TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 28 juillet 2022

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Marc-Etienne Pache et M. Roger Saul, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourant

 

A.________ à ******** représenté par Me Christian Chillà, avocat à Lausanne,

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,    

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.    

  

 

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

 

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 5 mai 2021 (ICC, IFD périodes fiscales 2009 et 2010).

 

Vu les faits suivants:

A.                     A.________ (ci-après aussi: le contribuable ou le recourant) faisait partie des cadres dirigeants de la société B.________, à ********, jusqu'au 31 octobre 2009. Depuis lors, il a perçu l’indemnité de chômage jusqu’en 2011, puis a eu recours aux prestations de l’assistance publique (revenu d'insertion dès le mois d'avril 2014). Il perçoit une rente de l’assurance-invalidité (AI) de 2'350 fr. par mois depuis l’année 2018, ainsi que des prestations complémentaires à hauteur de 332 fr. par mois depuis le mois de janvier 2021.

Le 29 janvier 2014, A.________ et son épouse, C.________, se sont séparés; ils ont divorcé le 9 avril 2016.

B.                     Par décisions des 4 décembre 2008 et 27 décembre 2010, les époux A.________ ont fait l'objet de taxations d'office pour les périodes fiscales 2007 et 2008, tant s’agissant de l’impôt cantonal et communal (ICC) que de l’impôt fédéral direct (IFD). Des montants d’impôts de 59'422 fr.95, respectivement 66'779 fr.65 pour l’ICC, 21'783 fr., respectivement 24'708 fr. pour l’IFD leur ont été réclamés. En outre, des amendes de 500 et 800 fr. pour l’ICC, 250 et 400 fr. pour IFD ont été prononcées à leur encontre. Par décision du 27 décembre 2010 également, les époux A.________ ont été taxés d'office pour l'année 2009; pour l’ICC, un montant de 66'621 fr.40, ainsi qu'une amende de 1'200 fr. et pour l'IFD, un montant de 24'708 fr. ainsi qu'une amende de 600 fr. leur ont été réclamés.

Le 1er février 2012, une décision de taxation ordinaire portant sur la période fiscale 2010 a été notifiée aux époux A.________, qui prévoyait, pour l'ICC, un montant d'impôt de 1'679 fr.25, et pour l'IFD, de 85 francs.

Une réclamation, formée le 3 février 2009 contre la décision de taxation du 4 décembre 2008 se rapportant à la période fiscale 2007, a été déclarée irrecevable, car tardive. Une demande de remise formulée le 8 mai 2009 par le contribuable pour l'année 2007 a été rejetée par décision de l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI ou l'autorité intimée) du 22 décembre 2010.

C.                     L’immeuble dont A.________ était propriétaire sur le territoire de la commune de ********, dont la valeur vénale avait été estimée à 650'000 fr., a été réalisé aux enchères forcées le 21 octobre 2014, pour un montant de 438'000 francs. Seule une partie des créances de l’intéressé a pu être couverte. L’intéressé avait notamment investi dans cette acquisition un versement anticipé de prévoyance de 300'000 fr., qu’il a perdu. A.________ a en outre vendu dans le courant de l’année 2015 l’autre immeuble qu’il possédait dans cette même commune au prix de 330'000 francs. Après remboursement du créancier gagiste hypothécaire, paiement des frais de vente et de l'impôt sur le gain immobilier, le solde lui revenant s'est monté à 37'717 fr.85.

Le 9 janvier 2015, la Division de l'inspection fiscale de l'ACI a ouvert une procédure pour rappel et soustraction d'impôt contre les époux A.________, portant sur les périodes fiscales 2009 et 2010. En substance, il est apparu que des bonus, des droits de participation et une indemnité de départ versés à A.________ n’avaient pas été déclarés par les intéressés.

Le 22 avril 2015, six actes de défaut de biens pour un montant total de 36'364 fr.50, établis par l'office des poursuites précité le 22 avril 2015, ont été délivrés à l’Office d’impôt du district de ******** (ci-après: l’office d’impôt) pour les impôts dus par les époux A.________ pour les périodes fiscales 2007 à 2009. Le 22 mai 2015, le Centre de compétence contentieux de l'ACI a adressé à A.________ un courrier ayant la teneur suivante:

"[…]

 L'Office d'impôt de ******** nous a transmis votre courrier du 15 ct, dont le contenu a retenu notre meilleure attention.

A ce propos, nous vous confirmons que les actes de défaut de biens que nous détenons à votre encontre s'élèvent à Fr. 36'364,50, selon notre liste que vous trouverez en annexe.

Vu que les impôts concernés, à savoir 2007 à 2009, sont récents, en principe aucune réduction de dette ne serait possible.

Toutefois, compte tenu des taxations d'office dont vous avez fait l'objet, nous serions disposés, à bien-plaire, à liquider cette affaire moyennant un paiement unique de Fr. 30'000. -- pour solde de tout compte.

Cela étant, nous vous prions de bien vouloir nous indiquer d'ici au 10 juin 2015 si cette solution pourrait être envisageable, afin que nous puissions vous confirmer l'arrangement.

[…]".

Le 4 juin 2015, l'ACI a déposé des demandes de sûretés en garantie de l'ICC et de l'IFD des périodes 2007 à 2010, ainsi que des amendes des années 2009 et 2010 (respectivement 381'000 fr. pour l'ICC et 157'000 fr. pour l'IFD). Le solde de 37'717 fr.85 mentionné plus haut a fait l’objet d’une ordonnance de séquestre de l'Office des poursuites du district de ******** le 5 juin 2015. A.________ s’étant acquitté de la somme de 30'000 fr., les séquestres ont été levés.

D.                     Le 4 juillet 2017, l’ACI a adressé aux époux A.________ une décision de rappel d'impôts pour les périodes fiscales 2009 et 2010. Les revenus et éléments soustraits ont été arrêtés comme suit:

Périodes

2009

2010

Revenu net selon code 650 de la déclaration

300'000 fr.

38'822 fr.

Eléments soustraits

63'464 fr.

556'541 fr.

Nouveau revenu imposable

363'464 fr.

595'363 fr.

Il en a résulté au total des rappels d'impôts de 177'213 fr. 70 pour l'ICC et de 73'126 fr. pour l'IFD. Le même jour, l'ACI a adressé à A.________ un prononcé d'amendes pour les périodes fiscales 2009 et 2010, soit des montants de 15'200, respectivement 51'350 fr. pour soustraction à l’ICC, 7'100 respectivement 51'350 fr. pour soustraction à l’IFD.

Contre ces prononcés, A.________ a interjeté une réclamation que l'ACI a partiellement admise le 23 novembre 2017. Pour l’ICC, l'ACI a arrêté les rappels d’impôt à 17'823 fr.65 pour 2009 et à 158'158 fr.45 pour 2010 (total: 175'982 fr.10). Pour l’IFD, elle a arrêté les rappels d’impôts à 8'411 fr. pour 2009 et 64'195 fr. pour 2010 (total: 72'606 fr.). L'ACI a prononcé pour l'ICC une amende d'un montant total de 140'750 fr. pour 2009 et 2010 et pour l'IFD, une amende d'un montant total de 58'050 fr. pour 2009 et 2010. Le recours interjeté par A.________ contre cette décision a été rejeté par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), dans la mesure de sa recevabilité, par arrêt FI.2018.0016 du 26 novembre 2018. Par arrêt 2C_1129/2018 du 31 janvier 2019, le Tribunal fédéral a rejeté, dans la mesure de sa recevabilité, le recours qu’A.________ avait formé contre l’arrêt cantonal. Il est renvoyé en tant que de besoin à ces deux arrêts, tant en fait qu’en droit.

E.                     Le 21 février 2019, l'ACI a notifié à A.________ et à son ex-épouse le calcul de l'impôt résultant d'un réexamen de la décision de taxation pour la période fiscale 2009. Il en ressortait, pour l'ICC, un montant de 84'445 fr. 05, ainsi qu'une amende de 15'450 fr. et, pour l'IFD, un montant de 33'119 fr., ainsi qu'une amende de 7'300 fr.

Le 21 février 2019 également, l'ACI a notifié à A.________ et à son ex-épouse les décomptes finaux complémentaires pour la période fiscale 2009, ainsi que des rappels de paiement pour la période fiscale 2010, dont il ressort que ces derniers sont débiteurs des dettes fiscales suivantes (intérêts moratoires inclus):

ICC 2009:

20'841 fr.05

Amende ICC pour soustraction 2009:

  15'000 fr.90

IFD 2009:

12'721 fr.30

Amendes IFD pour soustraction 2009:

7'002 fr.60

ICC 2010:

188'486 fr.75

Amende ICC pour soustraction 2010:

126'500 fr.00

IFD 2010:

 76'526 fr.00

Amende IFD pour soustraction 2010:

51'350 fr.00

Total ICC et IFD

498'428 fr.60

Le 8 mars 2019, A.________ a admis le calcul de l'impôt et requis un délai pour saisir l’autorité fiscale d’une demande de remise d'impôt, expliquant qu’il n'avait plus aucune fortune et qu’il subsistait avec une rente AI, ainsi qu'un subside pour les primes d'assurance-maladie.

Le 24 avril 2019, des commandements de payer relatifs aux dettes fiscales pour la période fiscale 2009 ont été notifiés à A.________. Le 31 mai 2019, des commandements de payer portant sur les dettes fiscales pour la période fiscale 2010 lui ont également été notifiés.

Entre-temps, le 8 mai 2019, A.________ a adressé à l'office d'impôt une demande de remise pour les périodes fiscales 2009 et 2010. Selon ses explications, il perçoit une rente complète de l'AI de 2'370 fr. par mois, ainsi que des subsides pour les primes d'assurance maladie de 243 fr. par mois. Il ne perçoit pas de prestations complémentaires, ces dernières lui ayant été refusées. Il précise que, pour ses dettes non fiscales, des actes de défaut de biens pour environ 12'000 fr. ont été notifiés à ses créanciers. Selon les informations et des documents transmis par A.________ le 28 juin 2019, sa situation financière au moment de la demande de remise était la suivante :

"(…)

-         Rente AI: 2'370 fr.

-         Primes d'assurance maladie et accidents: 478 fr.

-         Subside à l'assurance maladie: 243 fr.

-         Loyer:  1'450 fr.

-         Minimum vital au sens de la Loi sur les poursuites et faillites: 1'200 fr.

-         Avoir en banque: 2'368 fr.

-         Dettes envers les tiers :

·                Supra-1846 SA: 4'421 fr. (acte de défaut de bien)

·                Service juridique et législatif: 6'193 fr.

·                Tribunal fédéral: 3'000 fr.

·                CSR — solde RI: 80'504 fr.  

-         Solde de libre passage 2ème pilier LPP d'un montant de 402'382 fr. au 31 décembre 2018, réalisable sous conditions."

Le 12 août 2019, C.________ a également adressé une demande de remise pour les périodes fiscales 2009 et 2010. Le 29 août 2019, la Municipalité de ******** a émis un préavis défavorable au sujet de la remise d'impôts requise par A.________ et son ex-épouse.

Par décisions du 20 novembre 2019, l'ACI, Division Perception et Finances, a rejeté la demande de remise déposée par A.________ et C.________.

A.________ a formé une réclamation contre ces décisions. Dans sa proposition de règlement du 15 janvier 2020, l'ACI a maintenu les décisions du 20 novembre 2019. Par courrier du 31 janvier 2020, l’intéressé a maintenu sa réclamation. Le 13 août 2020, il a indiqué disposer d'un capital de 2e pilier LPP de 409'000 fr. qui lui permettrait d'opter pour une rente d'environ 1'200 fr. par mois; il a proposé à l’ACI un règlement pour solde de tout compte de 204'000 francs. Le 13 octobre 2020, A.________ a informé l’ACI que, suite à la décision de la Caisse de compensation vaudoise AVS du 15 mai 2020, il percevait des prestations complémentaires d'un montant mensuel de 331 fr. à compter du 1er janvier 2020 et qu’au 20 février 2020, le montant de sa prestation de libre passage LPP s'élevait à 408'760 francs. Le 30 novembre 2020, il a formulé une nouvelle proposition de payer un montant de 218'000 fr. pour solde de tout compte. Entendu dans les bureaux de l’ACI le 16 décembre 2020, A.________ a expliqué que les montants soustraits en 2009 et 2010 avaient servi à payer les impôts dus par le couple pour les périodes fiscales 2007 et 2008, taxées d'office, ainsi qu'à assurer l'entretien de son ex-épouse et de sa fille, puisqu’il était sans emploi depuis 2009 et que son ex-épouse n'avait pas d'activité lucrative. Il a précisé s'être inscrit à l'aide sociale en 2014. Le 18 janvier 2021, l'intéressé a réitéré sa proposition de payer un montant de 218'000 fr., pour solde de tout compte.

Par décision du 5 mai 2021, l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé les décisions de refus de remise du 20 novembre 2019.

F.                     Par acte du 7 juin 2021, A.________ a saisi la Cour de céans d’un recours contre cette dernière décision, dont il demande principalement la réforme, "en ce sens que la remise totale est accordée pour tous les montants d'impôts fédéral direct et cantonaux et communaux pour les années 2009 et 2010, y compris les intérêts moratoires et les amendes y relatives". Subsidiairement, il conclut à l’annulation de cette décision et au renvoi de la cause à l’ACI pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

Déférant à sa demande, le juge instructeur a accordé à A.________ l’assistance judiciaire, par décision du 8 juillet 2021, avec effet au 21 mai 2021; il a désigné l’avocat Christian Chillà en qualité de conseil d’office.

L’autorité intimée a produit son dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours.

A.________a répliqué; il maintient ses conclusions.

Dans sa duplique, l’autorité intimée maintient les siennes.

A.________s’est déterminé de manière spontanée sur les dernières écritures de l’autorité intimée; il maintient ses conclusions.

G.                     Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

 

Considérant en droit:

1.                      a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 167g al. 1 LIFD, le requérant dispose des mêmes voies de droit contre la décision concernant la remise de l'impôt fédéral direct que contre la décision concernant la remise de l'impôt cantonal sur le revenu et sur le bénéfice. Les art. 132 à 135 et 140 à 145 sont applicables par analogie (al. 4).

b) Sur le plan cantonal, la remise de l’impôt fait partie du Titre IX (Perception de l’impôt et garanties) de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11). L’art. 239 LI prescrit qu’à l'exception des décisions rendues en application de l'article 233 (sûretés), les décisions rendues par l'autorité fiscale en application du présent titre peuvent faire l'objet d'une réclamation (1ère phrase). Les articles 185 à 188 LI sont applicables (3ème phrase). Aux termes de l’art. 185 LI, le contribuable peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des décisions fixant le for fiscal et celles relatives à la récusation (1ère phrase). A teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.

c) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      a) Le recourant fait valoir en premier lieu l'"impossibilité" pour l'autorité intimée de lui réclamer des montants pour l'année 2009. Dans sa réplique, il invoque à cet égard la protection de la bonne foi et soutient que la décision de rappel d'impôt et le prononcé d'amende du 4 juillet 2017 sont nuls dans la mesure où ils se rapportent à la période 2009. Il ressort de ses explications que dans la mesure où l'autorité fiscale a confirmé, le 22 mai 2015, qu'elle acceptait la paiement forfaitaire de 30'000 fr. concernant les périodes 2007 à 2009 pour solde de tout compte, elle n'était plus autorisée à réclamer des montants supplémentaires pour ces années, dès lors que ce courrier lui a été notifié après l'ouverture le 9 janvier 2015 de la procédure pour rappel et soustraction d'impôt portant sur les périodes fiscales 2009 et 2010.

b) La période fiscale 2009 a fait l'objet d'une décision de taxation d'office du 27 décembre 2010, entrée en force, ainsi que d'une décision de rappel d'impôts du 4 juillet 2017. La réclamation contre cette dernière décision a été partiellement admise par décision du 23 novembre 2017. Le recours interjeté contre ce prononcé a été rejeté par arrêt de la Cour de céans FI.2018.0016 du 26 novembre 2018. Le 31 janvier 2019, le Tribunal fédéral a rejeté, dans la mesure de sa recevabilité, le recours dirigé contre l'arrêt cantonal.

La décision du 27 décembre 2010, ainsi que l'arrêt du Tribunal fédéral du 31 janvier 2019 sont entrés en force, de sorte que les éléments de taxation de la période 2009 ne peuvent plus être remis en cause que dans le cadre d'une procédure de révision. Ils ne peuvent en particulier plus être contestés dans le cadre d'une procédure de remise (cf. art. 7 al. 1 2e phrase de l'ordonnance du DFF du 12 juin 2015 concernant le traitement des demandes en remise de l'impôt fédéral direct [ordonnance sur les demandes en remise d'impôt – ci-après: l'ordonnance; RS 642.121]), étant rappelé que le dépôt d'une demande de remise suppose précisément que la taxation soit entrée en force (cf. art. 7 al. 1 1ère phrase de l'ordonnance; voir aussi consid. 3c ci-après).   

Pour ce motif déjà, le recourant ne peut plus s'en prendre à la taxation de l'ICC et de l'IFD de la période 2009. A cela s'ajoute que, dans son courrier du 8 mars 2019 à l'ACI, le recourant a explicitement admis que le "calcul de l'impôt 2009 résultant d'un réexamen de la dernière taxation est correct" et qu'il ne ferait donc pas de réclamation. Sous l'angle du principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 et art. 9 Cst.) et de l'interdiction du comportement contradictoire, le recourant est dès lors mal venu de remettre en question le montant de l'impôt qui lui est réclamé pour 2009.

Dans sa réplique, le recourant soutient nouvellement que la contradiction prétendue entre le courrier du 22 mai 2015 et les prononcés de rappel d'impôt et d'amende du 4 juillet 2017 entraîne la nullité de ces derniers en tant qu'ils portent sur la période 2009 (alors que, dans le recours, cette contradiction était invoquée à l'appui de la conclusion en réforme tendant à l'octroi de la remise).

De jurisprudence constante, la nullité absolue ne frappe que les décisions affectées des vices les plus graves, manifestes ou particulièrement reconnaissables, et pour autant que la constatation de la nullité ne mette pas sérieusement en danger la sécurité du droit (ATF 146 I 172 consid. 7.6 p. 184 et les réf.).

En l'occurrence, la sanction de la nullité n'entre pas en ligne de compte déjà du fait que le vice n'est pas manifeste, le recourant lui-même ne s'en étant pas plaint jusqu'à ce qu'il dépose le présent recours. Du reste, le courrier du Centre de compétence contentieux du 22 mai 2015 se réfère aux actes de défaut de biens délivrés pour les impôts des périodes 2007 à 2009, sans évoquer la procédure pour rappel et soustraction que la Division de l'inspection fiscale avait ouverte le 9 janvier 2015 pour les périodes 2009 et 2010. Interprété selon les règles de la bonne foi, le courrier du 22 mai 2015 ne pouvait dès lors guère être compris en ce sens que le montant de 30'000 fr. accepté pour solde de tout compte couvrait également les impôts de la période 2009, alors que l'issue de la procédure de rappel et soustraction ouverte notamment pour cette période n'était pas encore connue à cette date. Le recourant ne pouvait en tout cas se fier à une telle interprétation sans en avoir obtenu confirmation par l'autorité fiscale.

Le recours est mal fondé sur ce point.

3.                      Le recours a trait au refus de l’autorité fiscale d’accorder au recourant la remise des rappels d'impôts dus au titre de l’ICC et de l’IFD pour les périodes 2009 et 2010, ainsi que des amendes prononcées à son encontre pour soustraction d'impôts des mêmes périodes. La remise sollicitée porte sur un montant en capital de 298'575 fr.10 pour les rappels (209'327 fr.80 pour l’ICC et 89’247 fr.30 pour l’IFD) et de 199'853 fr.50 pour les amendes (141'500 fr.90 fr. pour l’ICC et 58'352 fr.60 fr. pour l’IFD), soit au total 498'428 fr.60, intérêts moratoires courus au 21 février 2019 inclus. On rappelle que l’objet de la remise est la créance d’impôt, au sens large; celle-ci englobe non seulement l’impôt proprement dit, mais également les intérêts moratoires et les amendes sanctionnant la soustraction (cf. Philippe Béguin/Kaloyan Stoyanov, La créance fiscale, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 4e éd., 2022, p. 938).

a) La remise d'impôt est la renonciation de la collectivité publique à la créance d'impôt (cf. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd., Zurich 2016, p. 421s.; Pierre Curchod, in: Noël/Aubry Girardin [édit.], Commentaire romand de la LIFD, 2e éd., 2017, n°5 ad art. 167). Les motifs d'un tel renoncement doivent être recherchés dans la personne du débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou économique difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de la remise peuvent être considérées de par leur nature humanitaire, socio-politique ou financière (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral [TAF] A-2953/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.3; A-430/2012 du 27 juillet 2012 consid. 2.2.3; A-741/2011 du 24 novembre 2011 consid. 2.1; ATAF 2009/45 consid. 2.2; cf. en outre Michael Beusch, Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im Steuerrecht, in: Archives de droit fiscal suisse [ASA] 73 p. 725; Markus Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2e éd., Zurich 2018, § 31 n. 2).

Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'art. 8 Cst., la remise doit cependant rester exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (arrêts du TAF A-1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3; A-1758/2011 du 26 mars 2012 consid. 2.2; A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3).

b) aa) Le droit fédéral de la remise a été modifié ensuite de l’entrée en vigueur, le 1er janvier 2016, de la loi fédérale du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt (RO 2015 9). L’art. 167 LIFD a désormais la teneur suivante:

"1 Si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle.

2 La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers.

 

3 Les amendes et les rappels d’impôt peuvent faire l’objet d’une remise uniquement dans des cas exceptionnels particulièrement fondés.

 

4 L’autorité de remise n’entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la notification du commandement de payer (art. 38, al. 2, de la LF du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite; LP).

(…)"

Cette disposition est complétée par l'ordonnance, également en vigueur depuis le 1er janvier 2016.

bb) En droit cantonal, il ressort de l'art. 231 al. 1 LI que l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves (al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être adressée à l'autorité de taxation. Celle-ci, après avoir consulté l'autorité communale, donne son préavis à l'ACI qui prend la décision (al. 2).

Même si la teneur de cette disposition n'est pas identique à l'art. 167 LIFD, on peut s'inspirer de la disposition fédérale, telle que précisée par l'ordonnance, pour interpréter  la notion de "pertes importantes ou de tous autres motifs graves" (cf. dans ce sens arrêts FI.2019.0003 du 7 mai 2019 consid. 2b; FI.2017.0053 du 20 novembre 2017 consid. 2b; FI.2015.0156 du 15 avril 2016 consid. 3b; cette jurisprudence reste applicable sous le nouveau droit, dans la mesure où les conditions matérielles pour obtenir une remise n'ont pas changé). En effet, l'institution de la remise d'impôt n’a pas fait l'objet d'une harmonisation par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ([LHID; RS 642.14]; cf. ATF 130 II 65 consid. 5.2 p. 72; arrêt TF 2C_954/2010 du 8 décembre 2011 consid. 4.4). Il n'y a pas non plus de motif d'exiger des cantons qu'ils mettent en place une solution identique à celle du droit fédéral (cf. ATF 143 II 459 consid. 2.1 p. 465, 140 II 141 consid. 8 p. 156, 130 II 65 consid. 5.2 p. 71 ss). Le droit fédéral ne peut, dans ce contexte, être pris en compte qu'à titre de source d'inspiration ou, tout au plus, en tant que droit cantonal supplétif. Le fait que le Tribunal cantonal se fonde, aux fins d'expliciter les clauses imprécises sur la remise d'impôt figurant dans la LI, sur des dispositions plus détaillées du droit fédéral, n'est pas propre à qualifier d'arbitraire son interprétation du droit cantonal en la matière (ATF 143 II 459 consid. 4.4.1 p. 466).

cc) Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral et l'opinion majoritaire de la doctrine, lorsque les conditions posées par la loi sont remplies, le contribuable a en principe droit à la remise de l'impôt (cf. arrêts du TAF A-1132/2012 du 25 avril 2013 consid. 2.2; A-3232/2011 du 23 avril 2012 consid. 2.2.4; A-7668/2010 du 22 septembre 2011 consid. 2.2; cf. en outre, Michael Beusch/Susanne Raas, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Beusch [éds], 3e éd., Bâle 2017, n°13 ad art. 167 LIFD; Zweifel/Casanova/ Beusch/Hunziker, op. cit., § 31 n. 3, 5 et 11). Le Tribunal administratif fédéral a cependant retenu que le législateur avait renoncé à se déterminer de manière engageante dans les cas d'espèce, en se limitant à établir le principe selon lequel - en présence des conditions prévues - les impôts peuvent être remis (arrêt du TAF A-1132/2012 consid. 2.2). Le Tribunal fédéral a pour sa part jugé, s’agissant des anciens textes il est vrai, que l’art. 167 al. 1 LIFD excluait un droit à une remise d’impôt et que l’art. 2 al. 1 de l’ancienne ordonnance qui prévoyait un tel droit était contraire à la loi (cf. Curchod, op. cit., n°8 ad art. 167 LIFD, références citées). L’art. 2 al. 1 de l’ancienne ordonnance n’a du reste pas été repris tel quel dans la nouvelle ordonnance, celle-ci prévoyant simplement, à son art. 5 al. 1, que le contribuable peut demander une remise.

Les lois cantonales sur l'imposition du revenu laissent en général un grand pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente; la plupart d'entre elles disposent que l'impôt peut être remis dans certaines circonstances (ATF 122 I 373). Tel est le cas de la réglementation vaudoise qui prévoit que l'ACI "peut accorder une remise totale ou partielle" (cf. art. 231 al. 1 LI). Le Tribunal fédéral a du reste jugé dans plusieurs affaires vaudoises qu'il n'était pas insoutenable d'interpréter la formulation potestative de l'art. 231 al. 1 LI en ce sens que cette disposition n'octroie au contribuable aucun droit à une remise d'impôt (ATF 143 II 459 consid. 4.4.1 p. 466; arrêts TF 2C_511/2020 du 23 juin 2020 consid. 4.1; 2C_833/2019 du 10 octobre 2019 consid. 4.1; v. dans le même sens, s’agissant de lois d’autres cantons, arrêts TF 2D_62/2019 du 21 novembre 2019 consid. 2.3; 2C_735/2019 du 7 octobre 2019 consid. 2.3.2; 2D_54/2018 du 1er février 2019 consid. 2.4).

c) La remise d'impôt ne s'inscrit pas dans le processus de la taxation fiscale, mais dans celui de la perception de l'impôt, respectivement de l'exécution des obligations fiscales. Il s'ensuit qu'une remise ne peut en principe intervenir que si la décision de taxation est entrée en force et si les montants sur lesquels porte cette décision n'ont pas encore été payés (cf. art. 5 al. 2 et art. 7 al. 1 de l'ordonnance). Il s'agit là des conditions objectives de la remise d'impôt. Dans le cadre de la procédure de remise, il convient d'abord d'examiner exclusivement si ces conditions sont réalis.s. Il ne peut pas être question de procéder à la révision des taxations fiscales ou du bien-fondé de la créance d'impôt (cf. art. 7 al. 1 2e phrase de l'ordonnance). L'autorité de remise n'est, en effet, pas habilitée à se déterminer sur ces points (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.3; arrêts du TAF A-430/2012 précité consid. 2.3; A-3232/2011 précité consid. 2.3; A-741/2011 précité consid. 2.5; Beusch/Raas, op. cit., ch. 7 et 12 s. ad art. 167 LIFD; Curchod, op. cit., ch. 7 ad art. 167 LIFD; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, op. cit., § 31 n. 6; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e éd., Zurich 2016, ch. 3 ad art. 167 LIFD).

d) L'art. 167 al. 1 LIFD prévoit par ailleurs deux conditions subjectives pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée: l'existence d'une situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses qu'entraînerait le paiement de l'impôt. Ces conditions sont cumulatives (cf. Curchod, op. cit., n. 9 ad art. 167; Béguin/Stoyanov, op. cit., p. 883 ss), étant encore précisé qu'elles ne sont pas totalement distinctes. Lesdites conditions doivent être examinées pour chaque contribuable en fonction des circonstances du cas d'espèce (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.5; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.4; A-430/2012 précité consid. 2.5 et A-741/2011 précité consid. 2.6.1; Beusch/Raas, op. cit., ch. 13 ad art. 167).

aa) L'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble. La situation déterminante est celle qui prévaut au moment où la décision est prise, à savoir, pour le tribunal saisi d'un recours, au moment de son jugement (arrêt TF 2D_19/2020 du 26 mai 2020 consid. 2.5.2; arrêts du TAF A-7041/2015 du 26 octobre 2016 consid. 4.4; A-1132/2012 du 15 avril 2013 consid. 2.4). Toutefois, il pourra être tenu compte des changements intervenus depuis la décision de taxation sur laquelle porte la demande de remise, ainsi que des perspectives d'avenir (cf. art. 10 let. c de l'ordonnance; arrêt TF 2D_19/2020 précité; ATAF 2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-430/2012 précité consid. 2.8, A-3232/2011 précité consid. 2.8 et A-741/2011 précité consid. 2.6.2; cf. en outre, Curchod, op. cit., n. 11 ad art. 167; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 22 ad art. 167; Beusch/Raas, op. cit., ch. 27 ad art. 167).

Selon l'art. 10 de l'ordonnance, l'autorité de remise statue sur la demande de remise en tenant compte en particulier de l’ensemble de la situation économique du requérant au moment de la décision (let. a), de l’évolution depuis la période fiscale à laquelle la demande se rapporte (let. b), des perspectives économiques du requérant (let. c) et des mesures prises par le requérant pour améliorer sa capacité financière (let. d).

bb) La première condition subjective de l’art. 167 al. 1 LIFD, l'existence d'une situation de dénuement, est concrétisée aux art. 2 et 3 de l’ordonnance. L’art. 2 al. 1 prescrit qu’une personne physique est dans le dénuement: lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (let. a); ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP; RS 281.1]; al. 3). A teneur de l’art. 3 al. 1 de l'ordonnance, sont en particulier considérées comme causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique:

"a.      une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l'année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison:

1.         de charges extraordinaires découlant de l'entretien de la famille ou d'obligations d'entretien,

2.         de coûts élevés de maladie, d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers, ou

3.         d'un chômage prolongé;

b.       un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à répondre."

L’art. 3 al. 2 précise que si la situation de dénuement est due à d'autres causes, l'autorité de remise ne peut renoncer aux prétentions légales de la Confédération au bénéfice d'autres créanciers. Lorsque d'autres créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les mêmes proportions dans la mesure où cela contribue à un assainissement durable de la situation économique de la personne (art. 167 al. 2 LIFD). Sont notamment considérées comme d'autres causes:

"a.          les engagements par cautionnement;

b.            les dettes hypothécaires élevées;

c.            les dettes fondées sur le petit crédit en raison d'un niveau de vie excessif;

d.            les pertes commerciales ou pertes de capital élevées, pour les                            indépendants, lorsque cet état de fait met en danger l'existence économique                  de la personne et des emplois."

Pour les personnes physiques, il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été ramené au minimum vital (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.6,4; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.5.1; A-430/2012 consid. 2.6.2 et A-741/2011 précité consid. 2.7). Il n’est cependant pas nécessaire que le contribuable ait un droit à l’aide sociale (Curchod, op. cit., n. 16 ad art. 167; Beusch/Raas, op. cit., n. 13 ad art. 167). La jurisprudence rappelle à cet égard que la sauvegarde du minimum vital est déjà satisfaite par le droit des poursuites, qui limite le revenu saisissable, y compris pour les créances fiscales, au montant qui dépasse le niveau de subsistance (cf. art. 93 LP; voir ATF 122 I 101 consid 3b p. 105; arrêt TF 2C_247/2019 du 13 mars 2019 consid. 2.3.5). On rappelle à cet égard que les dettes fiscales ne sont pas incluses dans le calcul du minimum vital du débiteur (ATF 134 III 37 consid. 4.3 p. 41; 95 III 39 consid. 3 p. 42).

L'autorité examine si des restrictions du train de vie du contribuable sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées. De telles restrictions sont en principe considérées comme raisonnables si les dépenses en question dépassent les frais d'entretien déterminés selon les directives pour le calcul du minimum vital au sens du droit des poursuites (art. 2 al. 3 de l'ordonnance, en relation avec l'art. 93 LP). Les dépenses alléguées par le requérant ne sont pas décisives (cf. arrêts du TAF A-430/2012 précité consid. 2.8; A-3232/2011 précité consid. 2.8 et A-741/2011 précité consid. 2.7). Les circonstances dont il a déjà été tenu compte lors de la taxation ou dans le calcul de l'impôt ne peuvent pas être prises en considération à l’appui d’une demande de remise (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, op. cit., § 31 n. 16). Il convient encore de préciser que les simples fluctuations du revenu du contribuable sont périodiquement prises en compte lors de la taxation et ne constituent pas non plus un motif de remise (art. 3 al. 3 de l'ordonnance; cf. ATAF 2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-741/2011 précité consid. 2.7 et A-6866/2008 précité consid. 2.7).

cc) La deuxième condition subjective prescrite par l'art. 167 al. 1 LIFD exige que le paiement de l'impôt entraîne des conséquences très rigoureuses pour le contribuable. Cette seconde condition ne peut pas être définie indépendamment de la première, à savoir la situation de dénuement, puisque les deux se recoupent dans une large mesure. Ainsi, l'art. 2 al. 1 de l'ordonnance cite, sous le titre du dénuement, des éléments qui peuvent également être caractéristiques des conséquences très rigoureuses, à savoir notamment la disproportion entre le montant dû et la capacité financière du contribuable (cf. arrêts du TAF A-741/2011 précité consid. 2.8; A-6866/2008 précité consid. 2.8 et A-6589/2008 du 29 novembre 2010 consid. 3.8; Curchod, op. cit., ch. 16; Beusch/Raas, op. cit., n. 14 ad art. 167). Tandis que le critère de l'existence d'une situation de dénuement prend en considération exclusivement la situation économique du débiteur, sous l'angle des conséquences très rigoureuses que pourrait entraîner le paiement de l'impôt, d'autres éléments peuvent également s'avérer déterminante, en particulier l'équité (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.6; A-430/2012 précité consid. 2.7.1 et A-741/2011 précité consid. 2.8; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, op. cit., § 31 ch. 18).

Des conséquences très rigoureuses peuvent par exemple résulter de l'aggravation continuelle, depuis la taxation, des circonstances financières ou peuvent ressortir de causes ayant trait à la situation de dénuement (cf. art. 3 al. 1 let. a de l'ordonnance). De telles conséquences existent si des événements particuliers comme, par exemple, des charges inhabituelles relatives à l'entretien de la famille, un chômage ou une maladie prolongée, ou encore des accidents, réduisent considérablement la capacité économique du contribuable, de sorte que le paiement de la totalité de l'impôt dû représenterait un sacrifice disproportionné ne pouvant être équitablement exigé de ce dernier (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.6.1; A-430/2012 précité consid. 2.7.1 et A-741/2011 précité consid. 2.8; Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], IIIe partie, 2e éd., Bâle 1992, ch. 4 ad art. 124 AIFD).

La remise demeure possible en dépit d’un surendettement du contribuable, à condition toutefois que les autres créanciers de celui-ci renoncent à leur créance dans la même mesure que les autorités fiscales. Dans un tel cas, aucun des créanciers ne peut profiter de la renonciation de l'autre et la remise d'impôt contribuera à assainir les finances du contribuable. La remise n'est donc accordée que si elle profite au contribuable, non à des tiers, et contribue ainsi à son assainissement durable (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, op. cit., § 31 ch. 20; cf. ég. arrêt TF 2C_297/2018 du 13 avril 2018 consid. 2.3.4; arrêt du Tribunal administratif du canton de Zurich SB.2020.00013 du 29 avril 2020 consid. 2.4; décision de la Commission de recours en matière d’impôt du demi-canton de Bâle-Ville du 22 juillet 2019, in: BJM 2020 p. 277s. consid. 4e ; cf. en outre, Peter Locher, Kommentar zum DBG, IIIe partie, Bâle 2015, n. 28-33 ad art. 167).

A noter sur ce point que l’ordonnance prescrit, à son art. 12, à l’autorité de remise d’examiner dans quelle mesure le paiement de l’impôt dû au moyen de la fortune est raisonnablement exigible (al. 1). Le paiement des impôts sur des revenus uniques au moyen de la fortune peut être exigé dans tous les cas (al. 2). Est considérée comme fortune la fortune nette déterminée à sa valeur vénale. Les prestations de sortie et les expectatives non disponibles librement d’après la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage ne sont pas considérées comme des éléments de la fortune (al. 3).

dd) S’agissant des amendes et des rappels d’impôt, l’art. 167 al. 3 LIFD précise en revanche que ces montants peuvent faire l’objet d’une remise uniquement «dans des cas exceptionnels particulièrement fondés». La doctrine parle de dénuement qualifié ("qualifizierte Notlage": Beusch/Raas, op. cit., n. 1 et 7 ad art. 167).

Aux termes de l’art. 5 al. 1 de l’ordonnance, le contribuable peut demander la remise: des impôts, y compris des rappels d’impôt (let. a); des intérêts moratoires (let. b); des amendes pour une contravention (let. c). Les impôts, intérêts moratoires et amendes faisant l’objet de la demande ne doivent pas encore avoir été payés (al. 2). Dans son message, le Conseil fédéral a rappelé à cet égard que, dans le cadre de la procédure de perception et de remise de l’impôt, il y a lieu de tenir compte du fait que les rappels d’impôt concernent souvent des créances qui auraient déjà dû être payées auparavant dans le cadre dʼune taxation ordinaire; il est donc permis dʼexiger des efforts extraordinaires pour amortir cette dette, même sur plusieurs années (FF 2013 p. 7549s., not. 7561).

D'après la jurisprudence et la doctrine, pour que l'on soit dans un cas exceptionnel particulièrement fondé, au sens de l'art. 167 al. 3 LIFD, il ne suffit pas que le contribuable ait des difficultés financières, il faut encore que son existence économique soit véritablement en jeu (cf. ATAF 2009/45 du 11 juin 2009 consid. 2.8.2; Beusch/Raas, op. cit., n. 2 ad art. 167; Curchod, op. cit., n. 23 ad art. 167; Locher, op. cit., n. 20 et 35 ad art. 167; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 16 ad art. 167; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, op. cit., § 31 n. 8). S'agissant des amendes, ces exigences accrues se justifieraient par le fait que, lors de leur fixation, il a déjà été tenu compte de la situation économique du contribuable (Curchod, ibid.; cf. ég. ATAF 2009/45 consid. 2.8.2; arrêts du TAF A-7949 du 23 décembre 2009 consid. 2.9.1; A-699/2009 du 23 décembre 2009 consid. 2.9.1; Locher, op. cit., n. 35 ad art. 167, rejette cet argument, en faisant valoir que la situation économique n'est précisément pas prise en considération lors de la fixation de l'amende [à la différence de ce qui vaut pour les peines pécuniaires du droit pénal]). Par ailleurs, la faute du contribuable ayant déjà été prise en compte lors de la fixation de l'amende, elle ne devrait jouer aucun rôle dans la remise d'impôt (Locher, op. cit., n. 26 ad art. 167; dans ce sens ég. ATAF 2009/45 consid. 3.1.2.4).

Selon l'ordonnance, l'effet de la remise est différent dans les cas d'infraction fiscale. En effet, si, de manière générale, l'admission d'une demande en remise a pour conséquence que la créance fiscale s’éteint dans la mesure du montant remis, cela ne vaut pas notamment dans les cas de soustraction d’impôt ou d’infraction fiscale (art. 13 al. 2 de l’ordonnance). La légalité de cette exception est toutefois douteuse (cf. Beusch/Raas, op. cit., n. 3 ad art. 167).

e) aa) La loi fédérale du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt a également introduit l’art. 167a LIFD, aux termes duquel la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable:

"a.    a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l'évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n'est plus possible;

b.    n'a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise;

c.    n'a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt;

d.    doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent;

e.    a privilégié d'autres créanciers au cours de la période évaluée."

Cette disposition reprend différents motifs de refus énumérés dans l’ordonnance du 19 décembre 1994 sur les demandes en remise d'impôt (RO 1995 595 et les modifications ultérieures; en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015). En outre, par l’énumération non exhaustive dʼétats de fait ne fondant pas une remise de lʼimpôt, la pratique issue de l’ancien art. 167 LIFD est désormais inscrite dans la loi. Pour que la remise lui soit accordée, le requérant doit présenter sa situation économique présente et passée, et justifier quʼil nʼa pas adopté de comportement contraire à lʼintérêt général, par exemple en accordant la préférence à d’autres créanciers (FF 2013 7562).

En présence d'un motif de refus, la demande de remise doit en principe être rejetée (Beusch/Raas, op. cit., n. 9 ad art. 167a avec réf. à Locher, op. cit., n. 8 ad art. 167a). La formulation potestative de l'art. 167a première phrase LIFD, selon laquelle la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, indique que l'autorité compétente dispose d'un pouvoir d'appréciation lorsqu'elle examine si les conditions de la remise sont réunies (Beusch/Raas, op. cit., n. 13 ad Remarques préliminaires aux art. 167-167g).

Les motifs de refus des lettres b et c sont liés. Le motif visé par la lettre b a moins d'importance dans le système d'imposition postnumerando annuel, dans la mesure où les revenus de la période de taxation – qui est aussi la période de calcul – sont soumis à l'impôt sans décalage temporel (comme cela était le cas dans l'ancien système praenumerando bisannuel). En cas d'augmentation importante du revenu, on peut toutefois exiger que le contribuable constitue des réserves (Locher, op. cit., n. 8 ad art. 167a).

S'agissant du motif de refus de la lettre c, c'est la situation financière lors de l'échéance de la créance d'impôt qui est déterminante. Les rappels d'impôt sont échus lors de la notification de la décision séparée de taxation (art. 161 al. 3 let. c LIFD); le fait que cette décision est contestée par la voie de la réclamation ou du recours n'y change rien (art. 161 al. 5 LIFD). Quant à la créance portant sur les amendes, l'art. 161 LIFD ne lui est pas applicable, du moment que l'art. 185 al. 1 LIFD ne renvoie pas à cette disposition; ladite créance échoit lorsque le prononcé d'amendes entre en force (Curchod, op. cit., n. 32 ad art. 161; Locher, op. cit., n. 13 ad art. 161; circulaire no 28 de l'Administration fédérale des contributions du 29 janvier 1996, intitulée "La perception de l'impôt fédéral direct", ch. 5.4).

bb) Quant au droit cantonal, il ne contient aucune disposition correspondant à l’art. 167a LIFD. Toutefois, il a été confirmé que l’ACI était légitimée à s'inspirer de cette règle de droit fédéral pour statuer également sur la demande de remise de l'ICC, vu le caractère potestatif de l'art. 231 LI, qui confère un large pouvoir d'appréciation à l'autorité et n'accorde aucun droit au contribuable d'obtenir la remise d'impôt (arrêts FI.2020.0031 du 2 juillet 2021 consid. 4d; FI.2018.0273 du 7 août 2019 consid. 4b).

Ainsi, il a été jugé qu’une remise d’impôt au sens de l’art. 231 LI ne se justifiait pas, dans la mesure où la situation financière difficile du contribuable résultait d’un comportement négligent du contribuable, notamment du fait que ce dernier avait eu un train de vie excessif et parce qu’on aurait pu attendre de lui qu'au lieu de placer une grande partie du capital de prévoyance, il mette durablement de côté l'argent nécessaire au paiement de l'impôt qui serait dû sur cette prestation et désintéresse une partie au moins de ses créanciers (arrêt FI.2011.0043 du 8 décembre 2011; dans le même sens, arrêt FI.2019.0138 du 13 janvier 2020). De même, a été refusée la remise de l'ICC d’un contribuable qui avait augmenté sa dette hypothécaire, pour couvrir des besoins qui allaient largement au-delà de ceux relevant du minimum vital, alors même qu’il venait d’être licencié et ce, au détriment du règlement de ses dettes fiscales (arrêt FI.2012.0096 du 6 mai 2013). Dans le même ordre d'idées, il a été reproché à des contribuables d'avoir fait don aux enfants de l’un d’eux de plusieurs immeubles estimés fiscalement à plus d’un million et demi de francs (arrêt FI.2018.0273, déjà cité). En outre, la circonstance que les contribuables ont préféré consacrer le solde disponible dont ils jouissaient encore à d’autres obligations, dont un séjour à l’étranger, alors qu’ils auraient pu effectuer des versements ou constituer des réserves pour garantir le paiement de l’impôt, exclut la remise de l’ICC; il a été admis en pareil cas que les contribuables s’étaient mis eux-mêmes dans l’incapacité de s’acquitter de leurs dettes fiscales (arrêt FI.2016.0079 du 3 mars 2017; voir aussi arrêts FI.2020.0075 du 7 janvier 2021 [budget du contribuable dans l'ensemble déséquilibré]; FI.2017.0053 du 20 novembre 2017; FI.2018.0140 du 29 avril 2019).

f) L'autorité cantonale compétente en matière de remise d'impôt, au sens de l'article 167b al. 1 LIFD, est l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct. Cette compétence peut être déléguée aux autorités de taxation cantonales (art. 6 de l'arrêté du 15 février 1995 d'application dans le canton de Vaud de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [AVLIFD; BLV 658.11.1]). La solution évoquée est compatible avec le but poursuivi par le législateur, qui a souhaité simplifier le système fiscal. En effet, le traitement de toutes les demandes en remise de l'IFD par les cantons permet d'éliminer efficacement la dualité de la procédure qui existait jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt (v. Message, FF 2013 7549, 7550, 7554s.). En outre, le législateur a voulu conférer à l'Administration fédérale des contributions, laquelle peut exiger que les décisions, les décisions sur réclamation et les décisions sur recours concernant des demandes en remise de l'IFD lui soient notifiées (art. 103 al. 1 let. e LIFD), une fonction de surveillance, qu'elle peut exercer en formant au besoin un recours devant une instance cantonale indépendante de l'administration et ensuite, éventuellement, en saisissant le Tribunal fédéral (Message, FF 2013 7549, 7555, 7560; cf. décision incidente du TAF A-7041/2015 du 31 mars 2016 consid. 6.2.2).

4.                      a) Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a confirmé le refus initial de remise des impôts et des amendes, malgré l'importance de la dette fiscale contractée et les difficultés financières du recourant, apparues postérieurement à l’année 2009, en raison principalement du comportement de ce dernier. Selon les explications de l'autorité fiscale, les compléments d'impôts facturés se rapportent à des revenus que le recourant n'a pas déclarés durant les périodes fiscales litigieuses et correspondent à ce qui aurait dû être payé, si les revenus réalisés avaient été déclarés correctement à l'époque de leur réalisation. Or, il s'agit de revenus dont le recourant et sa famille ont bénéficié durant cette période. En outre, l’autorité intimée rappelle que les montants réclamés font suite à une procédure de rappel et de soustraction d’impôts et fait valoir que les conditions d'octroi de la remise, qui doivent être appliquées de manière encore plus stricte qu'ordinairement, ne sont en l’occurrence pas remplies. En comparant l'importance des revenus réalisés en 2009 et 2010 avec les frais d'entretien de la famille du recourant, l'autorité intimée considère que celui-ci n'est pas parvenu à expliquer les raisons pour lesquelles il n'avait pas constitué de réserves malgré la disponibilité de moyens. L'épuisement des moyens avant le mois d'avril 2014, date à laquelle le recourant a commencé à percevoir le RI, donnerait à penser que celui-ci a eu un train de vie excessif. Dans sa duplique (ch. 19), l'autorité intimée évoque en outre l'éventualité que le recourant, qui avait mentionné la possibilité de s'établir en Amérique du Sud, puisse toujours compter sur "quelques capitaux disponibles, qui ne sont certes, en l'état, pas connus du fisc". S'agissant de la proposition du recourant de verser la moitié de son avoir du 2e pilier d'un montant de 415'000 fr. au 31 décembre 2020 pour solde de tout compte, l'autorité intimée relève qu'elle ne peut y donner une suite favorable au vu de ce qui précède, mais que le recourant pourra réitérer sa proposition en lien avec le rachat des éventuels actes de défaut de biens qui seraient établis dans le cadre d'une procédure d'exécution forcée.

b) Le recourant fait d'abord grief à l'autorité intimée d'avoir rejeté la remise de l'ICC pour les mêmes motifs, tirés de l'art. 167a LIFD, que la remise de l'IFD, alors que le droit cantonal ne contient pas de dispositions correspondant aux art. 167 al. 2 et 167a LIFD.

Comme indiqué plus haut (consid. 3e/bb), il est admis de jurisprudence constante que l’ACI est légitimée à s'inspirer de l'art. 167a LIFD pour statuer sur la demande de remise de l'ICC, vu le caractère potestatif de l'art. 231 LI, qui confère un large pouvoir d'appréciation à l'autorité et n'accorde aucun droit à la remise d'impôt (arrêts FI.2020.0062 du 13 octobre 2021 consid. 3e/bb; FI.2020.0031 du 2 juillet 2021 consid. 4d; FI.2018.0273 du 7 août 2019 consid. 4b). Le Tribunal fédéral a en outre jugé que le fait que la Cour de céans se fonde, aux fins d'expliciter les clauses imprécises sur la remise d'impôt figurant dans la LI, sur des dispositions plus détaillées du droit fédéral, n'est pas propre à qualifier d'arbitraire son interprétation du droit cantonal en la matière (ATF 143 II 459 consid. 4.4.1 p. 466). Dans la cause tranchée par le Tribunal fédéral, l'art. 167a LIFD n'était il est vrai pas encore applicable. Toutefois, cette disposition n'a fait pour l'essentiel que reprendre des motifs de refus de la remise qui étaient contenus dans l'ancienne ordonnance fédérale. Ces motifs étaient donc prévus par "des dispositions plus détaillées du droit fédéral", de sorte que l'argumentation de l'ATF 143 II 459 vaut à cet égard aussi.

c) aa) Après avoir rappelé la chronologie des événements, le recourant fait valoir que la cause de son dénuement actuel – admis par l'autorité intimée – réside dans la perte de son emploi suivi d'une longue période de chômage et de dépendance de l'aide sociale, dans la péjoration durable de son état de santé et dans l'épuisement de sa fortune aux fins d'assurer l'entretien de sa famille. Il relève que les décisions de rappel d'impôts et les prononcés d'amendes datent de juillet 2017, moment auquel sa situation financière était déjà désastreuse et ce depuis plusieurs années. L'autorité intimée lui reprocherait ainsi à tort de n'avoir pas constitué de réserves en 2009 et 2010.

bb) S’agissant d’abord de sa situation économique, le recourant, né en 1961, a perdu le 31 octobre 2009 son emploi de cadre dirigeant (directeur ******** de l'entreprise B.________), alors même qu’il était au service du même employeur depuis plus de vingt ans. Il ressort des certificats de salaire que lui a délivrés son ex-employeur que le salaire net du recourant se montait à 374'791 fr. en 2009, y compris un bonus et une indemnité de départ, et à 559'253 fr. en 2010, montant composé d’un bonus et de droits de participation réalisés. Depuis lors, non seulement le recourant n’a pas retrouvé d’emploi, mais il a éprouvé des problèmes de santé et d’ordre familial. Après avoir épuisé son droit à l’indemnité de chômage, le recourant a vécu de ses économies, avant de percevoir, dès avril 2014, le revenu d’insertion (RI) jusqu’au 31 décembre 2017. Depuis sa séparation d'avec son épouse, il vit seul et perçoit depuis le 12 février 2018 une rente mensuelle AI de 2'370 fr., complétée depuis 2020 par des prestations complémentaires à hauteur de 331 fr. par mois. Durant l’année 2015, le chalet familial dans lequel le recourant vivait à ******** avec sa famille a été réalisé aux enchères forcées et il a dû vendre l’autre immeuble qu’il possédait dans la même commune. Le bénéfice qu’il a retiré de cette dernière vente, après règlement de ses créanciers, lui a permis de solder, comme on l’a vu, les poursuites intentées à son encontre par les autorités fiscales. Depuis lors, il ne détient plus aucun élément de fortune. Dans la décision attaquée, l’autorité intimée retient que le minimum vital du recourant, aujourd'hui divorcé, s'élève à 1'200 fr. selon les lignes directrices pour le calcul du minimum vital du droit des poursuites selon l'art. 93 LP, ce qui représente, avec le loyer et les primes d'assurance-maladie (part non subventionnée) du recourant, 2'885 fr. par mois. Ses ressources s'élevant à 2'701 fr. (soit la rente AI et les prestations complémentaires), le recourant doit ainsi supporter chaque mois un déficit de 184 francs. A l’heure actuelle, force est ainsi d'admettre que le recourant se trouve dans une situation de dénuement, au sens des art. 167 al. 1 LIFD, 2 al. 1 de l’ordonnance et 231 al. 1 LI.

Par ailleurs, il y a disproportion entre les montants des impôts dus par le recourant, soit près de 500'000 fr. selon les décomptes finaux complémentaires et les rappels de paiement du 21 février 2019, et sa capacité financière. Même si l'on tient compte des expectatives en matière de prévoyance professionnelle du recourant, entré dans sa soixante-et-unième année (au 31 décembre 2019, il disposait d'une prestation de libre passage du 2e pilier de 408'760 fr.; le montant serait de 415'000 fr. au 31 décembre 2020), la dette fiscale ne peut guère être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché (cf. art. 2 al. 2 de l'ordonnance), de sorte qu'il y a lieu d'admettre que le paiement de l'impôt entraînerait pour le recourant des conséquences très rigoureuses.

Il convient toutefois de rappeler que la demande de remise porte sur des rappels d'impôts et des amendes. Elle a trait en effet aux compléments d'impôts réclamés au recourant et à son ex-épouse, suite à des revenus non déclarés durant les années 2009 et 2010 (bonus, droits de participation/options de collaborateur, indemnité de départ). Or, ces revenus dissimulés se sont montés à 63'464 fr. en 2009 et à 556'541 fr. en 2010. Ils ont fait l'objet d'une décision de rappel d'impôt, ainsi que d'un prononcé d'amendes en date du 4 juillet 2017, prononcés confirmés par arrêt FI.2018.0016 de la Cour de céans du 28 novembre 2019, le recours interjeté contre cet arrêt ayant été rejeté par le Tribunal fédéral (arrêt 2C_1129/2018 du 31 janvier 2019). Dans le cadre de cette procédure, le recourant n’a pas contesté avoir omis de déclarer les revenus en question. Quant aux options de collaborateur, le recourant a sans doute contesté avoir signé un ruling le 31 mars 2009. La Cour de céans a cependant retenu qu’il n’avait ni expliqué, ni démontré avoir déclaré les options en question aux autorités fiscales au moment de leur octroi, ajoutant même que le recourant était de mauvaise foi sur ce point (arrêt FI.2018.0016 précité consid. 4b). Les conditions objectives et subjectives de la soustraction d’impôts intentionnelle, à tout le moins par dol éventuel, ont du reste été retenues (même arrêt, consid. 5c). Or, la présente procédure de remise portant sur des rappels d'impôt et des amendes pour soustraction, la remise ne peut être accordée que dans des circonstances exceptionnelles (cf. consid. 3d/dd ci-dessus). L'autorité intimée est donc fondée à se montrer particulièrement restrictive dans l'octroi d'une remise.

En outre, l'autorité intimée oppose au recourant en particulier le fait qu'il n’a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir des périodes fiscales auxquelles se rapporte la demande en remise (art. 167a let. b LIFD), soit 2009 et 2010 (et non pas depuis 2017, date des rappels d'impôt, comme le fait valoir le recourant).

Aux fins de justifier le fait qu'il n'a pas constitué de réserves, le recourant explique qu'il a pourvu à l'entretien de sa famille, alors qu'il ne réalisait plus aucun revenu, de la fin 2009 à mai 2010, puis de la fin 2011 jusqu'en avril 2014 (recours, p. 10). Il indique avoir dû faire face aux impôts des périodes 2007 à 2009 (avant rappel s'agissant de cette dernière période). Dans son écriture spontanée du 6 septembre 2021, le recourant rappelle que ces impôts se montaient à au moins 267'173 fr. Il conteste en substance avoir disposé de moyens lui permettant de constituer des réserves.

L’autorité intimée relève à cet égard, sans être contredite, que le minimum vital du recourant, de son épouse et de sa fille, devait s'élever à environ 3'800 fr. par mois (1'700 fr. + 600 fr. [minimum vital pour un couple avec enfant de plus de 10 ans selon les lignes directrices art. 93 LP] + 440 fr. [assurances maladie et accident] + 1'000 fr. [dettes hypothécaires]) entre juin 2010 et décembre 2011, puis entre le 1er avril 2014 et le 31 décembre 2017, selon les déclarations fiscales.

En ce qui concerne en particulier les impôts des périodes 2007 à 2009 (avant rappel s'agissant de cette dernière période), il faut rappeler que c’est le bénéfice provenant de la vente d'un immeuble qui a permis d’acquitter le solde – de 37'717 fr. 85 – d’impôts (cf. ci-dessus partie "Faits", let. C).

Les revenus soustraits se montent, au total pour les deux années 2009 et 2010, à 621'005 francs. Si l'on tient compte, comme le fait valoir le recourant, des impôts dus et acquittés pour les périodes 2007 à 2009 (avant rappel s'agissant de cette dernière période), il faut en outre prendre en considération les revenus déclarés en 2009 et 2010, soit 338'822 fr. au total. Au vu de l'importance de ces montants, par rapport au minimum vital calculé ci-dessus et aux impôts dus et acquittés pour les périodes 2007 à 2009, l'autorité intimée pouvait retenir le motif de refus de n'avoir pas constitué de réserves malgré la disponibilité de moyens.

L’autorité intimée relève par ailleurs que le recourant a des dettes envers des tiers, pour plus de 13'000 fr. Or, l'existence de dettes non fiscales (dont le montant est certes modeste en comparaison avec celui des dettes fiscales) fait obstacle à une remise,  dans la mesure où les autres créanciers n'ont pas également consenti à un abandon de créance (cf. art. 167 al. 2 LIFD).

d) Au vu de ce qui précède, l'autorité intimée n'a pas violé le droit fédéral en refusant la demande de remise. Elle n'a pas davantage contrevenu au droit cantonal, compte tenu notamment du pouvoir d'appréciation dont elle dispose en vertu de l'art. 231 al. 1 LI.

5.                      a) Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée.

Il se justifie, au vu notamment de la situation financière du recourant, de renoncer à la perception d’un émolument (cf. art. 49 al. 1, 50, 91 et 99 LPA-VD).

L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

b) Compte tenu de ses ressources, le recourant a été mis au bénéfice de l'assistance judiciaire. L'avocat qui procède au bénéfice de l'assistance judiciaire dans le canton de Vaud peut prétendre à un tarif horaire de 180 fr. (art. 2 al. 1 let. a du règlement vaudois du 7 décembre 2010 sur l'assistance judiciaire en matière civile [RAJ; BLV 211.02.3], applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD) et aux débours fixés forfaitairement (art. 3bis al. 1 RAJ). En l'occurrence, compte tenu de la liste des opérations produite, l’indemnité de Me Christian Chillà peut être arrêtée, pour la période allant du 21 mai 2021 au 6 septembre 2021, à 3'545 fr.20, soit 3’135 fr. d'honoraires (17h25 h x 180 fr.), 156 fr.75 de débours (cf. art. 3bis RAJ) et 253 fr.45 fr. de TVA ([3’135 fr. + 156 fr.75] x 7,7%).

L'indemnité du conseil d'office est supportée provisoirement par le canton (cf. art. 122 al. 1 let. a CPC, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD), le recourant étant rendu attentif au fait qu’il est tenu de rembourser le montant ainsi avancé dès qu'il sera en mesure de le faire (art. 123 al. 1 CPC, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD). Il incombe au Service juridique et législatif de fixer les modalités de ce remboursement (art. 5 RAJ).


 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 5 mai 2021, est confirmée.

III.                    Le présent arrêt est rendu sans frais.

IV.                    Il n’est pas alloué de dépens.

V.                     L’indemnité d’office de Me Christian Chillà est arrêtée à 3'545 fr.20 (trois mille cinq cent quarante cinq francs et vingt centimes), TVA incluse.

 

Lausanne, le 28 juillet 2022

 

Le président:                                                                                            Le greffier:          


                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.