qui ne saurait dès lors être de nature à justifier leur révision.

Ne constitue pas non plus un motif de révision le fait que les tribunaux civils ont qualifié dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial de prêt et non de donation l'apport de l'ex-épouse du recourant lui ayant permis de financer l'acquisition de cette part de copropriété. Certes, le recourant aurait théoriquement pu défalquer le montant de cette dette de sa fortune (art. 51 al. 1 LI) dès lors que les époux ne faisaient plus ménage commun et n’étaient plus taxés conjointement (cf. art. 9 al. 1 LIFD et 9 al. 1 LI a contrario). Cela étant, l’existence de cet apport financier était connu au moment où les décisions de taxation ont été rendues (il ne s’agit pas d’un fait postérieur à celles-ci; cf. art. 147 al. 1 let. a LIFD et 203 al. 1 let. a LI) et le recourant aurait pu se prévaloir de la dette à sa charge en résultant au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (cf. art. 147 al. 2 LIFD et 203 al. 2 LI) - étant rappelé que la donation ne se présume pas, même entre époux, respectivement que si l'un des époux prétend avoir obtenu de son conjoint une donation, il doit l'établir (cf. TF 5A_636/2016 du 3 juillet 2017 consid. 3.1; 5A_87/2010 du 5 mai 2010 consid. 3.1 et les références); il peut en particulier être relevé dans ce cadre que s’il s’était agi d’une donation dans le cas d'espèce, l’opération aurait dû être annoncée en tant que telle aux autorités fiscales et aurait fait l’objet d’un impôt sur les donations (art. 12 de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations [LMSD; BLV 648.11]) dès lors que les intéressés n'étaient alors pas encore mariés (cf. art. 20 al. 1 let. e LMSD). Le constat par les autorités civiles de ce que l'apport en cause devait être qualifié de prêt (et non de donation) en faveur du recourant ne saurait constituer un motif de révision des décisions de taxation rendues dans l'intervalle dans de telles circonstances.

5. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision sur réclamation attaquée confirmée. Le recours apparaissant d'emblée manifestement mal fondé, il est statué par décision immédiate au sens de l'art. 82 LPA-VD.

Compte tenu de l'issue du litige, il est renoncé à percevoir un émolument (cf. art. 49 al. 1 et 50 LPA-VD). Il n'y a pas lieu pour le reste d'allouer d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation rendue le 5 mars 2021 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Il n'est pas perçu d'émolument ni alloué de dépens.

Lausanne, le 19 avril 2021

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.