TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 12 décembre 2022

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Bernard Jahrmann et M. Roger Saul, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourante

A.________ à ******** représentée par DE MITRI CONSEILS SA, à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 18 août 2021 (ICC-IFD; période fiscale 2013)

Vu les faits suivants:

A. Feu B.________, C.________ et D.________, organisés en société simple, ont acquis le 26 février 2003 la propriété en main commune des feuillets ******** à ******** (immeuble de base n°********) de la Commune de Crissier pour le prix de 2'470'000 fr., augmenté des frais d'acquisition de 93'280 francs. Ils ont financé cette acquisition au moyen d'un prêt hypothécaire de 2'300'000 francs.

Lors de cet achat, feu B.________ était employé au sein de la société E.________. C.________ exerçait la profession d'architecte au sein de la société F.________. Quant à D.________, juriste de profession, il pratiquait son activité de conseil juridique en qualité d'indépendant. Il était par ailleurs directeur et associé gérant de la société G.________, qui avait pour but des prestations dans le domaine de l'automobile, puis dès 2011 dans l'immobilier.

B. Le 19 décembre 2003, feu B.________, C.________ et D.________, organisés en société simple, ont acquis la propriété en main commune de la parcelle ******** de la Commune de Lucens pour le prix de 1'730'000 fr., augmenté des frais d'acquisition de 77'850 francs. Cette acquisition a été financée au moyen d'un prêt hypothécaire de 1'530'000 francs.

Feu B.________ et D.________ ont cédé le 22 janvier 2007 à C.________ leurs parts respectives de la parcelle ********, pour le prix de 600'000 fr., soit pour un total de 1'200'000 francs. Feu B.________, dans le cadre de sa déclaration pour l'imposition des gains immobiliers, a indiqué une perte de 2'616,60 francs. L'Office d'impôt de Lausanne-district en a pris acte et a renoncé à imposer ce transfert au titre du gain immobilier.

C. Le ******** 2007, à la suite du décès de son mari feu B.________, A.________ a hérité de la part de son mari sur les feuillets ******** à ******** de la Commune de Crissier.

D. Le 4 septembre 2013, A.________, C.________ et D.________ ont vendu à la société H.________ pour 4'800'000 fr. les feuillets ******** à ******** de la Commune de Crissier. Cette vente a donné lieu au paiement à I.________ d'une commission de courtage d'un montant de 120'000 francs.

E. Le 4 octobre 2013, A.________ a fait parvenir à l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest Lausannois (ci-après: l'office d'impôt) une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers relatifs à l'aliénation des feuillets ******** à ******** de la Commune de Crissier, établissant le gain immobilier imposable à 696'077 francs.

F. Le 24 novembre 2016, l'office d'impôt a qualifié le gain immobilier consécutif à l'aliénation du 4 septembre 2013 de revenu d'une activité indépendante, considérant que les associés avaient agi de manière professionnelle. Par décision du 25 novembre 2016, l'office d'impôt a taxé A.________ sur la base d'un revenu imposable de 713'600 fr. au taux de 713'000 fr. au titre de l'impôt cantonal et communal (respectivement 708'900 fr. au taux de 708'300 fr. au titre de l'impôt fédéral direct), ainsi que sur la base d'une fortune imposable de 1'114'000 fr. au taux de 1'140'000 francs.

G. A.________ a formé une réclamation le 23 décembre 2016 à l'encontre de cette décision, contestant le caractère commercial de la vente du 4 septembre 2013. A la suite du maintien de la réclamation, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.

H. Après avoir donné l'occasion à A.________ de se déterminer sur la proposition de règlement de l'ACI, tendant au maintien de la décision de taxation, l'ACI, par décision sur réclamation du 19 août 2021, a rejeté la réclamation du 23 décembre 2016 et confirmé la décision de taxation de l'office d'impôt du 25 novembre 2016.

I. Agissant par acte de sa mandataire du 17 décembre 2021, A.________ (ci-après: la recourante) a recouru à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant implicitement à sa réforme, en ce sens que le gain en capital résultant de la vente du 4 septembre 2013 n'est pas imposable au titre de l'impôt sur le revenu, dès lors qu'il doit être soumis à l'impôt cantonal et communal sur les gains immobiliers.

Dans sa réponse du 9 novembre 2021, l'ACI a conclu au rejet du recours.

La recourante, par l'intermédiaire de sa mandataire, a répliqué le 20 janvier 2022, maintenant ses conclusions.

J. Le Tribunal a ensuite statué.

Considérant en droit:

1. A teneur de l'art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.

Le présent recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2. a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

b) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d’impôt, la distinction entre fortune commerciale et privée étant réglée de la même manière par le droit cantonal et le droit fédéral. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêt FI.2018.0091 du 6 novembre 2018 consid. 2).

3. Le litige porte sur l'attribution à la fortune privée ou commerciale du gain réalisé à l'occasion de la vente de la part de l'immeuble détenu par la recourante.

a) La détermination du revenu imposable des personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct est réglée aux art. 16 ss LIFD. L'art. 16 LIFD prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. En lien avec la liste exemplative des art. 17 à 23 LIFD, cette disposition exprime, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net ("Reinvermögenszugangstheorie"), ainsi que la règle selon laquelle tous les revenus du contribuable sont en principe imposables (ATF 143 II 402 consid. 5.1; 139 II 363 consid. 2.1), y compris les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale (art. 18 al. 2 LIFD). Selon l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont en revanche pas imposables. Cela signifie qu'un gain en capital n'est soumis à l'impôt fédéral direct que lorsque le bien aliéné fait partie de la fortune commerciale du contribuable, non pas lorsqu'il se rapporte à sa fortune privée (cf. ATF 133 II 420 consid. 3.1; 125 II 113 consid. 4a et 6a; arrêts TF 2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 3.1; 2C_420/2020 du 18 mars 2021 consid. 4.1; 2C_370/2014 du 9 février 2015 consid. 6.1).

L'art. 8 al. 1 et 2 LHID, repris à l'art. 21 al. 2 LI, correspond à l'art. 18 al. 2 LIFD, de sorte que les développements qui suivent s'appliquent sans distinction aussi bien à l'impôt fédéral direct qu'à l'impôt cantonal et communal.

b) De jurisprudence constante, la distinction entre un gain privé en capital (non imposable sur le revenu) et un bénéfice commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu), dépend des circonstances concrètes du cas. La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés de l'impôt sur le revenu ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée (cf. arrêts TF 2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 3.2; 2C_419/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.3; 2C_18/2018 du 18 juin 2018 consid. 3.1; 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3; 2C_1276/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.2 et 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.5). En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale, et même si cette activité n'est exercée que de manière accessoire ou temporaire, voire même ponctuelle (cf. ATF 125 II 113 consid. 5e; arrêts TF 2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 3.2; 2C_419/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.3; 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3; 2C_818/2012 du 21 mars 2013 consid. 6.1 et 2C_786/2012 du 1 er mars 2013 consid. 3.1).

C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices (commerciaux) en capital. Elle a notamment considéré que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments suivants: le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur revente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes (cf. ATF 125 II 113, consid. 6a; arrêts TF 2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 3.2; 2C_419/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.3; 2C_18/2018 du 18 juin 2018 consid. 3.1; 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3; 2C_42/2015 du 10 septembre 2015 consid. 2.2; 2C_929/2014 du 10 août 2015 consid. 4.1; cf. Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 5 n. 47; Yves Noël, in: commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^e éd., Noël/Aubry Girardin [éd.], Bâle 2017, n. 17 et 22 ad art. 18 LIFD; Markus Reich/Julia von Ah, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3^e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2017, n. 16a-16f ad art. 18 LIFD; Danielle Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier, in: Archives 67, pp. 103/104). Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres voire même - exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (cf. arrêts TF 2C_419/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.3; 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1; 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3). En tout état, les circonstances concrètes du cas sont déterminantes, telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (cf. ATF 125 II 113 précité, consid. 6a; arrêts TF 2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 3.2; 2C_419/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.3; 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1 et 2C_1007/2016 du 28 mars 2017 consid. 3.5).

c) Comme on l’a vu plus haut, la constitution d'une société de personnes constitue un indice d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée (arrêt TF 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.5). Ce critère ne s'avère déterminant que lorsque le contribuable ne gère pas lui-même l'opération immobilière; dans le cas contraire, le critère en question devient secondaire (arrêt TF 2C_818/2012 du 21 mars 2013 consid. 6.5). La notion de "société de personnes" doit en l'occurrence être comprise dans un sens large qui inclut les sociétés simples (cf. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil Art. 1-48 DBG, 2e éd., 2019, n. 41 ad art. 18 LIFD). Selon la jurisprudence, en présence d'une société simple, il y a lieu de présumer l'existence d'une activité lucrative indépendante lorsque le contribuable, aux fins de réaliser une opération immobilière déterminée (par exemple dans un consortium de construction), s'associe avec une autre personne qui agit dans le cadre de son activité professionnelle et, d'entente avec lui, assume la direction pour le compte des associés. Dans une telle situation, celui qui contribue au but commun seulement par un apport en capital doit se laisser opposer l'activité que son associé disposant de connaissances professionnelles déploie pour le compte de l'ensemble des participants, comme s'il s'agissait de sa propre activité lucrative (arrêt TF 2A.74/2003 du 8 septembre 2004 consid. 3.4 et les renvois, not. à l'ATF 122 II 446 consid. 3b p. 450; 2C_553/2019 du 9 mars 2021 consid. 4.2.2; 2C_948/2010 du 31 octobre 2011 consid. 3.1; Locher, loc. cit.). Le fait qu'aucun des associés ne participe à la société simple dans l'exercice de son activité professionnelle n'exclut d'ailleurs pas l'existence d'une activité lucrative indépendante. Dans cette situation, la formation de la société simple et le fait que les membres de celle-ci ont éventuellement recouru à des professionnels qui constituent alors des auxiliaires dont les connaissances et le savoir-faire est attribué aux associés doivent également être pris en compte dans l'examen de l'ensemble des circonstances (arrêt TF 2A.74/2003 du 8 septembre 2004 consid. 3.4).

d) S’agissant de la casuistique, fournie, il a ainsi été jugé par le Tribunal fédéral qu’une procédure planifiée s’étendant sur plusieurs années dépassait le cadre de la simple gestion de fortune privée (arrêt TF 2C_298/2019 du 18 août 2020 consid. 3.5). Ainsi, trois opérations immobilières sur des lots PPE en l’espace de sept ans dépassent la simple gestion de la fortune privée, même si la constitution d’une PPE pour faciliter la revente ne constitue pas en elle-même un indice déterminant de commerce professionnel (arrêt TF 2C_1276/2012 et 2C_1277/2012 du 24 octobre 2013). Le commerce professionnel a été reconnu lors de la vente d’un chalet d’habitation construit par le contribuable, au vu de la courte durée de possession des biens avant leur vente, de la relation étroite entre l'opération immobilière et la profession antérieure du contribuable (carreleur), de l'utilisation de connaissances spécialisées acquises grâce son ancien métier, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance (construction financée à raison de 82% par des prêts bancaires) et le réinvestissement du bénéfice réalisé dans la rénovation d'un nouveau bien immobilier; le fait que l'opération en cause soit unique et ne relève pas d'une activité systématique et planifiée n'a cependant pas été jugé déterminant (arrêt TF 2C_218/2012 et 2C_819/2012 du 21 mars 2013, RDAF 2013 II p. 392 consid. 6.3/6.5). Le haut degré de financement de deux acquisitions d’immeubles locatifs par des fonds étrangers parle clairement contre l'acceptation d'une simple gestion de la fortune privée (arrêts TF 2C_1276/2012 et 2C_1277/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.3.2; voir aussi arrêt TF 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.4.2). Il en va ainsi d’une opération financée à 90% par des fonds étrangers, ce d’autant qu’avant même d'obtenir l'autorisation de construire le projet modifié, les constructeurs, dont l’un était ingénieur, ont d'emblée procédé à la constitution d'une propriété par étage en vue d'en faciliter la vente future (arrêt TF 2C_18/2018 du 18 juin 2018 consid. 3.2; v. aussi 2C_550/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.2). Un contribuable qui se lance dans une opération immobilière qu'il présente comme tendant à l'acquisition de son propre domicile et poursuivant des buts liés à la prévoyance vieillesse, opération financée quasi entièrement par des fonds étrangers, n'est pas réputé gérer sa fortune privée, mais plutôt avoir une activité commerciale (arrêt TF 2C_1156/2012 du 19 juillet 2013 consid. 8.2.2).

4. En l'occurrence, il n'est pas contesté que feu le mari de la recourante s'est associé, dans le cadre d'une société simple, avec deux autres personnes. Au travers de cette structure, les trois sociétaires ont fait successivement l'acquisition de deux biens immobiliers en 2003. L'un de ceux-ci a été aliéné déjà en 2007 (immeuble de Lucens), le second en 2013 (immeuble de Crissier). Le but poursuivi par ces acquisitions n'était pas de se procurer un logement à des fins privées, mais visait à première vue le placement de capitaux et l'obtention d'un revenu locatif.

La recourante ne remet pas en cause le fait que l'un au moins des associés à la société simple, en sa qualité d'architecte, dispose de connaissances pointues du marché de l'immobilier, sans qu'il ne soit nécessaire de déterminer à quel titre C.________ est intervenu dans le cadre du projet immobilier litigieux, et en particulier s'il s'y est investi d'une manière plus conséquente que les autres associés. Il suffit en effet de relever que l'époux de la recourante, dans le cadre du projet d'investissement, a pu bénéficier des connaissances professionnelles de l'immobilier de C.________ en s'associant à lui, indépendamment de la question de savoir si cet investissement doit être rattaché à l'activité indépendante de celui-ci (cf. à ce sujet, voir arrêts FI.2020.0142 du 15 octobre 2021 consid. 6a et FI.2020.0105 du 15 octobre 2021 consid. 5a, confirmé par l'arrêt TF 2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 3.5). Il importe peu dès lors de déterminer si, outre C.________, D.________ doit être également considéré comme un professionnel de l'immobilier, ce que conteste la recourante.

Les immeubles locatifs acquis par les trois associés ont par ailleurs été financés par d'importants fonds étrangers, puisque le taux d'endettement est de respectivement 88,43% (immeuble de Lucens) et 89,72% (immeuble de Crissier). Pour déterminer ce dernier taux, l'autorité intimée a pris en compte, outre le prix de vente (2'470'000 fr.), le montant des frais d'acquisition (93'280 fr.), qu'elle a rapporté au montant de la dette (2'300'000 fr.). On ne saurait, pour déterminer ce taux, s'appuyer sur un prix prévisionnel, respectivement y inclure les frais d'acquisition et éventuels frais d'entretien, comme le soutient la recourante. Seul est en effet déterminant le rapport entre le prix de vente effectif et le montant de la dette hypothécaire grevant l'immeuble. Dans le cadre d'une acquisition à titre privée, les institutions de financement exigeraient en effet en principe un apport de 20% au moins à titre de capital propre, auquel s'ajouteraient les frais annexes ainsi que les impôts et les émoluments pour la conclusion de la transaction et l'enregistrement de la propriété immobilière. Force est en l'occurrence de constater que le degré d'endettement excède dans une notable mesure cette proportion. Or, le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de relever que le haut degré de financement de deux acquisitions d'immeubles locatifs par des fonds étrangers parle clairement contre l'acceptation d'une simple gestion de la fortune privée des intimés (cf. à cet égard, voir l'arrêt TF 2C_1276 et 1277/2012 du 24 octobre 2015 consid. 4.3.2).

En ce qui concerne les autres critères, l'autorité intimée a constaté à juste titre que la durée de détention n'était pas particulièrement longue. Le Tribunal fédéral a en effet déjà eu l'occasion de constater l'existence d'une activité immobilière commerciale alors même que l'immeuble avait été détenu pendant dix-sept années (cf. arrêt 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.6.2), ou que des immeubles avaient été acquis au titre de prévoyance professionnelle (cf. arrêt 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.2) ou en vue d'un placement sur une longue durée (cf. ATF 126 II 473 consid. 5a p. 478). La durée pendant laquelle la recourante, respectivement son défunt époux, ont détenu l'immeuble litigieux, si elle ne peut être qualifiée de brève, ne saurait être qualifiée de longue non plus, de sorte qu'il convient de fortement relativiser ce critère dans l'appréciation finale. Il convient en outre de relever que l'aliénation litigieuse fait suite à une première vente, intervenue quelques années auparavant, ce qui permet d'établir une certaine systématique des opérations. La recourante ne saurait pour le surplus s'appuyer sur le fait que cette première aliénation n'avait pas été considérée comme résultant de l'activité indépendante accessoire de l'époux de la recourante. L'autorité intimée, sur la base d'une première vente, qui n'avait de surcroît pas généré de gain, n'avait pas de raison de remettre en question la nature privée de l'investissement. La jurisprudence reconnaît pour le surplus qu'une opération occasionnelle peut générer un revenu d'activité commerciale (cf. arrêt TF 2C_1276/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.2 et les références citées).

En définitive, compte tenu d'une appréciation globale de l'ensemble des indices, les bénéfices réalisés par la recourante lors de la vente des immeubles litigieux ne peuvent être qualifiés de gains en capital privés, obtenus de manière fortuite dans le cadre de la simple administration de la fortune privée. Partant, en qualifiant l'opération litigieuse de commerciale, l'autorité intimée n'a pas violé le droit fédéral applicable, interprété à l'aune de la jurisprudence, ni abusé de son pouvoir d'appréciation.

5. La recourante soutient encore que l'autorité intimée devait admettre l'existence d'un cas de réalisation systématique, du fait qu'elle avait admis que l'immeuble de Lucens, au moment de sa vente, appartenait à la fortune privée de l'époux de la recourante.

a) L'art. 12 al. 2 LHID dispose que toute aliénation d'immeubles est imposable. Cette disposition énumère certaines opérations qui sont assimilées à une aliénation. Au nombre de ces opérations figure le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable (art. 12 al. 2 let. b LHID). L'art. 64 al. 2 let. a LI contient la même règle.

Dans le système dualiste d'imposition des gains immobiliers, il se justifie d'assimiler le transfert d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale (apport privé, "Privateinlage") à une réalisation pour des motifs de systématique fiscale. En effet, dans le système dualiste, l'immeuble transféré n'est plus soumis à l'impôt sur les gains immobiliers, mais à l'impôt général sur le revenu. Lorsque la valeur comptable (valeur vénale) au moment du transfert est supérieure aux dépenses d'investissement, la différence doit être soumise à l'impôt sur les gains immobiliers, car, dans le cas contraire, la plus-value intervenue entre l'acquisition et le transfert échapperait à l'impôt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker/Olivier Margraf/Stefan Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 6 n. 169).

b) En l'occurrence, contrairement à ce que soutient la recourante, l'immeuble en cause a toujours été affecté, dès son acquisition, à l'activité accessoire indépendante de son époux, qualification dont la recourante a hérité à la suite du décès de celui-ci. Le traitement fiscal de l'immeuble de Lucens importe peu à cet égard. La recourante ne saurait donc soutenir qu'un transfert de sa fortune privée à sa fortune commerciale aurait eu lieu après 2007.

6. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet recours, tant pour ce qui est de l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal. Les frais de justice, arrêtés à 6'000 fr. compte tenu de la valeur litigieuse, seront mis à la charge de la recourante, qui succombe (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 - TFJDA; BLV 173.36.5.1). Il n'y a pas lieu pour le reste d'allouer de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation rendue le 18 août 2021 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Les frais de justice, par 6'000 (six mille) francs, sont mis à la charge de la recourante.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 12 décembre 2022

La présidente: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.