TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 2 mars 2023

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Marc-Etienne Pache et
M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourants

1.

 A.________ à ********, 

 

 

2.

 B.________ à ******** représentée par A.________, à ********,  

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,   

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.    

  

 

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

 

Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 10 janvier 2022 (ICC/IFD, période fiscale 2018).

 

Vu les faits suivants:

A.                     Le ******** 2016, A.________, ingénieur physicien EPFL, est entré au service de C.________, dont il a été nommé directeur le ******** 2016. Les ******** 2018, A.________ et C.________ ont conclu une convention de résiliation des rapports de travail d'un commun accord, en vertu de laquelle ceux-ci ont pris fin définitivement le 31 mars 2018. Ce dernier a été libéré de ses fonctions avec effet immédiat. Aux termes de cette convention, C.________ s’est engagée à verser à A.________ «une prime de départ pour solde de tout compte» de 250'000 fr., dès la signature de la convention et la restitution du véhicule de service, de la carte de crédit de l'entreprise et des clés.

B.                     Le 21 mars 2019, A.________ et B.________ (ci-après: les contribuables ou les recourants) ont déposé leur déclaration d'impôt pour l’année 2018; ils ont annoncé un montant de 317'890 fr. au titre de revenu d'activité principale salariée (code 100) exercée par A.________, soit un salaire net de 292'342 fr. versé par C.________ et des indemnités de l’assurance-chômage à hauteur de 25'548 francs. Ils ont expliqué à cet égard que l’intéressé avait été licencié de C.________ avec effet immédiat le 7 mars 2018, que le salaire brut pour son activité exercée du 1er janvier au 31 mars 2018 se montait à 66'396 fr. et qu’il avait perçu une prime de départ de 250'000 fr., mentionnée au chiffre 3 du certificat de salaire et incluse sous le code 100 de la déclaration d'impôt 2018. Les contribuables ont revendiqué l’imposition de cette prime au cinquième du tarif usuel, expliquant que A.________ était âgé de plus de 55 ans et ne travaillait plus. Ils ont ajouté que ce dernier n'avait perçu aucun revenu entre le 1er avril et le 8 octobre 2018, date à compter de laquelle l’indemnité de l’assurance-chômage lui avait été versée. A la demande de l’Office d’impôt des districts de ******** (ci-après: l’OID ou l’autorité de taxation), les contribuables ont produit le 5 novembre 2019 une copie de la convention du 7 mars 2018.

Par décision de taxation du 4 décembre 2019, l'OID a arrêté le revenu imposable des contribuables à 319'300 fr., pour l’impôt cantonal et communal (ICC) au taux de 61'700 fr. (quotient familial 3.3), leur fortune imposable à 625'000 fr. au taux de 625'000 fr., et leur revenu imposable pour l’impôt fédéral direct (IFD) à 296'400 fr. au taux de 180'700 fr. (barème mariés, rabais d'impôt pour trois enfants). Le salaire net de A.________, déclaré à hauteur de 292'342 fr., et tel que figurant sur le certificat de salaire établi par C.________ a été inclus dans le revenu imposable des contribuable et soumis à l'impôt. La moitié de la «prime de départ» de 250'000 fr. a été prise en compte pour la détermination du taux d'imposition.

Le 26 décembre 2019, les contribuables ont formé une réclamation à l'encontre de cette décision, au motif que le montant de 250'000 fr. devrait, selon eux, être imposé distinctement des autres revenus en tant que prestation en capital provenant de la prévoyance. Dans sa nouvelle détermination des éléments imposables, du 12 février 2020, l’OID a confirmé la taxation du 4 décembre 2019 et l'imposition de l'indemnité de départ avec les autres revenus des contribuables. Le 20 février 2020, les contribuables ont maintenu leur réclamation; ils se sont notamment prévalus d’un arrêt du Tribunal administratif du canton de Fribourg du 5 mai 2006, considérant que leur situation devrait être traitée de manière similaire à cette affaire. Le 29 septembre 2020, l'OID a maintenu sa position, en portant à la connaissance des contribuables l’arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019. La réclamation, maintenue, a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI ou l’autorité intimée), comme objet de sa compétence.

Le 22 mars 2021, l'ACI a requis des contribuables production de l'attestation établie par l'institution de prévoyance de A.________, démontrant une éventuelle lacune de prévoyance et portant sur les cotisations ordinaires tant de lui-même que de son ex-employeur, au moment de la sortie de cette institution de prévoyance. Par courrier électronique du 13 avril 2021, les contribuables ont expliqué que la caisse de pension ******** refusait d'établir une attestation démontrant une éventuelle lacune de prévoyance; ils ont produit le certificat de prévoyance de A.________ au 31 mars 2018 et ont expliqué que, selon leurs propres calculs, la lacune de prévoyance s'élevait à 715'121 fr.30. Le 24 juin 2021, l'ACI a adressé aux contribuables une proposition de règlement, concluant au rejet de la réclamation du 26 décembre 2019 et à la confirmation de la décision de taxation du 4 décembre 2019 (sous réserve de la prise en compte de la prime de départ dans son intégralité pour la détermination du taux). Le 22 juillet 2021, les contribuables ont maintenu leur réclamation.

C.                     Il ressort de la déclaration d'impôt 2019 déposée le 10 novembre 2020 par les contribuables que A.________ a perçu des indemnités de chômage à hauteur de 96'237 fr. pour la période du 1er janvier au 15 novembre 2019, ainsi qu'un montant de 16'692 fr. à titre de revenu d'activité lucrative exercée auprès de D.________ pour la période du 15 novembre au 31 décembre 2019. De la déclaration d'impôt 2020 déposée le 23 août 2021 par les contribuables, il ressort que A.________ a perçu un montant de 152'285 fr. à titre de revenu d'activité lucrative exercée auprès de D.________, pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2020.

D.                     Le 10 janvier 2022, l’ACI a rendu une décision sur réclamation dont le dispositif est le suivant:

« (…)

Par ces motifs,

l'Administration cantonale des impôts

décide :

 

- de rejeter la réclamation formée le 26 décembre 2019 à l'encontre de la décision de taxation du 4 décembre 2019 relative à l'ICC sur le revenu et la fortune et à l'IFD sur le revenu de la période fiscale 2018;

 

- de réformer la décision de taxation du 4 décembre 2019 relative à l'ICC sur le revenu et la fortune et à l'IFD sur le revenu de la période fiscale 2018 en fixant les éléments imposables comme suit :

Revenu ICC : Fr. 319'300 au taux de Fr. 116'800 (quotient familial 3.30)

Fortune ICC : Fr. 625'000 au taux de Fr. 625'000

Revenu IFD : Fr. 296'400 au taux de Fr. 299'000 (barème mariés, rabais d'impôt pour trois enfants).»

E.                     Par acte du 27 janvier 2022, les époux A.________ ont, par la plume de A.________, saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours contre cette décision. Ils demandent la réforme de cette décision, en ce sens que le montant de 250'000 fr. perçu par A.________ soit imposé distinctement des autres revenus, en tant que prestation en capital provenant de la prévoyance, et imposé conformément aux art. 38 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 49 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11). Ils demandent en outre la déduction des frais de coaching.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Dans leur réplique, les contribuables ont maintenu leur conclusion.

Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.

F.                     Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                      A teneur de l’art. 140 al. 1 LIFD, le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511; arrêt TF 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août 2013 consid. 1).

3.                      Les recourants font grief à l’autorité intimée d’avoir inclus le montant de 250’000 fr. que A.________ avait reçu de son ex-employeur en exécution de la convention du 7 mars 2018 dans les autres revenus réalisés cette année-là et de l’avoir imposé comme eux. Ils font valoir que ce montant devrait être assimilé à une prestation en capital provenant de la prévoyance au sens des art. 17 al. 2 LIFD et 20 al. 2 LI et, dès lors, soumis au régime de taxation spécifique prévu aux art. 38 LIFD et 49 LI. 

a) A l'exception de certaines prestations en capital versées lors d'un changement d'emploi et réinvesties dans l'année à des fins de prévoyance (cf. art. 24 let. c LIFD), les rétributions spéciales effectuées par les employeurs à leurs employés au moment où ceux-ci quittent l'entreprise sont imposées en tant que revenu sous l'angle de l'impôt fédéral direct et de l’impôt cantonal et communal. En effet, les art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI disposent que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, ces impôts frappent, entre autres, tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (cf. art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD et 26 LI), les revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD et 27 let. a LI) et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD et 27 let. c LI). En règle générale, les indemnités de départ obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci sont ainsi imposables au taux plein avec les autres revenus du contribuable (ATF 145 II 2 consid. 5.1 p. 8; 143 II 257 consid. 5 p. 259s.).

b) L'imposition au taux plein de ces indemnités connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée par l'employeur est analogue au versement d'un capital provenant d'une institution de prévoyance. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de versements bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu'il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art. 36 al. 1, 2 et 2bis LIFD (v. arrêt TF 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 3). L’art. 17 al. 2 LIFD ne s’applique qu’aux capitaux versés par l’employeur au salarié à la cessation des rapports de travail sur une base volontaire ou conventionnelle (Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [édit.], 2e éd., Bâle 2017, n°27 ad art. 17 LIFD).

En droit cantonal, l’art. 20 al. 2 LI dispose que les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'article 49. A teneur de cette dernière disposition, les prestations en capital selon les articles 20, alinéa 2 et 26, ainsi que les sommes versées à la suite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément (al. 1). L'impôt est calculé sur la base de taux représentant le tiers (dès le 1er janvier 2022 [cf. novelle du 14 décembre 2021]: le cinquième) des taux d'imposition inscrits à l'article 47 (al. 2). Les déductions prévues aux articles 37, alinéa 1, lettre k, 39, 40 et 42 ne sont pas autorisées (al. 3).

c) Selon les art. 17 al. 2 LIFD et 20 al. 1 LI, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l'employeur doivent être analogues à ceux provenant d'une institution de prévoyance. La loi ne définit pas précisément en quoi l'analogie doit consister. Il s'avère cependant qu'en établissant, à l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales (cf. Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, in: FF 1983 III 186). Il en résulte une neutralisation de l'effet progressif de l'impôt (cf. arrêts TF 2C_655/2021 du 11 mars 2022 consid. 4.1; 2C_248/2015 du 2 octobre 2015 consid. 3.2). On peut ainsi inférer du texte et du but visé par le législateur la volonté de limiter le privilège fiscal aux indemnités versées par l'employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral en a déduit que les versements de capitaux analogues mentionnés à l'art. 17 al. 2 LIFD devaient, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant (arrêts TF 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 2.3.3; 2C_931/2013 du 6 septembre 2014 consid. 2.2; 2C_538/2009 déjà cité, consid. 4.2, 4.4 et 4.5; 2A.50/2000 du 6 mars 2001 in: RDAF 2001 II 253s., consid. 3e). Une prestation en capital versée par un employeur à un travailleur à l'occasion de la cessation des rapports de travail a un caractère de prévoyance permettant de l'assimiler aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance lorsque le versement est objectivement destiné à compenser ou atténuer la diminution future possible - liée à la vieillesse, à l'invalidité et au décès - du niveau de vie du travailleur ou de ses survivants (cf. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2e éd., Bâle 2019, n. 61 ad art. 17 et les références citées). L'intention des parties est déterminante (Andrea Opel/Stefan Oesterhelt, Besteuerung von Abgangsentschädigungen: Kapitalabfindungen des Arbeitgebers mit und ohne Vorsorgecharakter, Revue fiscale 2022 p. 107 ss, 112).

Pour bénéficier de l'imposition privilégiée prévue à l'art. 38 LIFD, les indemnités de départ versées par l'employeur doivent donc avoir un lien étroit avec la prévoyance professionnelle, un tel lien s'examinant à l'aune des circonstances entourant les versements concernés (cf. ATF 145 II 2 consid. 4.2 p. 6; 2C_538/2009 déjà cité, consid. 4 et 6; cf. en outre Laffely Maillard, op. cit., n°6a ad art. 38 LIFD). Il convient de se référer à l'ensemble des circonstances du cas; ainsi, le licenciement intervenu dans le cadre d’une restructuration, l’âge avancé du contribuable et les années d’ancienneté dans l’entreprise constituent des indices en faveur du versement d’une prestation de prévoyance (v. arrêt du Tribunal administratif du canton de Fribourg du 5 mai 2006, in: RDAF 2006 II 309, consid. 3b et 5b, s’agissant d’une indemnité de licenciement versée dans le cadre d’un licenciement collectif, arrêt invoqué par les recourants). Il en va ainsi d’une prestation de l’employeur dont le but est d'apporter une contribution supplémentaire en termes de prestations de retraite et d'invalidité aux employés de longue date les plus âgés (cf. Roman Blöchlinger, Wann haben Abgangsentschädigungen Vorsorgecharakter?, Revue fiscale 2008 p. 498s. not. 502, réf. citée).

A défaut, l'indemnité de départ est imposable, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (ATF 143 II 257 consid. 5 p. 259s.; arrêt TF 2C_538/2009 déjà cité consid. 3.3; Laffely Maillard, op. cit. n°27 ad art. 17 LIFD). Tel sera par exemple le cas d'une indemnité pour longs rapports de service (cf. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e éd. Zurich 2016, n°8 ad art. 37 LIFD; cf. arrêt TF 2A.8/2001 du 11 juillet 2001 consid. 3b), notamment lorsque celle-ci constitue une prime à la fidélité (arrêt TF 2C_931/2013, déjà cité, consid. 2.3.1). De même, les versements opérés par l'employeur en faveur de travailleurs licenciés en raison de la fusion d'entreprises ou de mesures de restructuration font partie du salaire déterminant lorsqu'ils ont pour but de compenser le dommage subi temporairement par la perte de l'emploi ou les inconvénients liés à la recherche d'une nouvelle activité (ATF 123 V 241 consid. 2d/aa p. 245; arrêt du Tribunal fédéral des assurances H 32/04 du 6 septembre 2004 consid. 4.1.1; cf. en outre arrêt du Tribunal administratif du canton de Saint-Gall du 17 août 2013, in: StE 2014 B.29.2 n°21, consid. 3.2.4). D'un point de vue fiscal, le fait de retarder le paiement d'une partie de la rémunération par le versement d’un capital en lieu et place d’un salaire périodique n'est pas de nature à modifier la nature salariale du versement finalement opéré, pas plus que les motifs à l'origine d'une telle modalité de paiement; il a été jugé que ce capital ne présentait pas de lien étroit avec la prévoyance professionnelle (ATF 145 II 2 consid. 4.4).

d) L'AFC a édicté, le 3 octobre 2002, la circulaire n° 1 sur les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur (ci-après: la circulaire n° 1; Archives 71 p. 541 ss). Selon ce texte, "les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu'elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l'invalidité et au décès" (ch. 3.2). Ainsi, pour que des versements de capitaux effectués par l'employeur puissent bénéficier de l'imposition privilégiée de l'art. 17 al. 2 LIFD, trois conditions cumulatives doivent être réunies (cf. ch. 3.2):

- le contribuable quitte l'entreprise après avoir atteint l'âge de 55 ans (let. a),

- son activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l'être (let. b) et

- une lacune dans sa prévoyance découle du départ de l'entreprise et de son institution de prévoyance (let. c).

En outre, cette circulaire retient que l’employeur est tenu d’attester au contribuable le versement d’indemnités de départ en précisant comment cette indemnité se compose et à quel(s) but(s) elle est destinée (ch. 4). En outre, le calcul de la part de l’indemnité ayant un caractère de prévoyance et dont l’affectation est de combler une lacune de couverture due au départ prématuré de l’entreprise doit être attesté par l’institution de prévoyance (ibid.).

Ce texte ne constitue cependant qu'une directive administrative, sans force de loi, ne liant ni les administrés, ni les tribunaux ni même l'administration; la circulaire n° 1 ne saurait ainsi être appliquée à la lettre et ne dispense pas les autorités de tenir compte des circonstances du cas d'espèce (cf. ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315 et la jurisprudence citée; pour un exemple en lien avec la directive précitée, v. arrêt TF 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 3 et 4). Ainsi le Tribunal fédéral s’en est-il distancé en rappelant que la limite d'âge de 55 ans prévue dans la circulaire n° 1 n'avait plus aucun ancrage dans la législation actuellement en vigueur en matière de prévoyance professionnelle, dès lors que, depuis le 1er janvier 2006, l'âge minimum de la retraite a passé à 58 ans, sous réserve d'exceptions (cf. art. 1i de l’ordonnance fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, du 18 avril 1984 [OPP 2; RS 831.441.1]; arrêt TF 2C_538/2009 déjà cité, consid. 4.4). Il a dès lors jugé que l'âge de l’intéressé, qui n’avait pas encore 58 ans lorsqu’il avait été licencié (il était alors âgé de 54 ans et neuf mois, cf. consid. 5.1), n'était pas un obstacle à l'application de l'art. 17 al. 2 LIFD, dès l’instant où il l’avait été dans le cadre d'une restructuration d'entreprise, soit dans une situation analogue à celle visée à l'art. 1i al. 2 let. a OPP 2, qui admet précisément des âges de retraite inférieurs pour les restructurations d'entreprises (ibid., consid. 6.1.2).

Quant à la cessation de l'activité professionnelle, le moment déterminant pour l'évaluer est celui où l'indemnité est versée et non pas a posteriori (cf. arrêt TF 2C_538/2009 déjà cité consid. 6.3). C’est à ce moment que l’on doit déterminer s’il est très aléatoire, voire peu vraisemblable, que le bénéficiaire retrouve un emploi comparable (cf. Laffely Maillard, in: Commentaire romand, op. cit., n°33 ad art. 17 LIFD). Le fait que, par la suite, l'intéressé a retrouvé un emploi, ne saurait être déterminant, lorsque cela était peu vraisemblable au moment où l'intimé a reçu l'indemnité de départ (TF 2C_538/2009 précité consid. 7.2; voir aussi Opel/Oesterhelt, op. cit., p. 110). L'employé licencié ne saurait du reste être pénalisé sur le plan fiscal si, par la suite, il parvient tout de même à se réinsérer dans le monde du travail, en acceptant un emploi moins rémunéré (TF 2C_538/2009 déjà cité consid. 7.2). Par ailleurs, le fait qu'il reprenne une activité accessoire ne fait pas obstacle au traitement privilégié de l'indemnité, même si cela était prévisible lors de la cessation de l'activité professionnelle. Selon Opel/Oesterhelt, une activité demeure accessoire si elle procure une rémunération qui ne dépasse pas 25% de celle de l'emploi abandonné (op. cit., p. 111).

La lacune dans la prévoyance résulte du non-paiement des contributions ordinaires (salariales et patronales) jusqu’à l’âge de la retraite ordinaire, en se basant sur le salaire assuré avant la sortie de l’institution de prévoyance (cf. avoir de vieillesse estimé à l’âge de retraite ordinaire selon le certificat d’assurance sans prise en compte d’augmentation de salaire; Gladys Laffely Maillard, in: Droit fiscal et assurances sociales, Principes généraux de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance individuelle liée, Daniel de Vries Reilingh [éd.], Zurich 2016, n°123). Un déficit de prévoyance déjà existant pour les années manquantes ne peut pas être pris en compte (arrêt TF 2C_87/2017 déjà cité, consid. 2.3.2). Le Tribunal fédéral a exclu sur ce point qu’un versement en capital puisse remplacer des prestations périodiques comblant la différence du montant de la rente, dès l’instant où l’indemnité versée par l’employeur n'a pas été calculée sur la base d'une capitalisation de prestations futures en matière de prévoyance (arrêt TF 2A.50/2000, déjà cité, consid. 4b).

e) Il convient cependant d’apprécier de manière rigoureuse si le versement en cause bénéficie d’une imposition privilégiée au sens des art. 38 LIFD et 49 LI, en lieu et place d’une imposition ordinaire, conformément aux art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI. En effet, en tant que cette disposition introduit une exception par rapport au régime ordinaire, les conditions minimales exigées pour qu'une indemnité de départ entre dans le champ d'application de l'art. 17 al. 2 LIFD demeurent strictes. Il ne s'agit pas de garantir de manière générale au salarié des prestations de prévoyance professionnelle correspondant à l'emploi le mieux rémunéré de sa carrière, mais de laisser la possibilité aux autorités de tenir compte des circonstances particulières (arrêt TF 2C_538/2009 déjà cité consid. 7.1). Par définition, toute indemnité de départ, voire "parachute doré" versé au cadre d'une entreprise a pour fonction de compenser la perte des divers avantages liés au poste de travail perdu, parmi lesquels figurent, par la force des choses, ceux liés à la prévoyance professionnelle (arrêt TF 2C_520/2019, précité, consid. 3.6). Le simple fait qu’un cadre ait vu ses expectatives de prévoyance péjorées à la suite de la restructuration de la direction de son employeur ne suffit toutefois pas à fonder un lien étroit entre le capital versé à cette occasion et sa prévoyance professionnelle (ibid., réf. citée, arrêt TF 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 4.2).

A cet égard, les règles générales sur le fardeau de la preuve s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait (arrêts TF 2C_1021/2013 du 28 mars 2014 consid. 5.2; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.2.2 et les références citées, non publié in: ATF 140 I 68, mais in: Archives 82 p. 374; 2C_1201/2013 du 16 mai 2013 consid. 4.6). On retire de l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable a la charge d'alléguer et de prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (ATF 147 II 338 consid. 3.2 p. 344; 146 II 6 consid. 4.2 p. 10; 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 433 et consid. 8.3.1 p 449).

4.                      En l'occurrence, il s'agit de déterminer si, au regard notamment des conditions posées par la circulaire no 1, le montant de 250'000 fr. versé au recourant en exécution de la convention du 7 mars 2018 poursuivait un objectif prépondérant de prévoyance professionnelle.

a) A la fin des rapports de travail, le recourant était âgé de 57 ans, de sorte que la condition de l’âge est réalisée. A.________S'agissant de la condition de l'abandon de l'activité lucrative, il faut d'abord relever que le recourant n’a jamais prétendu vouloir mettre un terme à ses activités et que, de son côté, C.________ lui a délivré un certificat de travail devant lui permettre de retrouver un emploi répondant à ses aspirations. Le recourant a ensuite entrepris de nombreuses démarches dans ce but. Il s’est assuré à cet effet l'appui d'un coach professionnel, pour les prestations duquel il a dû débourser la somme de 21'540 francs. En parallèle, il a fait valoir ses droits, à compter du 8 octobre 2018, à l’indemnité de l’assurance-chômage, ce qui suppose d'être apte au placement, soit d’être disposé à accepter un travail convenable (cf. art. 15 al. 1 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur l’assurance-chômage obligatoire et l’indemnité en cas d’insolvabilité [LACI; RS 837.0]). Ces démarches se sont cependant révélées infructueuses. Dès lors, les recourants ont fait l’acquisition durant le mois de novembre 2019 du capital-actions de D.________, dont le but est la conception et le développement de systèmes informatiques. Ils ont financé cette acquisition par l’héritage que le recourant a fait à la suite du décès de ses parents, survenu entre l'automne 2018 et le printemps 2019, ainsi que par un prêt de 550'000 fr. qu’ils ont contracté après avoir augmenté l'hypothèque de leur maison. Depuis lors, l’intéressé est salarié de cette société; il a ainsi perçu des salaires nets de 16'692 fr. pour la période du 15 novembre 2019 au 31 décembre 2019 et de 152'285 fr. pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2020.

b) Comme on l'a vu, la question déterminante est de savoir si, lors du versement de l'indemnité, il était prévisible que l'intéressé retrouve une activité lucrative (comparable). Au regard de la formation et de l'expérience du recourant, cette question doit être résolue par l'affirmative. Le recourant est en effet ingénieur en physique diplômé EPFL et détient un MBA, délivré par la Haute Ecole de Commerce de l'Université de Lausanne. En outre, il bénéficiait, au moment où les rapports de travail avec C.________ ont pris fin, d’une expérience professionnelle s’étendant sur trente-trois années, au service de cinq employeurs successifs. Malgré son âge de 57 ans, le pronostic qu’il retrouve un emploi dans son domaine d’activité, compte tenu de ses hautes qualifications et de son expérience, était donc plutôt favorable. En cela, le cas d'espèce se distingue de la cause tranchée le 5 mai 2006 par le Tribunal administratif du canton de Fribourg, dont se prévalent les recourants: dans cette affaire, la contribuable concernée, employée de commerce qui travaillait depuis vingt-sept ans pour le même employeur, s’est trouvée confrontée à des circonstances objectives qui rendaient prévisible la cessation de l'activité lucrative ou la poursuite de celle-ci dans un poste sensiblement moins bien rémunéré (cf. consid. 4b).

Il est vrai qu'en l'occurrence le recourant a entrepris de nombreuses démarches qui sont demeurées vaines. Ce n'est qu'après avoir racheté une société anonyme active dans le domaine informatique qu'il a retrouvé un emploi. Si les efforts du recourant méritent d'être salués, il convient d'admettre aussi que la formation et l'expérience de ce dernier lui ont certainement permis de mener à bien le projet professionnel consistant à racheter une entreprise. Dans cette mesure, la réussite de ce projet confirme le bien-fondé du pronostic évoqué ci-dessus.

Quant à la condition de l'existence d'une lacune de prévoyance, il faut relever que l'institution de prévoyance du recourant a refusé d'attester l'existence d'une telle lacune, alors que la circulaire no 1 exige une telle attestation (cf. consid. 3d ci-dessus).

S'agissant de la condition que l'indemnité ait un caractère de prévoyance prépondérant, il faut relever que le recourant et C.________ ont conclu le 8 mars 2018 une convention de «résiliation des rapports de travail d'un commun accord», établie le 7 mars 2018. Aux termes de cette convention, les parties ont mis fin définitivement aux rapports de travail, avec effet au 31 mars 2018 (ch. 1) et l’intéressé a immédiatement été libéré de l’obligation de fournir sa prestation de travail (ch. 2). En vertu de cette convention, C.________ a versé à A.________ un montant de 250'000 fr., au titre de «prime de départ pour solde de tout compte» (ch. 3). Ce dernier a en outre restitué le véhicule de service, la carte de crédit de l'entreprise et les clés (ibid.). C.________ s’est par ailleurs engagée à délivrer à l’intéressé un certificat de travail final, «afin de lui permettre de retrouver un emploi dans les meilleures conditions» (ch. 4). On relève que cette convention comporte des «concessions réciproques que les parties déclarent bien connaître»; ainsi, le recourant a déclaré renoncer à toute protection en relation avec les art. 336 et 336c CO (ch. 7).

La convention, qui n'évoque pas que la prime de départ ait un caractère de prévoyance, n’avait d’autre finalité que de mettre un terme à bref délai aux relations contractuelles; le recourant a d’ailleurs immédiatement été libéré de ses fonctions. C’est la raison pour laquelle les deux parties ont, comme cela est expressément indiqué, consenti à faire des concessions réciproques. Ainsi, l’intéressé a expressément renoncé à contester la rupture des relations contractuelles et à prétendre à l’allocation d’une indemnité pour congé abusif. Dès lors, ces concessions réciproques impliquaient pour C.________ de compenser dans une certaine mesure la perte par le recourant des divers avantages liés à son poste de travail. Ainsi, l'indemnité se compose de différentes prestations de l’employeur, parmi lesquelles figurent sans doute celles liées à la prévoyance professionnelle (sans que cela soit toutefois explicitement indiqué), mais également le versement du salaire pour un temps limité. L’examen de ce texte montre que la situation n’est guère différente de celle dont le Tribunal fédéral a eu à connaître dans l’arrêt 2C_520/2019 déjà cité. En effet, il n’est pas établi que les parties aient voulu, par le versement de cette indemnité, spécialement compenser la perte, pour l’intéressé, des divers avantages liés à la prévoyance professionnelle.

c) Il s'ensuit que l’indemnité de 250'000 fr. versée à A.________ n’entre pas dans le champ d’application des art. 17 al. 2 LIFD et 20 al. 2 LI. Elle ne peut par conséquent bénéficier de l'imposition privilégiée prévue par les art. 38 LIFD et 49 LI. Il reste encore à vérifier si cette indemnité sans caractère prépondérant de prévoyance doit être imposée à titre de revenu d'activité lucrative salariée avec les autres revenus des recourants, comme le retient la décision attaquée. Se pose en effet la question de savoir si l’indemnité en cause pourrait constituer un versement en capital remplaçant des prestations périodiques, au sens des art. 37 LIFD et 48 LI, même si cette question n’est pas directement évoquée par les recourants (ces derniers ont toutefois cité, dans leur réplique, l’exemple 3 annexé à la circulaire de l’AFC du 3 octobre 2002).

5.                      a) En règle générale, les versements en capitaux et, notamment, les indemnités de départ versées par un employeur sont imposables selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, respectivement 20 al. 1 LI ou 27 let. a ou c LI, au taux plein avec les autres revenus du contribuable, comme on l’a dit plus haut (consid. 3c). Toutefois, à teneur des art. 37 LIFD et 48 LI, en présence de versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, l'impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique.

La loi instaure un système spécial dit "du taux de la rente" pour des versements qui sont effectués en une seule fois, mais qui sont destinés à éteindre une créance relative à des prestations périodiques, le versement devant remplacer une prestation due à l'origine sous une autre forme (ATF 145 II 2 déjà cité consid. 5.1 p. 8s.; arrêt TF 2A.100/2005 du 20 septembre 2005 consid. 4.2, in: RDAF 2006 II 21, p. 26 ; v. en outre Christine Jaques, in: Commentaire romand, op. cit., n°5 ad art. 37 LIFD; Locher, op. cit., n. 4 ad art. 37 LIFD). L'élément factuel décisif (et suffisant) pour l'application de l'article 37 LIFD est que le versement en capital intervient au titre de règlement de prestations récurrentes (TF 2C_158/2013 du 16 août 2013 consid. 3.4). Lorsque le droit aux prestations périodiques s'étend sur un nombre de mois connu, la prestation annuelle se détermine en divisant le capital versé par le nombre de mois rattrapés - y compris la part d'arriéré relative aux mois échus durant la période fiscale en cours - qui est ensuite multiplié par douze (cf. arrêts TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.3; 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 3.6; 2A.118/2006 du 4 juillet 2006 consid. 2.3). Cette imposition spéciale a pour objet d'imposer les versements périodiques reçus sous forme de versements en capital d'une manière compatible avec le principe d'imposition selon la capacité économique (arrêts TF 2C_415/2015 du 31 mars 2016 consid. 3.2; 2C_158/2013 déjà cité consid. 3.1).

Selon une jurisprudence établie, l'art. 37 LIFD n'est pas seulement applicable aux versements en capital destinés à éteindre des prestations périodiques futures, mais aussi à ceux qui remplacent des prestations périodiques qui sont échues, mais qui n'ont pas été payées, indépendamment de la volonté du bénéficiaire (arrêts TF 2C_285/2020 déjà cité consid. 5.3; 2C_517/2019 du 17 juin 2019 consid. 3.3.2; 2C_415/2015 déjà cité consid. 2.2; 2A.100/2005 du 20 septembre 2005 consid. 3.1; 2A.50/2000, déjà cité, consid. 4b, in: RDAF 2001 II 253, p. 259; 2A.68/2000 du 5 octobre 2000 consid. 4b, in: RDAF 2002 II 1, p. 5s.). L’application de l’art. 37 LIFD est donc exclue là où le versement d’une prestation en capital en lieu et place de prestations périodiques et le moment du paiement dépendent des parties (Jaques, op. cit., n°8 ad art. 37 LIFD, références citées). Même si elle a compensé d'une certaine façon une réduction de salaire à venir, une indemnité de départ sous forme d’un paiement en capital, convenue dans le cadre d'une transaction extrajudiciaire avant même que ne naissent d'éventuelles créances salariales, ne peut en revanche être imposée au taux de la rente (arrêt 2C_520/2019 déjà cité consid. 3.9). En effet, un tel taux s'applique exclusivement aux versements intervenant sous forme d'un capital unique indépendamment de la volonté de leurs bénéficiaires (ATF 145 II 2 déjà cité consid. 5.2 p. 9).

b) En l’occurrence, le recourant et son ex-employeur ont, les 7 et 8 mars 2018, conclu une convention de résiliation des rapports de travail qui prévoit que ceux-ci prennent fin définitivement le 31 mars 2018 (ch. 1), le recourant étant libéré de ses fonctions avec effet immédiat (ch. 2). Aux termes de cette convention, l’ex-employeur du recourant s’est engagé à lui verser une indemnité pour solde de tout compte d’un montant de 250'000 fr., dès la signature de la convention et la restitution du véhicule de service, de la carte de crédit de l'entreprise et des clés (ch. 3). Cette convention liquide les revendications réciproques des parties (ch. 6) et règle l’intégralité des prestations dues au recourant par son ex-employeur dans le cadre des rapports de travail (ch. 8). Ainsi, peu importe la nature des prestations que l’indemnité de 250'000 fr. versée au recourant était destinée à compenser. Il ressort en effet de cette transaction extrajudiciaire que le recourant et son ex-employeur sont convenus non seulement du versement d’une prestation en capital mais en outre du moment du paiement de celle-ci. Ce versement n’étant pas intervenu indépendamment de la volonté de son bénéficiaire, cela exclut en effet que cette indemnité soit imposée au taux de la rente, conformément à l’art. 37 LIFD.

c) L’indemnité litigieuse ne peut dès lors être imposée conformément aux art. 37 LIFD et 48 LI.

6.                      Les recourants revendiquent nouvellement (ils ne l'avaient pas fait devant l'autorité précédente), que les frais de coaching supportés en 2018 à hauteur de 21'540 francs soient déduits de l'indemnité de départ. Ils font valoir cette déduction pour l’année 2018 et en partie pour 2019. Dès l’instant où les recourants prennent des conclusions qui sortent du cadre fixé par la décision attaquée (laquelle ne porte que sur l'imposition en 2018 de l'indemnité de départ), il est douteux que ces conclusions soient recevables et qu’il faille entrer en matière sur ce point (cf. art. 79 al. 2 1ère phr. LPA-VD).

Quoi qu’il en soit, la déduction revendiquée n’est pas justifiée. On rappelle que, depuis le 1er janvier 2016, peuvent être déduits les autres frais professionnels dans la mesure où ils sont indispensables à l’exercice de la profession (cf. art. 26 al. 1 let. c 1ère phr. LIFD et art. 30 al. 1 let. c 1ère phr. LI). Selon la jurisprudence, les frais sont indispensables à l’exercice de la profession s'ils ont permis l'obtention d'un revenu ou ont été causés par la réalisation d'un revenu (arrêt TF 2C_82/2022 du 24 février 2022 consid. 7.2). Les art. 33 al. 1 let. j LIFD et 37 al. 1 let. l LI réservent la déduction des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu’à concurrence de 12’000 francs pour autant que le contribuable remplisse l’une des conditions suivantes: il est titulaire d’un diplôme du degré secondaire II, ou il a atteint l’âge de 20 ans et suit une formation visant à l’obtention d’un diplôme autre qu’un premier diplôme du degré secondaire II.

En l'occurrence, depuis la résiliation des rapports de travail, le recourant n'a d'abord plus perçu de revenu, jusqu'à ce qu'il bénéficie de l’indemnité de chômage, à compter du 8 octobre 2018.  Vu l'absence de lien de connexité entre les frais de coaching invoqués et les indemnités de chômage perçues, ceux-ci ne pouvaient être déduits du revenu imposable pour la période fiscale 2018 (cf. arrêt TF 2C_82/2022 précité consid. 7.2). Du reste, comme le relève l’autorité intimée, l’autorité de taxation a déjà admis à cet égard une déduction de 12'000 fr. à titre de frais de formation et de perfectionnement. Quant à la période fiscale 2019, elle est exorbitante de la présente procédure.  

7.                      Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le recours, dans la mesure de sa recevabilité, et à confirmer la décision entreprise. Le sort du recours commande que les frais soient mis à la charge des recourants, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

 

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 10 janvier 2022, est confirmée.

III.                    Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la charge de A.________ et de B.________, solidairement entre eux.

IV.                    Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 2 mars 2023  

 

Le président:                                                                                            Le greffier:          


                                                                                                                 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.