TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 13 décembre 2022

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Nicolas Perrigault et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourants	1.	A.________ à ********
	2.	B.________ à ******** tous deux représentés par Deloitte SA, à Genève,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) ; Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ et consort c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 décembre 2021 (période fiscale 2019).

Vu les faits suivants:

A. A.________ et B.________ (ci-après également: les époux A.________ et B.________ ou les contribuables) étaient domiciliés dans le Canton de Vaud en 2019. Ils ont établi, le 29 septembre 2019, une procuration et élection de for auprès de leur mandataire Deloitte SA, à Genève, qu'ils ont communiquées à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI).

B. Les contribuables ont imprimé depuis le logiciel Vaudtax leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2019 le 29 septembre 2020. Ils ne disposent toutefois pas d'une attestation de sa transmission à l'autorité de taxation.

C. Le 23 octobre 2020, les époux A.________ et B.________ ont été sommés par l'ACI, par pli simple adressé à leur mandataire, de déposer leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2019, à défaut de quoi leurs revenus et leur fortune imposables seraient évalués d'office.

D. Constatant que les époux A.________ et B.________ n'avaient pas donné suite à la sommation du 23 octobre 2020, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges les a taxés d'office par décision du 3 février 2021, retenant un revenu imposable de 337'600 fr. au taux de 154'000 fr. pour l'Impôt cantonal et communal (ICC), respectivement 324'800 fr. au taux de 343'500 fr. pour l'Impôt fédéral direct (IFD), ainsi qu'une fortune imposable de 43'000 fr. au taux de 242'000 francs. Cette décision a été adressée par pli simple à la mandataire des contribuables.

E. Dans des rappels du 7 avril 2021 adressés sous pli simple, l'office d'impôt a invité les contribuables à s'acquitter des impôts et amendes dus en vertu de la décision de taxation d'office du 3 février 2021.

F. Les époux A.________ et B.________ ont formé, par l'intermédiaire de leur mandataire, une réclamation le 30 juin 2021 à l'encontre des rappels du 7 avril 2021. Ils ont joint à cet envoi une copie de la déclaration d'impôt imprimée en septembre 2020.

L'Office d'impôt a constaté que le délai imparti aux contribuables pour former réclamation était échu et les a invités à se déterminer au sujet de l'éventuelle irrecevabilité de la réclamation.

Les époux A.________ et B.________ se sont déterminés le 17 août 2021. Ils ont expliqué, par l'intermédiaire de leur mandataire, avoir déposé leur déclaration d'impôt avant la sommation du 23 octobre 2020. La mandataire des recourants a en outre précisé ce qui suit:

"En outre, nous vous prions de bien vouloir tenir compte du fait que le contexte exceptionnel lié à la situation sanitaire a rendu plus compliqué le traitement du courrier en interne, raison pour laquelle nous n'avons pu donner suite aux sommations de votre Administration dans le délai imparti".

A la suite du maintien de la réclamation, le dossier a été transmis à l'ACI comme objet de sa compétence.

Un entretien téléphonique a eu lieu le 30 novembre 2021 entre le représentant des contribuables et la personne en charge de la réclamation au sein de l'ACI. A l'issue de celui-ci, les époux A.________ et B.________ ont confirmé, par l'intermédiaire de leur mandataire, le maintien de leur réclamation.

G. Par décision rendue sur réclamation le 2 décembre 2021, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation formée le 30 juin 2021 à l'encontre de la décision de taxation d'office et le prononcé d'amendes du 3 février 2021 relatifs à la période fiscale 2019, qui ont été confirmées.

H. Les époux A.________ et B.________ ont recouru, par acte de leur mandataire du 20 décembre 2021, à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal, concluant à son annulation et au renvoi de la cause à l'autorité de taxation pour qu'elle revienne sur sa décision. A l'appui de leur recours, ils soutiennent ne jamais avoir eu connaissance de la décision de taxation d'office et de prononcé d'amende du 3 février 2021.

L'ACI a conclu au rejet du recours dans sa réponse du 4 mars 2022.

Les recourants ne se sont pas déterminés dans le délai qui leur a été imparti pour répliquer.

Considérant en droit:

1. Déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 - et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; BLV 173.36 -, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
- LI; BLV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2. Dans la décision attaquée, l'autorité intimée a déclaré irrecevable (pour cause de tardiveté) la réclamation formée le 30 juin 2021 à l'encontre de la décision de taxation d'office et prononcé d'amende du 3 février 2021.

Les recourants peuvent seulement conclure à ce que cette décision soit annulée et la cause renvoyée à l'autorité intimée pour qu'elle examine les autres conditions de recevabilité d'une réclamation dirigée contre une taxation d'office (notamment l'exigence accrue de motivation), qu'elle entre en matière le cas échéant et statue à nouveau.

Ils ne peuvent conclure à ce qu'il soit ordonné à l'Office d'impôt "de revenir sur sa décision et de notifier un bordereau rectificatif 2019 sur la base de la déclaration d'impôt de la période fiscale 2019". Dans la mesure où ils prennent des conclusions sur le fond, leur recours est irrecevable.

3. Appelé à se prononcer sur une question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références). Lorsque, comme en l'espèce, la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; arrêt FI.2019.0182 du 23 juillet 2020 consid. 2, FI.2019.0001 du 12 février 2020 consid. 2 et les références).

4. Les recourants soutiennent que l'autorité intimée n'a pas apporté la preuve de la notification de sa décision de taxation d'office du 3 février 2021. Ils prétendent également ne pas avoir eu connaissance des rappels du 7 avril 2021, les invitant à s'acquitter des montants d'impôts dus. L'autorité intimée ne pouvait selon eux dès lors pas retenir que leur réclamation dirigée contre la décision du 3 février 2021 était tardive.

a) Selon l'art. 132 al. 1 LIFD (cf. également art. 186 LI), le contribuable peut s'opposer à une décision de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à l'autorité de taxation. Le délai commence à courir le lendemain de la notification (art. 133 al. 1 LIFD). Le délai de l'art. 132 al. 1 LIFD est un délai péremptoire, qui ne peut pas être prolongé (cf. art. 119 al. 1 LIFD; art. 21 LPA-VD par renvoi de l'art. 166 LI). Une fois le délai passé, la réclamation contre une décision de taxation n'est recevable que si la partie recourante établit qu'elle a été empêchée d'agir en temps utile et qu'elle l'a déposée dans les trente jours après la fin de l'empêchement (cf. art. 133 al. 3 LIFD; art. 22 LPA-VD par renvoi de l'art. 168 LI). Sinon, il n'est pas possible de revenir sur une décision entrée en force et le contribuable est tenu d'acquitter l'impôt réclamé.

L'art. 116 al. 1 LIFD (cf. art. 181 LI) prévoit que les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. La LIFD et la LI ne prescrivent au surplus aucun mode particulier pour la notification des décisions. En pratique, la notification intervient généralement sous pli simple. Le fardeau de la preuve de la notification de l'acte et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique. L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de preuve, en ce sens que si la notification d'un acte ou sa date sont contestées et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi (arrêts 2C_1010/2020 du 26 février 2021 consid. 4.1; 2C_884/2019 du 10 mars 2020 consid.7.1; 2C_250/2018 du 26 octobre 2018 consid. 5.2 et les références).

Une notification irrégulière a généralement pour seule conséquence qu'elle ne doit entraîner aucun préjudice pour son destinataire (cf. ATF 122 I 97 consid. 3aa p. 99; également ATF 141 I 97 consid. 7.1 p. 102). En vertu du principe de la bonne foi, l'intéressé est toutefois tenu de se renseigner sur l'existence et le contenu de la décision dès qu'il peut en soupçonner l'existence, sous peine de se voir opposer l'irrecevabilité d'un éventuel moyen pour cause de tardiveté (ATF 139 IV 228 consid. 1.3 p. 232 et les références citées).

b) En l'occurrence, tant la sommation que la décision de taxation d'office ont été adressées à la mandataire désignée par les recourants, auprès de laquelle les recourants ont fait élection de domicile. A cet égard, la procédure suivie était régulière. Reste ainsi à déterminer si la décision attaquée leur est effectivement parvenu, ce que les recourants contestent.

La décision de taxation d'office et prononcé d'amende du 3 février 2021 (de même que les rappels du 7 avril 2021) ayant été expédiée sous pli simple, l'autorité intimée ne peut apporter la preuve lui incombant de la notification de la décision en produisant l'accusé de réception. Pour ce faire, elle invoque toutefois d'autres faits/indices: la mandataire n'aurait contesté la notification de la décision du 3 février 2021 et des rappels qu'au stade du recours; dans son courrier du 17 août 2021, la mandataire [au lieu d'invoquer l'absence de notification] aurait fait valoir un motif de restitution de délai (cf. "En outre, nous vous prions de bien vouloir tenir compte du fait que le contexte exceptionnel lié à la situation sanitaire a rendu plus compliqué le traitement du courrier en interne, raison pour laquelle nous n'avons pu donner suite aux sommations de votre Administration dans le délai imparti"), admettant par là avoir reçu les courriers de l'ACI; la mandataire des recourants se serait contredit au sujet de la date à laquelle elle aurait reçu; la mandataire des recourants (de même d'ailleurs que les contribuables) n'aurait à aucun moment demandé de copies de la décision de taxation d'office et prononcé d'amende du 3 février 2021, ni des rappels du 7 avril 2021.

Dans le cadre de leur réclamation du 30 juin 2021, les contribuables ont en effet uniquement indiqué avoir déposé leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2019, qu'ils ont imprimée le 29 septembre 2020, sans toutefois être en mesure d'établir sa transmission à l'autorité de taxation.

Invités à se déterminer au sujet de la tardiveté de leur réclamation, les recourants n'ont pas soutenu, dans leur écriture du 17 août 2021, que la décision du 3 février 2021 n'avait pas été valablement notifiée à leur mandataire. Cette dernière a au contraire prié l'autorité de taxation de bien vouloir tenir compte du fait que le contexte exceptionnel lié à la situation sanitaire avait rendu plus compliqué le traitement du courrier en interne. Les recourants ont pour le surplus à nouveau indiqué avoir valablement déposé leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2019 en septembre 2020. Ce n'est en définitive qu'à l'appui de leur recours que les contribuables ont pour la première fois contesté avoir reçu la décision de taxation du 3 février 2021 et le rappel de paiement du 7 avril 2021.

Il paraît peu vraisemblable que les courriers adressés par l'autorité intimée ne soient pas parvenus à la mandataire des recourants, ce d'autant plus que tous les précédents courriers qui lui ont été adressés ont bien été réceptionnés. On ne peut ainsi exclure que la mandataire des recourants, qui a reconnu avoir rencontré des difficultés dans le traitement de son courrier en raison de la situation sanitaire, soit responsable de l'égarement de la décision de taxation du 3 février 2021 et des rappels de paiement du 7 avril 2021. Il subsiste toutefois un doute quant à la réception effective par la mandataire des recourants de la décision de taxation du 3 février 2021 et des rappels de paiement du 7 avril 2021. On ne peut en particulier pas déduire de la prise de position du 17 août 2021 que les recourants en ont eu connaissance. Dans ces déterminations, les recourants se réfèrent en effet uniquement à la sommation qui leur a été adressée par l'autorité de taxation, à l'exclusion des courriers subséquents.

En dépit des indices sur lesquels elle s'appuie, l'ACI n'est pas parvenue à prouver la date de la notification de la décision de taxation d'office. Il y a dès lors lieu de s'en tenir aux indications des recourants qui disent avoir eu connaissance de la taxation d'office (ce que la mandataire appelle les "bordereaux" ICC et IFD) et des amendes le 25 juin 2021. A cette date, les recourants auraient en effet eu connaissance par l'intermédiaire de l'Administration fiscale genevoise d'une poursuite à leur encontre pour la période 2019 (recours p. 4 i.f./5 i.i.; la date du 21 juillet 2021 figurant dans le courrier de la mandataire du 17 août 2021 est manifestement erronée, puisque la mandataire a formé une réclamation à l'encontre de ces "bordereaux" le 30 juin 2021, ce qui suppose qu'elle en avait eu connaissance à cette date). En formant une réclamation le 30 juin 2021, immédiatement après avoir eu connaissance de l'existence d'une décision de taxation relative à la période fiscale 2019, les recourants ont respecté le délai de réclamation. L'autorité intimée devait par conséquent entrer en matière sur leur réclamation.

5. Il suit de ce qui précède que le recours doit être partiellement admis et la décision attaquée annulée. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée, pour complément éventuel d'instruction et nouvelle décision. Un émolument réduit de 1'000 fr. est mis à la charge des recourants, qui succombent partiellement. Les recourants, qui obtiennent partiellement gain de cause avec l'assistance d'un mandataire professionnel, ont droit à des dépens, également réduits pour tenir compte du fait qu'ils n'obtiennent que partiellement gain de cause.

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est admis partiellement.

II. La décision sur réclamation du 2 décembre 2021 est annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour complément éventuel d'instruction et nouvelle décision.

III. Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

IV. L'administration cantonale des impôts versera aux recourants une indemnité de dépens de 800 (huit cents) francs.

Lausanne, le 13 décembre 2022

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.