TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 12 octobre 2022

Composition

M. Alex Dépraz, président; M. Raphaël Gani, juge suppléant et M. Cédric Stucker, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourants	1.	A.________ à ********
	2.	B.________ à ********

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Office d'impôt des districts de Nyon et Morges, à Nyon.

Objet	Gain immobilier
	Recours A.________ et consorts c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 23 novembre 2021 (impôt sur les gains immobiliers 2019).

Vu les faits suivants:

A. Par acte notarié du 8 novembre 1960, feu C.________ a acquis la parcelle n° 84 de la Commune de ********. A son décès, dite parcelle est devenue la propriété de la communauté successorale suivante: D.________, E.________, F.________, G.________ et A.________. Par acte du 4 novembre 1999, les membres précités de la communauté héréditaire ont transformé cette propriété commune en copropriété, chacun restant copropriétaire pour un cinquième. Quatre des copropriétaires ont par ailleurs vendu leurs parts respectives à H.________, époux de D.________, de telle sorte que ces deux derniers restèrent propriétaires de la parcelle à raison d’un cinquième (D.________), respectivement quatre cinquièmes (H.________).

Après un fractionnement de la parcelle n° 84 précitée, D.________ et H.________ ont cédé à G.________ et A.________ la parcelle n° 953 (nouvelle) issue du fractionnement (d’une surface de 713 m²), par acte du 17 avril 2008, l’acquisition étant effectuée en copropriété chacun pour une demie. Les deux précités ont par ailleurs en sus acquis en date du 18 décembre 2008, 688 m² détachés d’un fonds voisin et réunis à leur parcelle n° 953, pour un prix d’achat de 481'600 francs. G.________ et A.________ ont par acte authentique du 7 mai 2019 soumis dite parcelle, qui était jusqu’alors soumise au régime de la copropriété simple, à celui de la propriété par étages (PPE avant construction) et l’ont divisée en quatre lots de PPE. Deux des lots, à savoir les feuillets n° 953-1 et 953-4, mentionnent comme propriétaire des lots PPE, G.________, tandis que les deux autres lots, à savoir les feuillets n° 953-2 et 953-3, indiquent comme unique propriétaire des lots A.________. Les lots d’G.________ totalisent 497 millièmes (239+258), tandis que ceux de A.________ font 503 millièmes (244+259).

B. Sommé par l’Office d’impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après : OID), A.________ (ci-après: le recourant) a déposé une déclaration pour l’impôt sur les gains immobiliers relative à la mutation foncière intervenue par l’acte authentique précité du 7 mai 2019, le 4 décembre 2019, indiquant une plus-value imposable nulle. Par décision de taxation du 29 octobre 2020, l’OID a fixé le gain imposable à 198'332 fr. au taux de 14%, pour un impôt cantonal de 27'766,50 francs. Le recourant s’est opposé à cette décision par courrier du 30 novembre 2020, soutenant en substance que la transformation de la copropriété en PPE intervenue par acte du 7 mai 2019 n’était pas assimilable à une aliénation et ne devrait pas conséquent pas déclencher l’impôt sur les gains immobiliers. Une fois le dossier transmis à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI ou l’autorité intimée), la proposition de règlement de cette dernière du 15 octobre 2021 a été rejetée par le recourant. Statuant sur la réclamation, l’ACI a maintenu le principe de l’imposition d’un gain immobilier, mais a, dans sa décision sur réclamation du 23 novembre 2021, réduit le montant de l’impôt cantonal à 19’194,70 fr. (à savoir 9'230,45 fr. pour le feuillet n° 953-1 et 9'964,25 fr. pour le feuillet n° 953-4).

C. Le recourant et son épouse, B.________ (ci-après, avec le recourant: les recourants) ont déféré cette décision devant la Cour de céans par recours du 10 janvier 2022, concluant principalement à ce qu’il ne soit pas perçu d’impôt sur les gains immobiliers à raison de l’acte notarié du 7 mai 2019, subsidiairement que seule l’augmentation de sa quote-part de trois millièmes lors de la constitution de la PPE soit imposée. L’autorité intimée s’est déterminée par réponse du 11 février 2022 concluant au rejet du recours, les recourants répliquant brièvement en date du 19 avril 2022.

D. Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. a) Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai légal (art. 95 LPA-VD, tel que prolongé par les féries de l’art. 96 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière sur ses mérites, sous réserve de ce qui suit.

b) L’art. 75 LPA-VD confère la qualité pour former recours à toute personne physique ou morale ayant pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou ayant été privée de la possibilité de le faire, qui est atteinte par la décision attaquée et qui dispose d'un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (let. a), ainsi qu’à toute autre personne ou autorité qu'une loi autorise à recourir (let. b). La qualité pour recourir devant les autorités cantonales ne peut pas s'apprécier de manière plus restrictive que la qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral, les cantons demeurant libres de concevoir cette qualité de manière plus large (ATF 138 II 162 consid. 2.1.1; 135 II 145 consid. 5 et les arrêts cités). Ont qualité de parties en procédure administrative aux termes de l’art. 13 al. 1 LPA-VD: les personnes susceptibles d'être atteintes par la décision à rendre et qui participent à la procédure (let. a); les personnes ou autorités auxquelles la loi confère la qualité de partie (let. b); les personnes ou autorités qui disposent d'un moyen de droit à l'encontre de la décision attaquée (let. c); les personnes intervenant dans une procédure d'enquête publique ou de consultation (let. d). L'intérêt digne de protection consiste dans l'utilité pratique que l'admission du recours apporterait au recourant, en lui évitant de subir un préjudice de nature économique, idéale, matérielle ou autre que la décision attaquée lui occasionnerait. Il implique que le recourant soit touché de manière directe, concrète et dans une mesure et avec une intensité plus grandes que la généralité des administrés. L'intérêt invoqué - qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement protégé, mais peut être un intérêt de fait - doit se trouver, avec l'objet de la contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en considération (ATF 137 II 40 consid. 2.3; 135 II 145 consid. 6.1; 133 II 249 consid. 1.3.1; 130 V 196 consid. 3; 128 V 34 consid. 1a et les arrêts cités).

L’impôt sur les gains immobiliers est un impôt individuel (cf. art. 9 al. 2 et 63 al. 2 LI) dans ce sens que les époux sont considérés comme contribuables distincts. La décision attaquée a été adressée à A.________ uniquement, en tant que participant à l’acte notarié du 7 mai 2019 par lequel la parcelle litigieuse a passé du régime de la copropriété ordinaire à celui de la PPE. Le recours a cependant été déposé à la fois par A.________ et son épouse, B.________, au motif, semble-t-il (Recours, n° 2 ch. 1) que les époux sont aujourd’hui copropriétaires des lots litigieux. Il faut se demander si la cession ultérieure d’une part de copropriété sur les lots litigieux par le recourant à son épouse ont conféré à cette dernière la qualité pour recourir contre la décision sur réclamation. B.________ n’a incontestablement pas pris part à la procédure devant l’autorité précédente. Pour que son recours soit recevable, il est nécessaire qu’elle soit atteinte par la décision attaquée et dispose ainsi d'un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée. Dans ce cadre, force est de constater, d’une part, que B.________ peut être recherchée en solidarité pour le paiement de l’impôt (art. 63 al. 2 LI) et pourrait ainsi à ce titre être appelé à s’en acquitter: elle dispose d’un intérêt à ce que la créance fiscale invoquée par l’autorité intimée soit réduite, voire supprimée. D’autre part, compte tenu du différé d’impôt (art. 65 al. 1 let. a LI) provoqué par la donation dont elle a bénéficié, l’imposition de l’échange tel que retenu par la décision attaquée aura pour conséquence une augmentation de son prix de revient lors d’une aliénation ultérieure. A ce titre également, il y a lieu de retenir que B.________ était légitimée à recourir contre la décision et que son recours est recevable.

2. Le présent litige impose principalement de déterminer si la transformation de la copropriété sur la parcelle n° 953 en propriété par étages et l’attribution des lots de PPE entre les copartageants doivent être soumises à l’impôt spécial sur les gains immobiliers. Il sied pour ce faire de déterminer en premier lieu si ces opérations, et en particulier la phase d’attribution des lots, sont assimilables, ensemble ou séparément, à une aliénation.

a) Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont en outre assimilés à une telle aliénation, à savoir les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble. Aux termes de l’art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a). Selon l’art. 64 al. 1 LI, constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune.

La notion d'aliénation comprend les différents modes de transfert de la propriété à titre onéreux, dont la vente et l'échange (Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3ème éd., 2017, nos 31 s. ad art. 12 LHID; s'agissant de l'échange en particulier, voir Bastien Verrey, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 389 no 473 et les réf.). L'art. 12 al. 1 LHID envisage l'aliénation non seulement d'immeubles (au sens de l'art. 655 CC), mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., no 26 ad art. 12 LHID et les réf.). Dans un arrêt ancien (ATF 92 I 95), le Tribunal fédéral a considéré que la loi tessinoise alors applicable à l'impôt sur les plus-values immobilières, qui considérait l'échange comme une aliénation et lui attachait les mêmes effets, n'était pas arbitraire et qu’il en allait de même de la pratique du fisc tessinois consistant à traiter l'échange d'immeubles comme une double aliénation et à soumettre ainsi les deux immeubles à l'impôt sur les plus-values immobilières. Notre Haute Cour ne s’est cependant pas prononcée, dans cet arrêt, sur la question de savoir si une transformation de copropriété ordinaire en copropriété par étages devait être assimilée à une aliénation ou pas, dès lors qu’il s’agissait d’un échange de deux parcelles distinctes.

L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée (report d'imposition). Dans ce cadre, il est admis que le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID relèvent du droit harmonisé, cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.3 ; 130 II 202 consid. 3.2). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation (arrêts TF 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid. 4.3 non publié in ATF 138 II 105; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1). Ainsi, le cas de report d’imposition spécifique à l’échange immobilier que prévoyait l’ancienne loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (art. 41 let. e aLI ; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000) a été abandonné par souci de conformité avec la LHID. L'aliénation sous la forme d'un échange ne peut donc plus bénéficier d’une imposition différée (cf. arrêt FI.2017.0062 du 12 janvier 2018 consid. 1b avec renvoi au Bulletin du Grand conseil (BGC ; séance du mardi après-midi 30 mai 2000, p. 974 ad art. 62 et p. 977 ad art. 68), sauf si elle est intervenue – notamment – dans un contexte successoral (cf. art. 65 al. 1 let. a LI) ou dans le cadre d'un remembrement au sens de l'art. 65 al. 1 let. d LI.

b) Les parties sont unies sur le fait que la – simple − transformation d’une copropriété ordinaire en copropriété par étages n’est pas assimilable à une aliénation au sens de l’art. 12 LHID et que par conséquent cette mutation doit rester neutre sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers. Elles diffèrent en revanche sur la question de savoir si, une fois la transformation effectuée, l’attribution des lots de PPE, comme cela a été le cas en l’espèce, à l’un ou à l’autre des copropriétaires uniquement, est constitutif d’un échange immobilier ou non.

Plus précisément, l’autorité intimée soutient que la neutralité de la transformation ne peut être admise que si les copropriétaires initiaux restent copropriétaires de chacun des lots. Elle invoque en particulier le texte de l’art. 64 al. 2 let. f LI, selon lequel est assimilé à une aliénation, "tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique de tout ou partie de l'immeuble". Ainsi, si le recourant et G.________ étaient restés copropriétaires pour une demie de chacun des lots PPE, la transformation serait restée sans conséquence sur le plan du gain immobilier; toutefois, dès l’attribution des lots, chacun aurait cédé à l’autre ses parts de copropriété et son pouvoir de disposition sur le lot et il s’agirait bien d’un échange immobilier, imposable comme deux ventes distinctes.

Le recourant y oppose pour l’essentiel l’argumentation suivante : l’impôt ne peut être perçu qu’en cas de transfert immobilier; or, un transfert suppose cumulativement le transfert du pouvoir de disposer et un acte onéreux. En l’espèce, toujours d’après le recourant, non seulement il n’y a pas de transfert, car chacun des prétendus copermutants était déjà copropriétaire de la parcelle litigieuse, mais en plus, il n’y a eu aucune contreprestation, la constitution de la PPE intervenant sans soulte.

c) En l’espèce, avant la transformation, le recourant et G.________ détenaient la parcelle n° 953 en copropriété ordinaire (cf. mention dans l’acte du 7 mai 2019, sous "propriété": "copropriété simple pour ½"). Les parts de copropriétés respectives n’étaient cependant pas inscrites au registre foncier au sens de l’art. 23 de l’Ordonnance du 23 septembre 2011 sur le registre foncier (ORF; RS 211.432.1).

Il sied de rappeler dans ce cadre que le Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210) traite de la propriété de plusieurs sur une chose et notamment de la copropriété ordinaire. Selon l'art. 646 CC, lorsque plusieurs personnes sont inscrites en copropriété ordinaire d’une chose qui n’est pas matériellement divisée, elles en ont, chacune pour sa quote-part, la copropriété. Ce régime juridique est différent de celui, prévu à l’art. 652 CC, de la propriété commune, lorsque selon cette disposition "plusieurs personnes formant une communauté en vertu de la loi ou d’un contrat sont propriétaires d’une chose, le droit de chacune s’étend à la chose entière". La caractéristique de la copropriété (art. 646 à 651 CC) réside dans la titularité d’un droit individuel sur une quote-part idéale de la chose. On distingue les actes qui concernent la chose elle-même de ceux qui concernent les parts (cf. Mooser Michel/Verrey Bastien, Lʼacquisition d’immeubles en cas d’union libre, RNRF 99/2018 p. 201 ss, 210 s.). Chaque propriétaire jouit de l’immeuble et en use dans la mesure compatible avec le droit des autres (art. 648 al. 1 CC). Le concours de tous est nécessaire pour les aliénations, constitutions de droits réels ou changements dans la destination de la chose, à moins qu’ils n’aient unanimement établi d’autres règles à cet égard (art. 648 al. 2 CC). Chacun des copropriétaires a les droits et les charges du propriétaire en relation avec sa part, qu’il peut aliéner ou engager et que ses créanciers peuvent saisir (art. 646 al. 3 CC). En outre, la part de copropriété sur un immeuble est elle-même un immeuble (art. 655 al. 2 ch. 4 CC; Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, tome I, 6^ème éd., p. 472 avec références).

En comparaison, la propriété par étages n’est qu’un cas particulier de copropriété ordinaire (Mihaela Amoos Piguet, Commentaire romand du code civil, vol. II, N 4 ad Intro aux art. 712a à 712t CC). Les différences entre la copropriété ordinaire et la PPE sont liées entre autres à certaines catégories de biens pouvant faire l’objet d’une PPE ou à l’exigence d’un feuillet distinct au registre foncier (Mihaela Amoos Piguet, op. cit., N 7), mais il s’agit bien dans les deux cas d’une forme de la copropriété ordinaire (Paul-Henri Steinauer, op. cit., p. 435).

Il appert en l’espèce que le recourant disposait depuis l’acte du 17 avril 2008 (cf. supra let. A) déjà d’une part d’une demie de copropriété ordinaire sur la parcelle litigieuse. Compte tenu de la nature juridique de la copropriété, il pouvait ainsi déjà avant la transformation en PPE disposer individuellement de cette part, la vendre ou la grever d’un gage immobilier, pour autant qu’il inscrive sa part au registre foncier conformément à l’art. 23 ORF. Indépendamment d’une telle inscription, le recourant en tant que copropriétaire disposait déjà d’un droit de céder sa part conformément au régime légal de la copropriété ordinaire. Il n'est ainsi pas possible de suivre l’autorité intimée lorsqu’elle soutient que c’est l’attribution des lots de PPE ensuite de sa constitution qui a conféré au recourant un pouvoir de disposition sur deux lots déterminés, dès lors que déjà avant la transformation en PPE, il pouvait précisément disposer d’une part individualisée dans la copropriété. Certes, durant une seconde logique, au moment de la constitution de la PPE, soit entre le passage de la copropriété à la PPE et l’attribution des lots, le recourant a été copropriétaire avec G.________ de chacun des lots. Mais il apparaît artificiel de séquencer de cette manière la transformation pour ne prendre en compte que les dernières étapes de la constitution de la PPE. Par sa solution, l’autorité intimée isole à tort l’opération consistant dans l’attribution des lots PPE en occultant le fait que les parties à l’acte, avant la transformation, étaient déjà copropriétaires ordinaires de l’immeuble. Dans ce sens, ils disposaient chacun d’une part de copropriété, certes pas sous forme d’un lot de PPE, mais qui leur conférait juridiquement à chacun des droits suffisamment semblables pour qu’on ne puisse pas assimiler ce passage de la copropriété ordinaire à la copropriété par étages avec attribution des lots à une aliénation au sens des art. 12 LHID et 64 LI. L’absence d’inscription des parts de copropriété au registre foncier empêchait effectivement le recourant de grever sa part d’un gage immobilier (art. 23 al. 1 let. a ORF a contrario). Mais cette différence ne signifie pas encore que les copropriétés ordinaires seraient de natures juridiques dissemblables en fonction de l’existence ou non d’un feuillet distinct engendré par l’inscription de la part de copropriété au registre foncier. Une telle inscription peut d’ailleurs être requise "lorsque cela sert à la clarté et à la précision des écritures" (art. 23 al. 2 ORF). Par conséquent, l’inscription ou non de la part de copropriété ne peut être considérée comme modifiant la nature juridique de l’immeuble. Ainsi, il n’est pas déterminant pour l’issue du présent litige que le recourant ait détenu initialement une part de copropriété ordinaire inscrite au registre foncier ou pas, puisque dans les deux cas, l’acte consistant à transformer une copropriété ordinaire en PPE ne modifiera pas en lui-même la nature juridique de cette copropriété et ne pourra pas conséquent pas être assimilé à une aliénation au sens des art. 12 LHID et 64 LI.

Il faut relever, certes, que sur un plan économique, c’est-à-dire si l’on considère la valeur objective sur le marché d’une part de copropriété et celle d’un lot identique dans une PPE, les deux types de copropriété ne sont pas strictement équivalents. De même, dans une copropriété comme l’était initialement celle du cas d’espèce, sans inscription des parts au registre foncier, des investissements faits par l’un des copropriétaires accroissent globalement la valeur des deux parts, ce qui n’est pas le cas pour des investissements effectués lorsque la propriété est structurée en PPE. Enfin, il faut aussi relever qu’il peut exister des conséquences fiscales différentes sur le plan de la commercialisation du gain immobilier en fonction de savoir si un contribuable non professionnel de l’immobilier investit avec des commerçants professionnels dans une copropriété par étage ou dans une copropriété ordinaire (cf. arrêt FI.2020.0019 du 21 octobre 2021 concluant à l’appartenance des lots de PPE à la fortune commerciale).

Ces dernières considérations ne permettent cependant pas d’ignorer que la nature juridique de la copropriété ordinaire, avec ou sans immatriculation des parts, et de la PPE ne sont pas suffisamment différentes pour que l’on puisse admettre que le passage de l’une à l’autre soit constitutive d’une aliénation. Quand bien même la notion d’aliénation du droit fiscal immobilier vaudois connaît un rattachement économique (cf. art. 64 al. 2 let. f LI: "Sont assimilés à l'aliénation de tout ou partie de l'immeuble […] tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique de tout ou partie de l'immeuble", le Tribunal ne peut considérer l’opération globale du passage de la copropriété ordinaire à la PPE comme un tel transfert du pouvoir de disposition réel et économique. Encore une fois, il ne s’agit pas de considérer uniquement l’attribution des lots réalisée par le recourant et G.________, mais de prendre en compte globalement les opérations juridiques effectuées dans l’acte notarié du 7 mai 2019. Vu sous cet angle, le recourant disposant d’une part d’une demie dans la copropriété initiale ne peut pas être considéré comme ayant transféré son pouvoir de disposition sur l’immeuble lorsqu’il reste propriétaire, certes sous la forme de PPE, de lots équivalents à la part qui lui était initialement dévolue. En d’autres termes, le recourant qui était copropriétaire pour une demie de la parcelle n° 953 ne peut pas être considéré comme ayant aliéné tout ou partie de cet immeuble lorsqu’il se retrouve, au final, copropriétaire de cette même parcelle avec une propriété entière sur la moitié des lots.

Tout au plus s’agit-il d'une forme de division (le recourant disposait d’une part de copropriété à raison d’une demie du tout et il a maintenant deux lots de PPE correspondant [cf. consid. 4 ci-après sur ce point] aux droits de propriété dont il disposait déjà antérieurement), mais pas d'une aliénation.

On relèvera au surplus que l’autorité intimée s’appuie sur l’arrêt CDAP FI.2017.0130 du 12 février 2019 pour soutenir son point de vue. Or, ce litige avait trait (cf. consid. 3 et 3b/aa) à l’imposition du gain réalisé par un contribuable lors des ventes de ses parts de copropriété et plus précisément au calcul du prix de revient de deux parts d'un tiers obtenues par la voie d'un échange antérieur. Cette affaire ne permet donc pas de déterminer si le passage de la copropriété ordinaire à la PPE doit être soumise à l’impôt sur les gains immobiliers et ne permet pas de renverser la solution adoptée ci-avant.

Sur ce point, le recours doit donc être admis. La permutation par laquelle le recourant, copropriétaire pour une demie de la parcelle n° 953 est devenu le propriétaire PPE des deux lots n° 953-2 et n° 953-3 n’est pas assimilable à une aliénation et ne déclenche donc pas l’impôt sur les gains immobiliers.

3. Reste encore à déterminer si, comme semble l’admettre subsidiairement le recourant, l’accroissement apparent de sa part d’une demie dans la copropriété initiale à 503 millièmes dans la PPE a une influence sur la solution du présent litige. On rappellera ici que pour déterminer le produit de l'aliénation en cas d'échange, la jurisprudence et la doctrine se basent sur la valeur vénale (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., no 55 ad art. 12 LHID et les réf. ci-après) de l'immeuble obtenu en échange (Klöti-Weber/Baur, op. cit., no 20 ad § 102 avec renvoi à AGVE 1992 p. 254 ss; ces auteurs ajoutent qu'il n'y a pas lieu de retenir la valeur fiscale [no 19 ad § 102]). Au besoin, la valeur vénale est estimée (arrêt du Tribunal administratif du canton des Grisons A 10 22 du 1^er juin 2010 consid. 2; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, vol. I, 9^e éd., 2001, § 22 no 45 avec réf. à un arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt du canton de Vaud du 28 mai 1986 in RF 1988 p. 435; Klöti-Weber/Baur, op. cit., nos 19 et 23 ad § 102). Le gain immobilier réalisé correspond à la différence entre la valeur de l'immeuble obtenu en échange et les dépenses d'investissement de l'immeuble qui a été aliéné (arrêt du Tribunal administratif du canton des Grisons A 10 22 précité consid. 2; Verrey, op. cit., p. 389 no 473).

Or, comme cela ressort clairement de l’acte notarié du 7 mai 2019 de constitution de la PPE, les millièmes de chaque lot ont été attribuées selon les recommandations de l’Union suisse des professionnels de l’immobilier, en fonction des surfaces respectives de chaque lot. Les parties à l’acte ont en outre estimé les lots n° 953-1 et 953-4, d’une part, et n° 953-2 et 953-3 d’autre part comme ayant une valeur équivalente. On relèvera enfin que les parties n’ont pas prévu de soulte à verser lors de l’attribution des lots. Il résulte de ces éléments que, malgré la différence de trois millièmes entre les deux lots, on ne peut pas considérer que le recourant ait bénéficié d’un accroissement de sa part lors du passage de la copropriété à la PPE. Faute d’accroissement de part, il n’y a donc pas non plus sous cet angle une aliénation au sens des art. 12 LHID et 64 LI.

4. Compte tenu des éléments qui précèdent, le recours doit être admis et la décision sur réclamation du 23 novembre 2021 annulée. Aucun impôt sur les gains immobiliers n’est dû ni à raison de l’acte de constitution de propriété par étages du 7 mai 2019, ni à raison de l’attribution des lots n° 953-2 et n° 953-3 au recourant.

5. Compte tenu du sort du recours, il n'est pas perçu d'émolument (art. 49 LPA-VD). Le recourant, qui obtient gain de cause sans l'assistance d'un mandataire professionnel, n’a pas droit à une indemnité à titre de dépens (art. 55 LPA-VD a contrario).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est admis.

II. La décision sur réclamation du 23 novembre 2021 est annulée.

III. Il n'est pas perçu d'émolument.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 12 octobre 2022

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.