TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 12 septembre 2022

Composition

M. Alex Dépraz, président; M. Raphaël Gani, juge suppléant et M. Nicolas Perrigault, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourante

A.________ à ******** représentée par Me Daniel DE VRIES REILINGH, avocat à Neuchâtel,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

Objet	Impôt sur les successions
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 4 novembre 2021 (impôt sur les successions).

Vu les faits suivants:

A. B.________ est décédée le ******** 2015. Elle était alors domiciliée à ********. Par testament rédigé en la forme authentique et daté du 22 janvier 2015, elle avait institué A.________ (ci-après: la recourante) comme unique héritière. Dit testament contient notamment la disposition suivante:

"J’institue unique héritière de tous mes biens Madame A.________, domiciliée à ******** (Vaud), qui aura pour charge impérative de pourvoir avec la plus grande diligence à l’entretien de mon cheval "********", qui devra être pris en charge dans les meilleures conditions possibles. Dans sa tâche, mon héritière pourra s’entourer des compétences du Docteur C.________, vétérinaire à Yverdon-les-Bains."

La recourante a accepté dite succession et en est devenue héritière.

B. Le 27 juillet 2017, un inventaire fiscal successoral a été déposé auprès de l’autorité compétente qui a établi l’impôt successoral par décision de taxation définitive du 14 mai 2019, fixant l’assiette imposable à 992'000 fr. et l’impôt successoral (canton et commune) à hauteur de 496'000 francs. Ensuite de la réclamation déposée par la recourante le 29 mai 2019, l’administration cantonale des impôts (ci-après: ACI ou autorité intimée) a partiellement réformé sa décision de taxation en admettant de réduire partiellement l’assiette imposable. En revanche, la déduction demandée par la recourante pour les frais d’entretien, passés et futurs, du cheval "********" n’a pas été admise par l’autorité intimée qui a, ensuite de l’établissement d’une proposition de règlement le 19 août 2021, finalement fixé l’assiette imposable au titre de la succession de B.________ à 807'000 fr. et l’impôt à 399'000 fr., par décision sur réclamation du 4 novembre 2021.

C. La recourante a déféré cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) par recours du 6 décembre 2021, concluant principalement à la réforme de la décision sur réclamation et à la fixation de l’assiette de l’impôt à hauteur de 661'500 fr. pour un impôt de 330'750 fr., et subsidiairement à l’annulation de dite décision et au renvoi du dossier à l’autorité intimée. Dans sa réponse du 11 février 2022, l'ACI a conclu au rejet du recours. Les parties se sont encore exprimées par des écritures du 14 avril 2022 pour la recourante du 21 avril 2022 pour l'autorité intimée et du 4 mai 2022 à nouveau pour la recourante.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. Le présent litige a trait à l’impôt sur les successions. L’art. 53 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; BLV 648.11) prescrit que les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux relatives au droit de recours s'appliquent par analogie au recours contre les décisions sur réclamation (1^ère phrase). Pour le surplus, la loi sur la procédure administrative est applicable (2^ème phrase). Aux termes de l’art. 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. En l’espèce, le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de 30 jours (art. 95 LPA-VD) ayant été respecté, il y a lieu d’entrer en matière sur ses mérites.

2. Le présent litige concerne spécifiquement l’assiette imposable et la déduction de frais encourus par la recourante en tant qu’héritière pour honorer la charge instituée par la défunte de s’occuper du cheval "********", tel que cela résulte du testament (cf. supra let. A). La recourante fait d’abord grief à la décision attaquée d’avoir mal appliqué les dispositions de droit cantonal: à suivre son interprétation, la charge contenue dans le testament doit ouvrir le droit à la déduction des frais. Elle reproche ensuite à titre subsidiaire à la décision, pour l’hypothèse qui verrait ce premier grief rejeté, une application de ces dispositions qui violerait le droit fédéral supérieur, en particulier un certain nombre de droits constitutionnels. Par conséquent, il sera d’abord examiné si le droit cantonal lui-même peut être interprété comme ouvrant le droit à cette déduction (consid. 3 et 4), puis si cette interprétation doit être écartée à raison de la violation du droit fédéral (consid. 5).

3. a) Il n’est pas contesté en l’espèce que la succession de B.________ soit soumise à l’impôt successoral dans le canton de Vaud, ni par ailleurs que la recourante soit la débitrice de cet impôt, et ce à juste titre. En effet, l’impôt sur les successions est notamment perçu sur l'acquisition par succession de tous biens mobiliers compris dans une succession ouverte dans le canton, où qu'ils soient situés (art. 11 al. 1 let. b LMSD). Il est dû par les héritiers (art. 18 al. 1 LMSD). L’impôt est calculé sur la valeur nette des biens qui sont dévolus à chaque héritier (art. 30 al. 1 LMSD). Cette évaluation des biens transférés est définie à l’art. 21 LMSD, aux termes duquel ceux-ci sont en principe estimés à leur valeur vénale, en cas de succession, au moment où elle s'ouvre (let. a). La valeur vénale est la valeur marchande objective d'un actif à un moment donné. Il s'agit de la valeur qui peut être attribuée à un bien, au cours des échanges économiques, particulièrement en cas d’achat et de vente dans des circonstances normales, selon la loi de l’offre et de la demande (cf. arrêt TF 2C_866/2019 du 27 août 2020 consid. 4.1; voir aussi Administration fédérale des contributions, Informations fiscales, Impôts sur les successions et donations, état septembre 2020, p. 32).

b) Dans la détermination de l’assiette de l’impôt, le contribuable peut invoquer les déductions définies aux art. 27 à 29b LMSD. Pour ce qui est du présent cas, les déductions des art. 27 et 28 LMSD doivent uniquement être considérées, l’art. 29 LMSD ne s’appliquant qu’aux donations et les art. 29a et 29b LMSD uniquement en cas de transfert d’entreprises.

Pour ce qui est d’abord de l’art. 27 LMSD, il a la teneur suivante :

« Lorsque les biens dévolus par donation ou succession sont grevés d'une charge (usufruit, rente, droit d'habitation, etc.), l'estimation en est faite sans déduction de la valeur de cette charge, sauf si la constitution de celle-ci donne ou a donné lieu, directement ou indirectement, à perception d'un droit de mutation ou d'un impôt sur les successions ou les donations. »

Cette disposition couvre un nombre important de cas, qui reposent tous sur une même ratio legis. Dans l’idée du législateur une telle charge n'affecte en effet généralement pas la valeur patrimoniale du bien transféré mais peut soit en affecter le rendement, soit d’une autre manière rendre sa jouissance plus difficile ou onéreuse. Il en va de même si la charge consiste dans le versement d’une contreprestation, soit directement au donateur, soit indirectement par un versement ordonné par le donateur ou le défunt au bénéfice d’un tiers. Dans ce cadre, le législateur a expressément prévu que la charge ne serait pas déductible de l'estimation des biens dévolus, sauf si sa constitution a donné lieu dans le passé ou donne lieu, lors du transfert, à la perception d'un droit de mutation ou d'un impôt sur les successions, voire d'un impôt sur les donations. C’est bien dans ce sens, que la disposition a fait encore l’objet d’une précision entrée en vigueur au 1^er janvier 2009, et partant entièrement applicable au présent litige, par laquelle il a été précisé que la déduction était également ouverte si le transfert donnait lieu de manière concomitante à la perception d’un droit de mutation. L’explication du Conseil d’Etat lors de cette modification va dans ce même sens en indiquant que "la déduction de la charge pour le calcul de l'impôt sur les donations est non seulement accordée lorsque sa constitution a donné lieu à un impôt sur les successions ou sur les donations, mais aussi lorsque sa constitution donne lieu à un droit de mutation. Pour déterminer si une charge consentie à titre onéreux est déductible, il faut examiner, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, si cette charge a le caractère d'une modalité de paiement ou non. Ce n'est que dans l'affirmative qu'elle est déductible avec pour corollaire, comme vu ci-dessus, la perception d'un droit de mutation" (Exposé des motifs et projets de budgets, décembre 2007, p. 42).

S’agissant ensuite de l'art. 28 LMSD, cette disposition admet la déduction de l'actif brut de la succession les éléments suivants: les dettes dont le défunt répondait personnellement à l'ouverture de sa succession (let. a); les frais funéraires usuels, les frais de l'office du juge de paix, les frais relatifs à l'établissement de l'inventaire au sens de l'arrêté du 19 juillet 1963 d'application de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations, l'entretien pendant un mois des héritiers qui faisaient ménage commun avec le défunt (art. 606 CCS), les honoraires de l'exécuteur testamentaire (art. 517 al. 3 CCS), ainsi que les frais engagés par la succession pour faire valoir ses droits (let. b); les indemnités prévues aux articles 334 ss CCS et les prestations et libéralités d'un employeur à ses employés ensuite d'un rapport de service, lorsqu'elles sont imposables comme revenu (let. c); les indemnités prélevées par les enfants du défunt en application de l'article 631 alinéa 2 CCS, à concurrence d'un montant équitable qui ne peut dépasser toutefois 10'000 fr. pour les enfants qui ne sont pas élevés au moment du décès et 20'000 fr. pour ceux qui sont infirmes (let. d) et l'impôt étranger sur les successions en cas de double imposition effective (let. e). Le but de cette disposition est d'imposer la masse successorale nette, à savoir le montant correspondant à l'enrichissement réel des héritiers ou des bénéficiaires de la succession. Il résulte de cette liste que le canton admet la déduction à la fois des dettes grevant la succession, mais également la déduction de certains frais causés par le décès du disposant ou inhérents au partage de la succession (dettes de la dévolution). Ces dernières dettes dites de dévolution sont diverses dépenses et dettes qui ne sont pas causées par la personne du défunt, mais par le fait même de son décès, de la dévolution ou du partage de la succession (frais occasionnés par le décès ou inhérents au partage de la succession; Administration fédérale des contributions, Informations fiscales, Impôts sur les successions et donations, état septembre 2020, p. 32). Dans un arrêt FI.2012.0064 du 14 novembre 2012, la Cour de céans a jugé qu’il convient d'admettre que l'art. 28 LMSD énumère de manière exhaustive les déductions admises qui peuvent être portées en déduction de l'actif successoral brut déterminé (consid. 2a).

c) En résumé, le droit vaudois permet la déduction de trois catégories d’éléments de l’actif successoral: à côté des dettes dont le défunt répondait personnellement à l’ouverture de la succession (passif de la succession) et d’un certain nombre de dettes de dévolution expressément listées à l’art. 28 LMSD, est ouverte en sus la déduction de toute charge qui a donné ou qui lors de sa constitution donne lieu à la perception d’un impôt couvert par la LMSD.

4. Il y a lieu de déterminer si les frais liés à la charge successorale impérative de pourvoir avec la plus grande diligence à l’entretien du cheval "********" de la défunte peut entrer dans l’une de ces catégories, ce que nie l’autorité intimée.

a) La législation de droit privé connaît aux côtés des droits de nature obligationnelle ou réelle, un droit privé subjectif particulier: la charge de droit privé. Entre le devoir et l’obligation, elle se démarque du premier par son caractère juridiquement contraignant sans pour autant avoir toutes les caractéristiques de la seconde (Patrick Lombardi, La charge de droit privé, Not@lex 2017 p. 41 ss, 42). Réglée à l’art. 482 CC, la charge successorale est l’un des modes de disposer que la loi reconnaît au de cujus. Dans une décision rendue en 1973, le Tribunal fédéral en a donné la définition suivante: "Une charge au sens de l’art. 482 CC est une disposition à cause de mort obligeant un héritier légal ou institué ou un légataire à faire ou ne pas faire quelque chose, cette obligation ne créant toutefois pas une créance en faveur d’un ayant droit mais simplement un droit à exécution au profit des intéressés" (ATF 99 II 375 c. 7a, JdT 1974 I 330). L’objet de la charge est large: tout ce qui est susceptible de faire l’objet d’une obligation peut faire l’objet d’une charge. Son contenu peut même dépasser celui de l’obligation, la prestation due n’a en effet pas besoin de procurer un avantage économique; elle est alors dite quelconque (Patrick Lombardi, op. cit., p. 43). Elle se distingue tout d’abord du simple devoir de par son caractère juridiquement contraignant et se différencie ensuite de l’obligation par le fait qu’elle ne crée pas de créance. L’essence de la charge est donc de conférer la possibilité à un disposant de rendre contraignante l’exécution d’une prestation. Elle permet de créer une obligation juridique là où les autres institutions du droit privé ne sont pas à même de le faire.

b) En l’espèce, force est d’admettre – et la recourante ne soutient d'ailleurs pas le contraire – que la charge instituée par la défunte ne constitue pas un passif de la succession, ni par ailleurs qu’elle figurerait dans l’une des dettes de dévolution de l’art. 28 LMSD. Rien ne permet en effet d’admettre que la liste des dettes de dévolution contenue dans cette disposition légale n’est pas exhaustive, comme l’a déjà jugé la Cour de céans (arrêt CDAP, FI.2012.0064, précité, consid. 2b).

Seule est donc envisageable la déduction au titre de charge au sens de l’art. 27 LMSD. Il appert cependant que la charge successorale établie en l’espèce ne remplit pas les conditions de cette disposition légale. D’abord, le cheval "********", bénéficiaire direct de la charge, n’est évidemment pas susceptible de devenir le créancier de la recourante, faute pour lui de pouvoir être l’objet ou le sujet de droits et d’obligations. Il n’y a donc eu, lors de la constitution de dite charge, aucun rapport de dette-créance qui a pu être généré. Faute pour la charge du cas d’espèce de générer une créance pour son bénéficiaire, les frais qui en découlent ne sont pas susceptibles d’être déduits de l’assiette de l’impôt sur les successions chez l’héritière. Même si la charge non respectée est susceptible d’une action en exécution (Denis Piotet, Le patrimoine séparé en droit successoral: effets à l'égard des tiers, in : Steinauer/Mooser/Eigenmann (éds), Journée en droit successoral 2017, p. 13), cette conséquence juridique ne confère pas de créance à son bénéficiaire ou à un tiers. Pour ce motif déjà, il y a lieu de rejeter le grief de la recourante.

Quoi qu’il en soit, quand bien même la présente charge devrait être analysée comme générant une créance, elle ne pourrait pas être déduite, faute de toute façon d’avoir été soumise à l’impôt. Sur la base de l’art. 27 LMSD, le législateur n’a entendu permettre que la déduction de contreprestation onéreuse à des transferts intervenant – dès lors, uniquement partiellement – à titre gratuit. Tel est le cas si le bénéficiaire d’une donation est grevé de la charge d’en remettre la moitié à une tierce personne ou de lui verser une rente viagère. Tel est également le cas, si, lors d’une succession, la nue-propriété est transmise à l’un des héritiers, l’usufruit étant conféré à un autre, la charge d’usufruit étant alors déduite du premier transfert puisqu’imposée auprès du bénéficiaire de l’usufruit. Or, aucune imposition de la charge n’est intervenue en l’espèce, pas uniquement parce qu'elle n'implique pas la création d'un droit en faveur d'un tiers, mais surtout parce que le droit attribué n’est pas susceptible d’être imposé, ni au titre du droit de mutation – qui ne frappe que les transferts immobiliers – ni aux droits de donation ou de succession – faute de transfert à titre gratuit.

c) En résumé sur ce point, il sied de retenir qu’à teneur de l'art. 27 LMSD, lorsque les biens dévolus par donation ou succession sont grevés d'une charge, l'estimation en est faite sans déduction de la valeur de cette charge, sauf si la constitution de celle-ci donne ou a donné lieu, directement ou indirectement, à perception d'un droit de mutation ou d'un impôt sur les successions ou les donations. Tel n'est manifestement pas le cas en l'occurrence, de sorte que l'impôt sur les successions doit porter sur l'intégralité du patrimoine hérité par la recourante sans déduction des frais passés, actuels ou futurs liés au cheval "********".

5. Invoquant les art. 8 et 127 al. 2 Cst., la recourante soutient que l'impossibilité de défalquer cette charge viole le droit à l'égalité ainsi que le principe de l'imposition selon la capacité économique. Reste ainsi à vérifier si cette application du droit cantonal viole le droit fédéral.

a) Les différents principes de droit fiscal déduits de l'égalité de traitement ont été codifiés à l'art. 127 al. 2 Cst. En vertu de cette disposition, dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés (cf. ATF 140 II 157 consid. 7.1 p. 160). Le principe de l'universalité de l'impôt exige que toute personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même règlementation juridique. Il interdit, d'une part, que certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif (interdiction du privilège fiscal), car les charges financières de la collectivité qui résultent des tâches publiques générales qui lui incombent doivent être supportées par l'ensemble des citoyens (ATF 133 I 206 consid. 6.1; 132 I 153 consid. 3.1); il prohibe, d'autre part, une surimposition d'un petit groupe de contribuables (interdiction de la discrimination fiscale; cf. ATF 122 I 305 consid. 6a ; arrêt 2P.152/2005 du 25 octobre 2005 consid. 3.1, RDAF 2006 II 109). D'après le principe d'imposition selon la capacité économique, toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à la disposition du contribuable (ATF 133 I 206 consid. 6 et 7 p. 215 ss; 99 Ia 638 consid. 9; Kathrin Klett, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, RDS III/1992 II p. 92 s.). Il est contraire au principe de l'égalité de traitement d'établir des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou d'omettre de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente; cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 123 II 16 consid. 6a p. 26, 122 I 305 consid. 6a p. 313 et la jurisprudence citée). L'inégalité de traitement apparaît ainsi comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de manière semblable, ou inversement (Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992, vol. II, p. 145 ss, n. 44 p. 178). Cela étant, la jurisprudence du Tribunal fédéral a fait preuve d'une grande retenue lorsqu'il s'agit de tenir compte de circonstances locales ou de trancher de pures questions d'appréciation (cf. ATF 135 I 233 consid. 3.2 et les arrêts cités), et il ne qualifie d'arbitraire une norme cantonale que si celle-ci ne repose pas sur des motifs objectifs sérieux ou si elle est dépourvue de sens et de but (cf. ATF 133 I 259 consid. 4.3 ; 123 I 241 consid. 2b et les arrêts cités).

Il est entendu que ce principe s’applique également en relation avec les droits de succession (arrêt TF 2C_300/2009 du 23 septembre 2009, consid. 5). Le Tribunal fédéral a par ailleurs rappelé à plusieurs reprises que l'impôt sur les successions concrétise, avec l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les donations, le principe de l'imposition selon la capacité économique en frappant le contribuable sur l'ensemble des valeurs qui lui sont transmises (arrêts 2C_300/2009 précité consid. 5.2; 2P.168/2002 du 25 novembre 2002 in Archives 72 p. 504, consid. 5.2 et les références citées; cf. également: Yvo Hangartner, Verfassungsrechtliche Fragen der Erbschafts- und -Schenkungssteuern, in Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift Cagianut, IFF Berne 1990 69 ss, 71). En la présence d'impôts spéciaux, tel l'impôt cantonal sur les successions, ces principes n'ont cependant par définition qu'une portée restreinte (cf. arrêt TF 2C_668/2013 du 19 juin 2014 consid. 7.1 et les références citées). En outre, dans un arrêt relativement récent (TF 2C_286/2017 du 6 février 2018, consid. 4.4.4), ayant à juger de la légalité de l’application de la loi successorale argovienne qui distinguait entre concubins ayant habité la même maison durant 5 ans et les autres concubins, le Tribunal fédéral a considéré que pour des raisons pratiques, une égalité de traitement mathématiquement exacte de chaque contribuable n'est jamais totalement réalisable. Une certaine schématisation et forfaitisation du droit fiscal est donc inévitable et admissible. Dans ce cas, quand bien même la délimitation adoptée a été considérée comme schématique – un logement ou deux logements −, le TF a rejeté le grief d’arbitraire en soutenant que la condition posée par le droit cantonal d’un seul logement commun se fondait sur un critère objectivement justifié du point de vue du droit fiscal.

b) Rapportés au cas d’espèce, ces éléments ne permettent pas de considérer que l’application concrète de la loi vaudoise faite par l’autorité intimée ne respecterait pas le principe de l'égalité de traitement, dont découle ceux de la capacité économique et de la généralité de l'imposition, pour plusieurs raisons.

aa) D’abord, la recourante se trouve dans une situation de fait différente de celle d'une personne qui a hérité d’une succession grevée de dettes dont elle devient personnellement débitrice ou qui, en tant qu’héritière, doit exécuter un legs en faveur d’un tiers. La charge successorale induit certes incontestablement des dépenses pour l’héritière ensuite de la transmission du bien grevé, mais la situation juridique n’est pas la même que celle d’une personne recevant un bien – directement − grevé d’une dette. Dans cette dernière hypothèse, l’héritière devient, à raison de la succession, non seulement propriétaire d’un actif, mais également débitrice de la dette liée à cet actif. Or, la charge d’entretien d’un cheval, comme en l’espèce, ne fait naître lors de la succession qu’une forme d’expectative de dépenses futures, qui ne saurait être traitée de manière semblable avec la transmission effective d’une dette.

S’agissant ensuite de l’égalité de traitement entre les "charges" déductibles de l’art. 27 LMSD et la charge successorale, il faut voir ce qui suit. En premier lieu, on rappellera que dans le cadre de l’impôt successoral, une certaine forme de schématisme du droit cantonal n’est pas considérée comme violant le principe d’égalité de traitement (cf. supra consid. 5a). La distinction posée par le droit cantonal vaudois entre charges donnant lieu à imposition (déductibles) et charges ne donnant pas lieu à imposition (non déductibles) pourrait déjà être considérée comme intrinsèquement admissible. Mais il appert surtout que la LMSD pose cette distinction d’une manière justifiée. En effet, l’héritière qui, par testament, doit verser à un tiers légataire une rente viagère peut voir cette charge déduite, puisque dans cette dernière hypothèse, la constitution de la rente donne lieu à une imposition à titre de l’impôt successoral auprès du crédirentier. Dans ce sens, l’absence de déduction de sa valeur auprès de l’héritière provoquerait une double imposition économique, l’imposition de la même substance ayant lieu à la fois chez l’héritière, mais également chez la crédirentière. Or, la charge d’entretien non déductible du cas d’espèce ne provoque aucune double imposition économique, puisque précisément elle n’est pas imposée auprès d’une tierce personne.

Par surabondance, la Cour relève ici que les charges d’entretien de "********" en l’espèce ne lui sont pas spécifiques. Les frais d’entretien d’un cheval âgé sont en effet intrinsèquement liés à la propriété d’un tel animal et à la volonté de lui offrir une fin de vie digne. Ces frais, bien qu’en l’espèce dictés par une charge successorale, peuvent tout au plus influencer la valeur de l’animal, si l’on considère que la valeur marchande d’un cheval âgé pour lequel l’acquéreur anticipe des frais plus importants sera plus basse que la valeur du même animal quelques années auparavant. Il n’y a donc d’autant moins de motifs à considérer que ces frais – indépendamment de savoir s’ils ont influencé ou pas la valorisation de "********" parmi les actifs successoraux – doivent être traités de manière semblable avec des dettes de la succession ou de charges au sens de l’art. 27 LMSD. Au final, la situation de la recourante semble plus proche de la succession par laquelle un immeuble est transmis, lequel générera dans le futur de frais d’entretien, ces frais n’étant pas déductibles de l’impôt successoral. Si certes comme le souligne la recourante, les frais d’entretien immobiliers ne sont destinés qu’à maintenir ou augmenter la valeur de l’immeuble, il n’en reste pas moins que, comme les frais d’entretien de "********", ils sont rendus nécessaires par la détention de l’actif. Ainsi, ouvrir la déduction de la charge successorale comme le requiert la recourante au nom d’un traitement égal reviendrait à ouvrir la déduction, en application de ce même principe, de tous les frais futurs engendrés par la propriété d’un actif successoral. Il suffirait, reductio ad absurdum, que le testateur charge son héritier d’entretenir convenablement un immeuble ou d’en peindre la façade d’une couleur déterminée pour que cette charge devienne déductible de l’impôt successoral.

En résumé, la charge successorale se distingue ainsi suffisamment des types de charges déductibles au sens de l’art. 27 LMSD pour pouvoir être traitée de manière distincte. Il appert ainsi que la charge d’entretien du cas d’espèce ne peut être assimilée à une charge donnant lieu à imposition et que leur traitement fiscal distinct présenté ci-avant (consid. 3 et 4) ne viole pas le principe d’égalité de traitement.

Cela vaut à plus forte raison que l’instauration de la charge dans le cas d’espèce trouve sa source dans un acte authentique rédigé – comme l’indique la recourante elle-même – par un notaire et que la défunte était donc libre – lors de la rédaction du testament – de choisir d’instaurer cette charge ou pas, avec les conséquences fiscales qui lui étaient alors (réputées) connues. Il lui revenait ainsi d'évaluer les avantages et les inconvénients qui devaient résulter de son choix.

bb) Deuxièmement, la recourante estime que le principe de l’égalité de traitement serait aussi violé en tant que traitant de manière distincte sur le plan fiscal les successions et les donations. Concrètement, elle estime que les donations sont susceptibles de donner lieu à des contreprestations (qui les transforment en actes mixtes) rendant alors applicable l’art. 27 LMSD tandis que les successions ne peuvent pas faire l’objet de contreprestation mais uniquement de charge. Selon la recourante, l’interprétation restrictive de l’ACI en lien avec l’art. 27 LMSD n’autorisant la déduction de la charge que si elle donne ou a donné lieu à une imposition reviendrait à interdire son application aux successions alors que la situation juridique de ces dernières serait similaire à celle des donations.

Or, il n’en est rien. Comme déjà discuté, l’art. 27 LMSD trouve également application dans le domaine de l’impôt sur les successions, ne serait-ce que lorsque le défunt transmet la nue-propriété d’un immeuble à un héritier et l’usufruit à un autre. Ainsi celui qui reçoit une libéralité grevée d'un droit, comme un droit d'usufruit ou d'habitation, une rente ou une prébende, peut déduire de la libéralité qu'il recueille la valeur de ce droit, étant entendu que la valeur capitalisée de ce droit est imposable au chef de la personne bénéficiaire. De même si un défunt charge son héritier de verser une rente viagère à un autre hériter ou à un tiers, dite charge, qui donnera lieu à l’imposition au titre de la succession, pourra être déduite, au titre de l’art. 27 LMSD, de l’assiette de l’impôt de l’héritier grevé. Il appert ainsi qu’aucun biais lié à la nature de donation ou de succession ne peut être constaté dans l’application faite par l’autorité intimée – et que la Cour de céans a fait sienne – de l’art. 27 LMSD.

Il existe par conséquent des motifs objectifs suffisants pour traiter de manière différente la situation des personnes qui deviennent héritières d’un bien grevé d’une charge au sens de l’art. 27 LMSD de celles qui, comme en l’espèce, sont grevées d’une charge successorale qui ne remplit pas les conditions de cette disposition. C’est d’autant plus le cas si l’on se réfère à la jurisprudence fédérale qui admet, dans le domaine de l’impôt cantonal successoral notamment qu’une égalité de traitement mathématiquement exacte de chaque contribuable n'est jamais totalement réalisable. Au vu de ce qui précède, les griefs tirés de l'égalité de traitement, de la généralité de l'imposition et de la capacité contributive sont mal fondés.

bc) La recourante invoque ensuite une imposition confiscatoire à raison d’un taux d’impôt formellement de 50%, estimant qu’en l’absence de déduction des frais liés à la charge successorale, le taux de l’impôt serait de 61,04%.

En vertu de l'art. 26 al. 1 Cst., la propriété est garantie. De jurisprudence constante, en matière fiscale, ce droit fondamental ne va toutefois pas au-delà de l'interdiction d'une imposition confiscatoire. Ainsi, une prétention fiscale ne doit pas porter atteinte à l'essence même de la propriété privée (cf. art. 36 al. 4 Cst.). Il incombe au législateur de conserver la substance du patrimoine du contribuable et de lui laisser la possibilité d'en former un nouveau (ATF 143 I 73 consid. 5 ; 128 II 112 consid. 10b/bb ; 122 I 305 consid. 7a ; arrêts 2C_837/2015 du 23 août 2016 consid. 4.1; 2C_961/2014 du 8 juillet 2015 consid. 2.2; 2P.80/2003 du 12 décembre 2003, consid. 2.4.2, in Archives 84 p. 251; Max Imboden, Die verfassungsrechtliche Gewährleistung des Privateigentums als Schranke der Besteuerung, in: Archives 29 p. 2 ss, 3). Pour juger si une imposition a un effet confiscatoire, le taux de l'impôt exprimé en pour cent n'est pas seul décisif; il faut examiner la charge que représente l'imposition sur une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires; à cet effet, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances concrètes, la durée et la gravité de l'atteinte ainsi que le cumul avec d'autres taxes ou contributions et la possibilité de reporter l'impôt sur d'autres personnes (ATF 143 I 73 consid. 5 ; 128 II 112 consid. 10b/bb ; 106 Ia 342 consid. 6a ; arrêts du TF 2C_837/2015 du 23 août 2016 consid. 4.1; 2C_961/2014 du 8 juillet 2015 consid. 2.3, in : Archives 84 p. 251; 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 4.1; 1P.586/2004 du 28 juin 2005 consid. 4.3.1, in : RDAF 2007 I 573). Le Tribunal fédéral a notamment jugé que l'essence de la propriété privée n'est pas touchée si, pendant une courte période, le revenu à disposition du contribuable ne suffit pas à s'acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune (ATF 143 I 73 consid. 5 ; 106 Ia 342 consid. 6c ; arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 4.1, in : RDAF 2007 I 573).

La recourante critique cette jurisprudence et soutient qu’elle doit être adaptée à l’impôt successoral. Selon elle, affirmer que l'essence de la propriété privée n'est pas atteinte si, pendant une courte période, le revenu à disposition du contribuable ne suffit pas à s'acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune, ne doit pas être compris dans le sens qu’une imposition unique ne serait jamais susceptible de constituer une imposition confiscatoire. En effet, l'affirmation du Tribunal fédéral se réfèrerait bien davantage au fait que le revenu du contribuable ne suffise pas à s'acquitter de la charge fiscale sans entamer sa fortune. Le critère déterminant ne serait donc pas la périodicité de l'impôt, mais bien davantage le temps nécessaire au contribuable pour se reconstituer un patrimoine à la suite de l'imposition. Elle estime que ce critère jurisprudentiel impliquerait en outre qu'un impôt sur les successions, qui par définition n'est perçu qu’une seule fois, ne pourrait jamais se révéler confiscatoire, ce qui emporterait une solution anticonstitutionnelle.

S’agissant de savoir si, en l’espèce, l'impôt litigieux a un caractère confiscatoire, cette question doit être résolue par la négative. Sous l’angle de la garantie constitutionnelle de la propriété, il faut voir que l’attribution successorale n’est pas la contreprestation d’un travail ou de la mise à disposition d’un capital ou du sol. Dans l’arrêt 2C_826/2015 (du 5 janvier 2017, consid. 5.2), le Tribunal fédéral a examiné le grief de l’imposition confiscatoire en lien avec l’impôt frappant la fortune. Il y a rappelé que ce n'est que lorsque l'imposition, y compris l'impôt sur la fortune, dépasse durablement les revenus, y compris les rendements provenant de la fortune, qu'il y a lieu de constater que la fortune est à ce point entamée que l'imposition doit être qualifiée de confiscatoire. C'est précisément la raison pour laquelle l'examen du caractère, le cas échéant, confiscatoire de l'imposition, doit d'emblée être étendu non pas à une seule période mais bien à plusieurs périodes. S'il fallait s'en tenir à une seule période s'agissant du seul impôt sur la fortune et en limiter la charge auprès du contribuable au seul rendement de celle-ci, alors l'impôt sur la fortune devrait être qualifié, contrairement à la logique du système, non plus d'impôt sur la substance, comme l'a voulu le législateur fédéral, mais d'impôt sur le revenu. Or, il n’y a pas lieu de se montrer plus sévère, s’agissant de la garantie de la propriété, pour un impôt qui n’est prélevé qu’une seule fois comme l’impôt du cas d’espèce. Il faut au contraire contrôler que globalement, l’imposition de la succession en laisse subsister la substance. Tout au plus pourrait-on s’interroger à cet égard d’une imposition successorale qui dépasse le montant des actifs transmis, par exemple parce que ces actifs auraient perdu toute valeur entre le décès et la décision de taxation. Mais le cas d’espèce est bien éloigné de cette situation, puisque l’imposition, certes lourde, laisse subsister la moitié des avoirs successoraux. Dans ce sens, on peut plus aisément admettre le fait que la recourante, qui n'a aucun lien de parenté avec la de cujus, doive supporter un impôt représentant au total le 50% de la part reçue en héritage. Cet impôt n’en laisse en effet pas moins subsister une part importante du transfert successoral et ne peut dès lors être qualifié de confiscatoire. Ainsi, l’imposition dont se plaint la recourante constitue un événement ponctuel et extraordinaire résultant de l’héritage qu’elle a touché. Il ne s'agit donc pas d'une imposition appelée à se répéter périodiquement. Le grief tiré d'une imposition confiscatoire contraire à la garantie de la propriété sera donc écarté.

c) La recourante invoque encore une violation du principe de l’unité de l’ordre juridique et de la primauté du droit fédéral. Elle estime, en substance, que le refus de la déduction de la charge successorale faite par la loi et la pratique vaudoise conduirait à restreindre la portée de cette institution du droit (fédéral) des successions. Plus spécifiquement, elle soutient en substance que le refus de la déduction fiscale de la charge successorale aurait pour conséquence de restreindre de facto et indument l’utilisation d’une charge successorale pourtant prévue par la législation civile à l’art. 482 CC.

En réalité, il n’y a aucune violation des principes précités qui peut être constatée en l’espèce. Ce principe, qui découle de l'art. 49 al. 1 Cst, a pour conséquence, en matière de droit public, dans les domaines dans lesquels le législateur fédéral a légiféré mais pas de façon exhaustive, que les cantons ont la compétence d'édicter des dispositions dont les buts et les moyens convergent avec ceux que prévoit le droit fédéral. Le principe de la primauté du droit fédéral fait en revanche obstacle à l'adoption ou à l'application de règles cantonales qui éludent les prescriptions du droit fédéral ou qui en contredisent le sens ou l'esprit, notamment par leur but ou par les moyens qu'elles mettent en œuvre, ou encore qui empiètent sur des matières que le législateur fédéral a réglementées de façon complète. L'exhaustivité de la législation fédérale constitue donc le critère principal pour déterminer l'existence d'un conflit avec une règle cantonale (ATF 140 V 574 consid. 5.1; 140 I 277 consid. 4.1; 140 I 218 consid. 5.1; 138 I 435 consid. 3.1; 137 I 167 consid. 3.4). Il apparaît dès lors pour le moins douteux d’une manière générale que l’absence de déduction fiscale d’une charge successorale au titre d’un impôt purement cantonal puisse être considérée comme empiétant sur la législation civile fédérale. Bien au contraire, le testateur conserve la possibilité de recourir à la charge successorale et les conséquences fiscales sont bien plus liées au tarif de l’impôt successoral qu’à l’absence de déductibilité de la charge. Mais il y a plus. En effet, comme déjà démontré ci-dessus, il n’est pas exclu qu’une charge successorale au sens de l’art. 482 CC puisse donner lieu à une déduction au sens de l’art. 27 LMSD, pour autant que les conditions de cette disposition, et en particulier l’imposition de sa constitution, soient remplies. Ce n’est pas parce qu’en l’espèce ces conditions ne sont précisément pas remplies que cette absence de déductibilité doit conduire à considérer que le recours sur le plan civil à la charge successorale serait indument entravé.

6. Compte tenu de ce qui précède, le recours est mal fondé et doit être rejetée. La décision sur réclamation du 4 novembre 2020 est confirmée.

Un émolument de 3'000 fr. est mis à la charge de la recourante, qui succombe (cf. art. 144 al. 1 et 5 LIFD, art. 49 al. 1 et 99 LPA-VD ; art. 1 et 2 du Tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 [TFJDA ; BLV 173.36.5.1]). Il n’y a pas lieu d’allouer une indemnité au titre de dépens (art. 64 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA ; RS 172.021] applicable par renvoi de l’art. 144 al. 4 LIFD ; art. 55 al. 191 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts du 4 novembre 2020 est confirmée.

III. Un émolument de 3'000 fr. (trois mille francs) est mis à la charge de la recourante.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 12 septembre 2022

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.