TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 9 septembre 2022

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Alex Dépraz, juge et M. Etienne Poltier, juge suppléant.

 

Recourants

1.

A.________, à ********,

 

 

2.

B.________, à ********,

représentés par ILEX FIDUCIAIRE SA, à Lausanne,  

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,  

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, à Berne,  

  

 

Objet

     Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

 

Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 10 janvier 2022 (période fiscale 2020).

 

Vu les faits suivants:

A.                     Par acte authentique du notaire ******** du 27 juillet 2020, les époux B.________ et A.________ ont acquis un terrain, sis ******** à ********, destiné à la réalisation d'un immeuble en PPE pour un prix de 327'760 francs. Le même jour, ils ont souscrit un contrat d'entreprise générale, en vue de la réalisation d'une construction sur ce terrain; le prix de construction était fixé à 572'240 francs.

A la suite de cet achat, par décision du 17 mars 2021, la commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne (CEFI) a fixé la nouvelle estimation de la parcelle en question (PPE ********, correspondant à 136 millièmes) à un montant de 262'000 francs.

B.                     Dans leur déclaration d'impôt pour l'année 2020, les époux A.________ et B.________ ont indiqué une valeur de 262'000 fr. pour l'immeuble de ********, conformément à l'estimation fiscale précitée. Ils ont également invoqué des intérêts passifs à hauteur de 1'523 fr., ainsi que des dettes pour un montant de 480'000 francs.

L'autorité de taxation a requis des contribuables diverses pièces, afin notamment d'établir le montant des investissements opérés pour la réalisation de la construction en cours durant l'année 2020. Les contribuables ont remis un décompte, en date du 30 juillet 2021, dont il résulte des dépenses à hauteur de 449'931 fr. durant l'année fiscale en cause.

Par décision du 9 août 2021, l'Office d'impôts des districts de Lausanne et ouest lausannois (ci-après: l'OID) a arrêté la taxation 2020 des époux A.________ et B.________, tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct. S'agissant de l'imposition des immeubles propriété des contribuables, cette décision corrige la déclaration, pour arrêter la valeur imposable de l'immeuble de ******** à 659'531 fr. (80% de l'estimation fiscale du terrain + le coût de construction, soit 209'600 fr. + 449'931 fr.).

C.                     Par lettre du 11 août 2021 de leur fiduciaire, les contribuables ont formé réclamation contre la décision précitée. Ils contestent le montant retenu pour l'imposition de l'appartement en construction de ********; en substance, ils demandent que la valeur de 262'000 fr., correspondant à l'estimation fiscale, soit retenue pour l'imposition de leur fortune.

Le 9 septembre 2021, l'OID a adressé aux contribuables une nouvelle détermination des éléments imposables, tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct. Ce document souligne que la construction en cours entraîne une augmentation de la valeur vénale de la parcelle, qui doit être prise en compte dans l'impôt sur la fortune. Le calcul prend en compte 100% de l'estimation fiscale du terrain auxquels s'ajoutent 80% du coût de la construction au 31 décembre de l'année concernée, soit une valeur vénale de 621'945 fr. (262'000 fr. + 359'945 fr.). Ce document ajoute que la déduction des intérêts passifs, qui correspondent à des intérêts sur crédit de construction, ne peut pas être acceptée, ce qui entraîne une correction tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct. Le revenu imposable est ainsi modifié pour être fixé à 106'500 fr. pour l'impôt cantonal et à 86'600 fr. pour l'impôt fédéral direct.

Par lettre de leur mandataire du 16 septembre 2021, les contribuables ont maintenu leur réclamation. Le dossier a été transmis l'Administration cantonale des impôts (ACI) qui a adressé aux contribuables une proposition de règlement le 7 décembre 2021 confirmant les éléments imposables déterminés par l'OID le 9 septembre 2021 et proposant le rejet de la réclamation.

Le 23 décembre 2021, la mandataire des contribuables a maintenu la réclamation.

Par décision sur réclamation du 10 janvier 2022, l'ACI a confirmé sa position exprimée dans la proposition de règlement du 7 décembre 2021.

D.                     Par acte du 27 janvier 2022 de leur mandataire, B.________ et A.________ (les recourants) ont recouru contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Ils concluent avec dépens:

"a) Principalement:

-       déclarer irrecevable la décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts en date du 10 janvier 2022 en ce qu'elle concerne l'impôt fédéral direct pour cause de tardiveté.

-     admettre la réclamation du 11 août 2021 formulée par les époux A.________ et B.________, par la voie d'ILEX Fiduciaire SA, à l'encontre de la décision de taxation du 9 août 2021 rendue par l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois relative à la période fiscale 2020 en admettant une valeur fiscale pour l'immeuble sis à ********, parcelle 3849-2 de CHF 262'000.-.

b) Subsidiairement:

-    retenir une "estimation fiscale" corrigée selon la méthode de l'autorité fiscale tenant compte d'une valeur vénale de CHF 699'922.10 et d'une valeur de rendement de zéro soit une "estimation fiscale" corrigée selon la méthode de l'autorité fiscale de CHF' 349'961.05, arrondie à CHF 350'000.-."

L'ACI a déposé sa réponse au recours en date du 7 mars 2022. Elle conclut au rejet du recours s'agissant de l'impôt cantonal et communal et à son admission s'agissant de l'impôt fédéral direct.

Les recourants ont déposé un mémoire complémentaire le 23 mars 2022 en maintenant intégralement leurs conclusions. L'ACI s'est déterminée le 4 avril 2022.

La cour a statué par voie de circulation. Les arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit:

1.                      La première question à trancher concerne l'objet du recours, plus spécialement s'agissant de l'impôt fédéral direct. A cet égard, il faut donner acte aux recourants que leur réclamation du 11 août 2021 ne concernait pas l'impôt fédéral direct; au demeurant, l'ACI elle-même conclut à l'admission du recours s'agissant de cet impôt. Autrement dit, les parties semblent d'accord pour considérer que la décision de taxation du 9 août 2021, pour l'impôt fédéral direct 2020, est entrée en force, faute d'avoir été contestée.

a) Selon l'art. 83 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), dans le cadre de la procédure de recours de droit administratif, l'autorité peut, en lieu et place de ses déterminations, rendre une nouvelle décision totalement ou partiellement à l'avantage du recourant, l'instruction du recours se poursuivant dans la mesure où il n'est pas devenu sans objet. Le procédé consistant, pour l'autorité intimée, à proposer l'admission (totale ou partielle) du recours revient pour celle-ci à rapporter (totalement ou partiellement) la décision attaquée (CDAP FI.2003.0022 du 14 juin 2007; Bovay/Blanchard/Grisel Rapin, Procédure administrative vaudoise LPA-VD annotée, p. 390 note 2.7 ad art. 83 LPA-VD). Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de confirmer que la réglementation de l'art. 83 LPA-VD est analogue à celle prévue par l'art. 58 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA; RS 172.021) et qu'elle était par conséquent admissible au regard des principes généraux de procédure en matière d'impôt fédéral direct; en effet, selon le Tribunal fédéral, le droit cantonal de procédure peut permettre à l'autorité de taxation de modifier ou d'annuler la décision attaquée jusqu'à l'envoi de ses observations sur le recours; le fait que l'art. 143 LIFD permette aussi à l'autorité cantonale de recours de modifier la taxation au désavantage du contribuable après avoir entendu celui-ci n'empêche par ailleurs pas l'autorité de taxation elle-même de rendre une nouvelle décision (arrêt TF 2C_653/2012 du 28 août 2021 consid. 4 et les références citées).

b) En l'espèce, dans sa réponse du 7 mars 2022, l'ACI conclut à l'admission du recours en tant qu'il concerne l'IFD. Ces déterminations valent nouvelle décision au sens de l'art. 83 LPA-VD. L’art. 143 LIFD permettrait sans doute à l’autorité de recours de poursuivre la procédure (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in Noël/Aubry Girardin (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, ad art. 143 N 4 et les références; selon la jurisprudence rendue en cette matière, l'autorité de recours reste en effet saisie, même en cas de retrait du recours); cette disposition ne s’oppose toutefois pas à ce que la cour retienne que cette nouvelle décision rend, dans le cas d’espèce, le recours sans objet sur le terrain de l’IFD.

2.                      Pour le surplus, le litige porte sur l'imposition de la fortune immobilière des recourants pour l'année 2020. En l'occurrence, par décision du 17 mars 2021, la CEFI a arrêté à 262'000 fr. l'estimation fiscale de la parcelle des recourants à ********, ensuite d'achat.  C'est ce montant qui a été porté dans leur déclaration d'impôt 2020. L'autorité intimée, au contraire, part du constat que la construction en cours durant l'année 2020 a augmenté la valeur vénale de ce bien fond, ce qui doit dès lors être pris en compte dans le cadre de la taxation litigieuse. Avant d'aborder la question de manière approfondie, il convient de rappeler le cadre légal déterminant.

a) Aux termes de l'art. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), les cantons prélèvent notamment un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques (let. a; cf. ég. art. 1 let. a de la loi vaudoise du 4 juillet 2020 sur les impôts directs cantonaux – LI; BLV 642.11). L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID; cf. ég. art. 50 al. 1 LI). Selon l'art. 14 al. 1 LHID (cf. ég. art. 52 LI), la fortune est estimée à la valeur vénale; toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.

La valeur vénale correspond à la valeur qui serait réalisable sur le marché à la date de l'évaluation (valeur du marché). Il s'agit en quelque sorte du prix présumé qu'un tiers acheteur serait prêt à payer au cours d'une vente se déroulant dans des circonstances normales (TF 2C_450/2013 du 5 décembre 2013, in StE B.52.42 Nr. 8, consid. 2.1). La LHID ne prescrit toutefois pas au législateur cantonal une méthode d'évaluation précise pour déterminer cette valeur; les cantons disposent donc en la matière d'une marge de manœuvre importante pour élaborer et appliquer leur réglementation, aussi bien dans le choix de la méthode de calcul applicable que pour déterminer, vu le caractère potestatif de l'art. 14 al. 1, 2ème phrase, LHID, dans quelle mesure le rendement doit être pris en considération dans l'estimation (ATF 134 II 207 consid. 3.6; ég. arrêt FI.2013.0103 du 29 avril 2014 consid. 3a).

b) Selon l'art. 53 al. 1 LI, les immeubles, les constructions et installations techniques et industrielles qui comportent des réseaux de transmission, de distribution à des tiers, de circulation ou de transport (réseaux d'eau, de gaz, d'électricité, de chemin de fer, etc.) sont estimés conformément à la loi vaudoise du 18 novembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles (LEFI; RSV 642.21).

Sous la note marginale "Bases de l'estimation", l'art. 2 LEFI prévoit ce qui suit:

"1 L'estimation fiscale est faite par biens-fonds en prenant la moyenne entre sa valeur de rendement et sa valeur vénale.

2 Toutefois, la valeur fiscale ne pourra être supérieure à la valeur vénale.

3 La valeur de rendement d'un immeuble correspond au rendement brut ou net capitalisé à un taux tenant compte du loyer de l'argent et des charges annuelles et périodiques.

4 La valeur vénale d'un immeuble représente la valeur marchande de celui-ci.

[…]"

A teneur de l'art. 20 LEFI, le conservateur ou la commission de district procède périodiquement à la mise à jour des estimations. Cette opération a pour but de revoir l'estimation des immeubles lorsqu'il est constaté notamment par demande motivée des propriétaires, par mutation, réunion ou division de biens-fonds, construction ou démolition de bâtiments, constitution ou radiation de servitudes, ou par d'autres opérations que la valeur fiscale de ces immeubles a notablement augmenté ou diminué. Une fois la décision entrée en force, le conservateur du registre foncier procède à l'inscription définitive des estimations; il procède de même à l'occasion de la mise à jour et de la révision des estimations (cf. art. 19 LEFI).

Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale n'a dès lors pas la compétence d'examiner - même à titre préjudiciel - le bien-fondé de l'estimation fiscale des immeubles concernés. Celle-ci est arrêtée dans le cadre d'une procédure à caractère incident confiée à des autorités distinctes, les commissions d'estimation fiscale des immeubles de chaque district (cf. art. 5 al. 1 LEFI); leurs décisions, une fois rendues et entrées en force, lient l'autorité fiscale qui arrête sur cette base diverses taxations, en particulier l'impôt sur la fortune, sur les gains immobiliers ou foncier (arrêts FI.2014.0103 du 31 août 2013 consid. 2;  FI.2005.0121 du 24 juin 2005 consid. 1; FI.1996.0060 du 17 octobre 2005 consid. 2). 

Il faut relever encore, s'agissant du cas particulier de l'estimation fiscale des immeubles, que la date à laquelle une décision de révision déploie ses effets ne coïncide pas nécessairement avec son entrée en force. Ainsi, par exemple, les estimations fiscales de la même étape d'une révision générale entrent toutes en vigueur simultanément, même si elles ont été prononcées - en première instance ou sur recours - ultérieurement; d'autre part, lorsqu'un transfert par donation donne lieu à une mise à jour, la nouvelle estimation fiscale peut fort bien "rétroagir" à la date du transfert à titre gratuit (cf. arrêt EF.1990.0009 du 27 septembre 1991); de même, les dates déterminantes d'une mise à jour sont celles de la vente en cas de transfert et celle du décès en cas de succession (cf. arrêt EF.1991.0010 du 5 janvier 1993). Enfin, selon la jurisprudence, la décision arrêtant une nouvelle estimation fiscale, à la suite d'une demande du contribuable, peut fort bien être déterminante au 1er janvier d'une année fiscale donnée, quand bien même elle a été rendue ultérieurement seulement (arrêt FI.1995.0115 déjà cité: en l'occurrence, la demande de nouvelle estimation était antérieure au 1er janvier de l'année déterminante; cf. en outre un cas similaire, EF.1995.0062 du 7 août 1996, relatif également à une demande de révision du propriétaire de l'immeuble, ensuite d'un déclassement de ce dernier; pour un panorama général des configurations envisageables, y compris celle de la taxation relative à un immeuble sur laquelle une construction est en cours à la fin de la période fiscale déterminante, cf. arrêt FI.1993.0006 du 6 décembre 1994 consid. 2b et FI 2005.0121 du 24 juin 2002 consid.1).

c) En somme, il faut d'emblée noter une certaine tension entre le régime de la LHID qui prescrit de retenir comme valeur de la fortune immobilière la valeur vénale du bien-fonds considéré, cas échéant en tenant compte de façon appropriée de la valeur de rendement, d'une part, et la législation vaudoise et son application, d'autre part, qui s'appuient au premier chef sur les estimations fiscales telles qu'arrêtées par les commissions spécialisées. A cet égard, la jurisprudence du Tribunal fédéral a retenu à plusieurs reprises que la lenteur des cantons à réviser les estimations fiscales pouvait conduire à retenir comme base des estimations anciennes, voire très anciennes, en décalage avec l'évolution des valeurs immobilières réelles; dans de telles hypothèses, le Tribunal fédéral a considéré que l'article 14 LHID se trouvait violé (ATF 131 I 291 consid. 2.5.3 et 2.6; la solution a été confirmée dans de nombreux arrêts: cf. par exemple TF 2C_6812020 du 25 juin 2021, consid. 4.1 et TF 2C_422/2016 du 13 septembre 2017 consid. 6.3.1).

d) Au demeurant, la situation du cas d'espèce est toutefois sensiblement différente; en effet, elle ne concerne pas une estimation fiscale obsolète, mais bien une estimation fiscale récente, potentiellement dépassée néanmoins du fait que la parcelle en cause se trouve en construction. Pour traiter le cas d'un immeuble en construction et de sa valeur imposable, le droit cantonal dispose d'une certaine marge de manœuvre. Ainsi, dans le canton de Fribourg, le droit positif et la pratique consistent à prendre en compte, dans la valeur vénale, une part des coûts de construction investie à la fin de la période fiscale en cause (TC Fribourg, arrêt du 30 août 2016, in StE 2016 V 52.21 n°14; le droit fribourgeois ne connaît toutefois pas le système de décisions arrêtant la valeur fiscale ou officielle par décision séparée rendue par une autorité distincte de l'autorité de taxation). Par ailleurs, le canton du Tessin est doté (il l'était du moins lors du prononcé de l'arrêt évoqué ici) d'une législation d'application de la LHID similaire à la réglementation vaudoise; sur recours, la cour cantonale a considéré que l'autorité fiscale était liée par les décisions incidentes relatives à l'estimation fiscale (cf. à ce propos, TF 2C_422/2016 précité, consid.  3); en conséquence, elle n'était pas habilitée, faute de dispositions légales particulières, à revoir elle-même ces estimations, pour tenir compte d'une augmentation de valeur à caractère intermédiaire découlant des travaux de construction en cours sur le bien-fonds en cause; le Tribunal fédéral a confirmé cette solution, en la jugeant dépourvue d'arbitraire (TF 2C_422/2016 précité, consid.  6.3; en d'autres termes, la solution n'aboutit peut-être pas à une taxation à la valeur vénale durant la période transitoire des travaux en cours, mais il n'appartient pas à l'administration elle-même de corriger ce point – qui peut être considéré comme une lacune impropre – en l'absence de base légale).

e) Sur le plan économique, la position de l'ACI (qui correspond apparemment à une longue pratique) se comprend parfaitement. En effet, l'investissement correspondant à des travaux en cours augmente clairement la valeur vénale du bien-fonds en cause. Il n'en demeure pas moins que le droit vaudois s'appuie sur le principe d'une procédure d'estimation à caractère incident, séparée des procédures de taxation et relevant de la compétence d'une autorité distincte; les décisions d'estimation prises sur cette base lient l'autorité fiscale. La question de savoir à quelle date une telle estimation déploie ses effets n'est pas réellement litigieuse en l'occurrence; au demeurant la décision de la CEFI du 17 mars 2021 rétroagit au 31 décembre 2020, de l'aveu même des recourants. Autrement dit, il s'agit bien plutôt de savoir si l'autorité fiscale, en l'absence de décision de la CEFI, est habilitée à corriger l'estimation en question pour tenir compte des frais de la construction en cours. A défaut de dispositions particulières, permettant par exemple une dérogation au régime ordinaire pour ce type de situation, on peut retenir qu'il n'y a pas de base légale (et même une longue pratique ne saurait y pallier) pour le procédé appliqué par l'ACI. Dans le souci d'être complet, on note que l'art. 20 LEFI permet bien à la CEFI (en présence de diverses circonstances et notamment en cas de construction; d'ailleurs, l'art. 20 LEFI, lorsqu'il énumère ces circonstances n'est sans doute pas exhaustif) de revoir l'estimation fiscale en vigueur; en revanche, cette disposition ne donne aucune compétence similaire à l'ACI. En tous les cas, la solution retenue par la cour cantonale tessinoise, qui dénie à l'autorité fiscale une telle compétence faute de base légale, a été considérée comme non arbitraire par le Tribunal fédéral dans l'arrêt précité. La cour de céans estime pour sa part que la même solution peut être retenue en droit vaudois. Cela conduit à l'admission du recours sur cet aspect.

3.                      Les recourants ne contestent pas le refus de l'ACI de déduire les intérêts passifs liés à leur crédit de construction de leur revenu, de sorte que ce point n'est pas litigieux, l'objet du recours étant déterminé par la décision entreprise, les motifs et les conclusions du recours.

4.                      Il résulte des considérants qui précédent que le recours est devenu sans objet en tant qu'il porte l'IFD et qu'il doit être admis en tant qu'il concerne l'ICC. Vu l'issue du litige, il sera statué sans frais (cf. art. 49 al. 1 et 52 al. 1 LPA-VD). Les recourants, qui obtiennent gain de cause par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, ont droit par ailleurs à une indemnité à titre de dépens, à charge de l'autorité intimée (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).

 

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est sans objet en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct.

II.                      Le recours est admis en tant qu'il porte sur l'impôt cantonal et communal.

III.                    La décision sur réclamation du 10 janvier 2021 est réformée en ce sens que la valeur de la parcelle n° 4 du registre foncier de ********, propriété des recourants, à prendre en compte pour l'imposition de leur fortune immobilière est de 262'000 francs.

IV.                    Il n'est pas prélevé d'émolument d'arrêt.

V.                     L'Etat de Vaud, par l'Administration cantonale des impôts, doit aux recourants B.________ et A.________, solidairement entre eux, un montant de 1'500  (mille cinq cents) francs à titre de dépens.

 

Lausanne, le 9 septembre 2022

 

La présidente:

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.