TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 1er septembre 2022

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Alex Dépraz, juges; M. Raphaël Gani, juge suppléant; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourants	1.	A.________ à ********
	2.	B.________ à ******** tous deux représentés par LFC LÉGERET FIDUCIAIRE CONSEILS SA, à Gland,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne.

Objet
	Recours Michael et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 8 juillet 2021 (période fiscale 2013).

Vu les faits suivants:

A. A.________ et B.________ (ci-après également: les contribuables) ont fait parvenir à l'autorité de taxation leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2013 le 18 juillet 2014, déclarant un revenu imposable de 60'600 fr. au titre de l'impôt cantonal et communal (ICC), une fortune imposable de 254'000 fr. et un revenu imposable de 64'600 fr. au titre de l'impôt fédéral direct (IFD). Ils ont désigné en qualité de représentant, dans le cadre de leur déclaration d'impôt, la société C.________.

B. Le 2 février 2015, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'office d'impôt) a taxé les époux A.________ et B.________, retenant pour la période fiscale 2013 un revenu imposable de 136'100 fr. au taux de 75'600 fr. pour l'ICC (127'200 fr. pour l'IFD) et une fortune imposable de 254'000 francs. Il a notifié cette décision aux époux A.________ et B.________, ainsi qu'à leur mandataire désigné dans la déclaration d'impôt, sous le même pli que la décision de taxation relative à la période fiscale 2012.

C. Les époux A.________ et B.________ ont formé, le 4 février 2015, par l'intermédiaire de leur mandataire, une réclamation dirigée contre la décision de taxation relative à la période fiscale 2012. La partie "concerne" de cet acte se réfère expressément à l'année 2012. Il y est en outre fait référence à la décision de taxation et de calcul d'impôt du 2 février 2015 portant sur l'impôt cantonal et communal 2012 et l'impôt fédéral direct 2012.

D. Par courrier du 21 avril 2015, A.________ et B.________, par l'intermédiaire de leur mandataire, ont formé une réclamation à l'encontre de la décision de l'office d'impôt du 2 février 2015 relative à la période fiscale 2013. Ils ont expliqué avoir omis de mentionner dans la réclamation dirigée contre la décision de taxation relative à la période fiscale 2012, que celle-ci portait également sur la période fiscale 2013.

Le 18 mai 2015, l'office d'impôt a informé les époux A.________ et B.________ que leur réclamation du 21 avril 2015 semblait tardive et les a invités à préciser s'ils entendaient ou non maintenir leur réclamation.

Les époux A.________ et B.________ ont confirmé, le 3 juin 2015, le maintien de leur réclamation. Ils ont également fourni, le 17 juin 2015, diverses pièces relatives à l'activité d'interprète dB.________ pour le compte d'organisations internationales.

L'office d'impôt a transmis le dossier le 4 mai 2016 à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.

Une audition portant sur l'ensemble des périodes fiscales litigieuses (2011 à 2017) a eu lieu le 11 janvier 2019, à l'issue de laquelle les contribuables ont maintenu leurs réclamations.

Le 1^er avril 2019, l'ACI a adressé aux époux A.________ et B.________ une proposition de règlement, à teneur de laquelle elle envisage de déclarer irrecevable la réclamation du 21 avril 2015 dirigée contre la décision de taxation du 2 février 2015 relative à la période fiscale 2013, les conditions d'une restitution de délai n'étant en particulier pas réunies.

Les époux A.________ et B.________ se sont déterminés le 29 avril 2019 et ont confirmé le maintien de leur réclamation.

E. Par décision sur réclamation du 30 avril 2021, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation du 21 avril 2015 dirigée contre la décision de taxation du 2 février 2015 relative à la période fiscale 2013 et a rejeté la demande implicite de restitution de délai du 21 avril 2015. Elle a notifié cette décision à l'ancienne adresse de la mandataire des contribuables.

F. A la demande des époux A.________ et B.________, une nouvelle décision sur réclamation, datée du 8 juillet 2021, reprenant intégralement la teneur de la décision du 30 avril 2021, a été notifiée à l'actuelle adresse de la mandataire des contribuables.

G. Par acte de leur mandataire du 11 août 2021, les époux A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont recouru à l'encontre de la décision de l'ACI du 8 juillet 2021 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant à son annulation et au renvoi de la cause à l'ACI pour qu'elle examine au fond leur réclamation du 21 avril 2015. Ils soutiennent que la notification de la décision du 2 février 2015 était irrégulière, dans la mesure où elle n'a pas été notifiée par pli séparé.

L'ACI, dans sa réponse du 18 novembre 2021, a conclu au rejet du recours.

Les recourants ont répliqué le 28 février 2022 par acte de leur mandataire, maintenant leurs conclusions.

L'ACI s'est encore déterminée le 11 mars 2022.

H. Le Tribunal a ensuite statué.

Considérant en droit:

1. A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai légal de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2. Il y a lieu d'abord de déterminer l'objet du litige.

a) L'objet du litige est défini par trois éléments: la décision attaquée, les conclusions du recours et les motifs de celui-ci. Selon le principe de l’unité de la procédure, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l’autorité administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière qui la lie sous forme de décision. L'objet du litige peut être réduit devant l’autorité de recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid. 3.4.2).

b) En l'occurrence, la décision attaquée déclare irrecevable pour tardiveté la réclamation déposée par les recourants contre la décision de taxation du 2 février 2015. Devant la cour de céans, ne sont donc recevables que les griefs en lien avec les motifs pour lesquels l'autorité intimée n'est pas entrée en matière sur la réclamation des recourants, respectivement les éventuels moyens formels soulevés par ces derniers. S'il s'avérait que c'est à tort que l'autorité intimée n'est pas entrée en matière, il conviendrait de lui renvoyer l'affaire pour qu'elle examine la réclamation sur le fond.

3. a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts FI.2016.0013 du 14 novembre 2017 consid. 3; FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2 et les arrêts citées).

4. Les recourants, en soutenant que la décision sur réclamation ne respecte pas les garanties de procédure des contribuables, semblent implicitement invoquer une violation de leur droit d'accès au juge (cf. art. 29a Cst.). Ce droit ne s'oppose toutefois pas à ce qu'une voie de droit soit assortie des conditions de recevabilité usuelles (cf. ATF 137 II 409 consid. 4.2 p. 4.2; 136 I 323 consid. 4.3 p. 328 s.; 132 I 134 consid. 2.1 p. 137; arrêt TF 2C_685/2015 du 24 février 2017 consid. 6.5.1 et les références citées). Par conséquent, avant de déterminer si les droits procéduraux invoqués par les recourants ont été violés, il convient au préalable de se demander si la décision de taxation concernant la période fiscale litigieuse a valablement été notifiée aux recourants, de sorte que le délai de réclamation était expiré.

5. Les recourants soutiennent que la décision du 2 février 2015 relative à la période fiscale 2013 n'a pas été valablement notifiée, dans la mesure où elle n'a pas été adressée dans un pli distinct de celui contenant la décision de taxation relative à la période fiscale 2012.

a) La LIFD comme la LHID ne prescrivent aucune forme particulière pour la notification des décisions de taxation (cf. Isabelle Althaus-Houriet, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [édit.], 2e éd. 2017, n° 18 ad art. 131 LIFD; Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 3e éd., 2017, no 24 ad art. 41 LHID). En pratique, la notification de la décision de taxation se fait généralement sous pli simple. Le fardeau de la preuve de la notification de l'acte et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique (ATF 136 V 295 consid. 5.9 p. 309, avec les nombreuses références). L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de preuve en ce sens que si la notification d'un acte ou sa date sont contestées et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi (ATF 129 I 8 consid. 2.2 p. 10; ATF 124 V 400 consid. 2a p. 402; arrêt 6B_ 869/2014 du 18 septembre 2015 consid. 1.2). La preuve de la notification peut toutefois résulter d'autres indices que des indications postales ou de l'ensemble des circonstances, par exemple d'un échange de correspondance ultérieur ou du comportement du destinataire (ATF 142 IV 125 consid. 4.3 p. 128; ATF 105 III 43 consid. 2a p. 46).

b) Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification (art. 132 al. 1 LIFD; art. 185 et 186 al. 1 LI).

Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 133 al. 1 LIFD; art. 19 et 20 al. 1 LPA-VD, applicables par renvoi de l'art. 188 al. 6 LI). Les délais fixés dans la loi ne peuvent être prolongés (cf. art. 119 al. 1 LIFD; art. 21 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 188 al. 6 LI). Selon la jurisprudence, la notification d'une décision est réputée effectuée le jour où l'envoi entre dans la sphère d'influence de son destinataire (cf. ATF 137 III 208 consid. 3.1.2 et les références).

Passé le délai de 30 jours, l'art. 133 al. 3 LIFD prévoit qu'une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement. En droit vaudois, il résulte de l'art. 22 LPA-VD (applicable par renvoi de l'art. 188 al. 6 LI) que le délai peut être restitué lorsque la partie ou son mandataire établit qu'il a été empêché, sans faute de sa part, d'agir dans le délai fixé (al. 1). La demande motivée de restitution doit être présentée dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé; dans ce même délai, le requérant doit accomplir l'acte omis; sur requête, un délai supplémentaire lui est accordé pour compléter cet acte, si des motifs suffisants le justifient (al. 2).

c) En l'occurrence, les recourants ne contestent pas que la décision du 2 février 2015 leur soit effectivement parvenue, de même qu'à leur mandataire. Le seul fait que cette décision ait été notifiée dans le même pli qu'une décision de taxation relative à une autre période fiscale ne permet pas de retenir que la notification serait viciée, aucune disposition de droit fédéral ou de droit cantonal n'exigeant une notification individuelle de la décision. On ne saurait par ailleurs y voir une violation de l'égalité de traitement des recourants à l'égard de contribuables qui reçoivent leurs décisions de taxation par pli séparé. Il ne saurait non plus être question de violation des règles de la bonne foi. Dans ces circonstances, les recourants devaient former une réclamation dans le délai de 30 jours suivant la réception de la décision litigieuse, soit au début du mois de février 2015. La réclamation du 21 avril 2015 était dès lors manifestement tardive. On ne saurait en outre retenir, comme le soutiennent les recourants, que l'autorité intimée devait inférer de la réclamation déposée contre la décision de taxation relative à la période fiscale 2012, que cet acte était également dirigé contre la décision de taxation portant sur la période fiscale 2013. Certes, les problématiques posées étaient identiques. L'objet de la réclamation du 4 février 2015 ne laisse toutefois planer aucun doute sur les intentions des recourants, en mentionnant expressément sous la rubrique "concerne" que la réclamation concerne exclusivement l'année 2012. Dans le courrier du 21 avril 2015, considéré par l'autorité intimée comme une réclamation dirigée contre la taxation 2013, la mandataire des recourants reconnaît d'ailleurs expressément que la réclamation du 4 février 2015 était dirigée contre la seule période fiscale 2012.

C'est partant à juste titre que l'autorité intimée a considéré que la réclamation des recourants, en tant qu'elle portait sur la taxation 2013, était tardive.

6. Il convient encore de s'interroger au sujet de l'existence d'un éventuel motif de restitution du délai de réclamation.

a) En droit fédéral, une réclamation n’est recevable, passé le délai de trente jours, que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu’il l’a déposée dans les 30 jours après la fin de l’empêchement (art. 133 al. 3 LIFD). En droit cantonal, un délai peut être restitué lorsque la partie ou son mandataire établit qu'il a été empêché, sans faute de sa part, d'agir dans le délai fixé (art. 22 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 168 LI), la demande motivée de restitution devant être présentée dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé (ibid., al. 2, 1^ère phrase).

Selon la jurisprudence, la restitution du délai ne peut être accordée que si le contribuable et son éventuel représentant ont été empêchés d'agir dans le délai, sans faute de leur part (arrêts TF 2C_407/2012 du 23 novembre 2012 consid. 3.2; 2C_699/2012 du 22 octobre 2012 consid. 3.2). Par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement l'impossibilité objective, mais également l'impossibilité subjective, l'empêchement ne devant toutefois pas avoir été prévisible et devant être de nature telle que le respect du délai aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un justiciable avisé (Casanova/Dubey, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^e éd. 2017, n. 15 ad art. 133 LIFD; Zweifel/Hunziker, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3^e éd. 2017, n. 19 ad art. 133 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, n. 21 ad art. 133 LIFD; cf. également Stefan Vogel, in Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Auer/Müller/Schindler [éd.], 2 ^e éd. 2019, n. 7 ad art. 24 PA; arrêt TF 2C_737/2018 du 20 juin 2019 consid. 4.1, non publié in ATF 145 II 201). En outre, pour obtenir la restitution du délai, le recourant doit non seulement avoir été empêché d'agir lui-même dans le délai mais également, de désigner un mandataire à cette fin (cf. arrêts TF 2C_191/2020 du 25 mai 2020 consid. 4.1/4.2; 2C_299/2020 du 23 avril 2020 consid. 3.2).

b) Les motifs invoqués par les recourants ne constituent manifestement pas des empêchements non fautifs de nature à fonder un motif de restitution de délai. Il n'est en effet pas contesté que c'est en raison de l'erreur de la mandataire des recourants, qui a omis de prendre connaissance de l'intégralité du pli du 2 février 2015, que la réclamation n'a pas été déposée à temps en ce qui concerne la période fiscale 2013. Or, les actes et omissions d'un avocat (ou comme en l'occurrence de la fiduciaire chargée d'établir les déclarations d'impôts et de déposer les réclamations des recourants) sont imputables à son client (ATF 143 I 284 consid. 1.3 p. 288 et les arrêts cités).

Les conditions permettant aux recourants de prétendre à la restitution du délai légal de réclamation n'étaient par conséquent pas réalisées.

7. Il suit de ce qui précède que l'autorité intimée a considéré à juste titre que la réclamation des recourants était tardive et l'a dès lors déclarée irrecevable. Un administré ne peut se prévaloir de garanties de procédures que pour autant que ses actes respectent les conditions de recevabilité habituelles et, en particulier, les délais impartis. Tel n'est pas le cas en l'occurrence, de sorte que le grief de violation des garanties de procédure doit être rejeté également.

8. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision sur réclamation attaquée confirmée.

Un émolument de 500 fr. est mis à la charge des recourants, qui succombent, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 - TFJDA; BLV 173.36.5.1). Il n'y a pas lieu pour le reste d'allouer d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation du 8 juillet 2021 est confirmée.

III. Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 1^er septembre 2022

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.