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TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC |
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Arrêt du 10 octobre 2023 |
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Composition |
Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Bernard Jahrmann et Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier. |
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Recourant |
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Autorité intimée |
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Administration cantonale des impôts, à Lausanne, |
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Autorité concernée |
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Administration fédérale des contributions, à Berne. |
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Objet |
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) ; Impôt fédéral direct (sauf soustraction) |
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Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 4 février 2022 (ICC; IFD; périodes fiscales 2008 et 2009) |
Vu les faits suivants:
A. En 2008 et 2009, A.________ travaillait auprès du ********. Feu son épouse B.________ était sans activité. Le couple habitait ********, dans un appartement qu'il louait. Il était par ailleurs propriétaire d'une résidence secondaire en Valais.
B. Le 17 mars 2009, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2008. Ils ont annoncé un revenu imposable de 26'100 fr. et une fortune imposable nulle pour l'impôt cantonal et communal (ICC), respectivement un revenu imposable de 36'300 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD).
C. Le 13 mars 2010, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2009. Ils ont annoncé un revenu imposable de 90'700 fr. et une fortune imposable nulle pour l'ICC, respectivement un revenu imposable de 83'700 fr. pour l'IFD.
D. Par décision de taxation du 16 octobre 2013, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté les éléments imposables du couple pour la période fiscale 2008; il a retenu un revenu imposable de 101'800 fr. pour l'ICC, un revenu imposable de 96'900 fr. pour l'IFD, et une fortune imposable de 10'000 francs. Les corrections portaient sur la valeur fiscale de la résidence secondaire des époux en Valais, sur les frais professionnels et les frais d'entretien d'immeuble revendiqués, ainsi que sur le quotient familial.
Par lettre du 31 octobre 2013, les contribuables ont formé une réclamation contre cette décision.
E. Le 5 novembre 2013, l'office d'impôt a requis des époux A.________ et B.________ les attestations bancaires et postales de l'intégralité de leurs comptes pour les années 2008 à 2011.
En novembre et décembre 2013, A.________ a fait parvenir à l'autorité de taxation les relevés pour les années 2004 à 2008 d'un compte courant ******** auprès du Crédit suisse, qui n'avait jamais été déclaré jusqu'alors, les extraits du même compte au 31.12.2009, au 30.09.2010, au 31.12.2011 et au 31.12.2012, les relevés pour les années 2004 à 2012 du compte-épargne ******** auprès de la Banque Raiffeisen du ********, les relevés pour les mêmes années du compte-épargne "caution loyer" ******** auprès du même établissement bancaire.
Considérant que les pièces produites étaient incomplètes, l'office d'impôt a réitéré sa demande le 16 décembre 2013.
Le 18 décembre 2013, A.________ a répondu qu'il n'avait pas d'autres pièces bancaires à produire.
Le 12 février 2014, l'intéressé a adressé à l'office d'impôt une lettre intitulée "Dénonciation spontanée et personnelle", dans laquelle il reconnaissait s'être constitué jusqu'en 2004 une épargne, qui aurait servi à financer les travaux de transformation de son bien immobilier en Valais, et l'avoir dissimulée; il acceptait en conséquence pour toutes les périodes fiscales encore litigieuses, à savoir 2004 à 2012, "une adjonction de revenus de l'ordre de CHF 205'000.00, et de payer une amende de rattrapage".
F. Par décision de taxation du 12 mars 2014, l'office d'impôt a arrêté les éléments imposables du couple pour la période fiscale 2009; il a retenu un revenu imposable de 104'200 fr. pour l'ICC, un revenu imposable de 100'000 fr. pour l'IFD, et une fortune imposable de 121'000 francs. Les corrections portaient sur les frais professionnels et d'entretien d'immeuble revendiqués, ainsi que sur le quotient familial. Un montant de 216'000 fr. avait par ailleurs été ajouté à la fortune imposable "afin de rendre plus plausible [le] train de vie" des intéressés.
Par lettre du 20 mars 2014, les époux A.________ et B.________ ont formé une réclamation contre cette décision.
G. Le 14 juillet 2014, l'office d'impôt a adressé aux contribuables une nouvelle détermination des éléments imposables, fixant les éléments imposables pour les périodes fiscales 2008 et 2009 comme il suit (les périodes 2004 à 2007 étaient également concernées par cette nouvelle détermination des éléments imposables):
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Période fiscale |
Revenu imposable ICC |
Fortune imposable ICC |
Revenu imposable IFD |
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2008 |
114'600 fr. |
9'000 fr. |
110'200 fr. |
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2009 |
107'400 fr. |
2'000 fr. |
103'300 fr. |
A la requête de A.________, un entretien s'est tenu le 29 octobre 2014 dans les locaux de l'office d'impôt. Des explications complémentaires lui ont été fournies sur les montants pris en considération à cette occasion. L'intéressé a affirmé que son revenu lui permettait de couvrir son train de vie et que seuls les frais de transformation de son chalet avaient été financés par de l'épargne non déclarée.
Les 11 mars 2015 et 12 avril 2018, l'office d'impôt a fait parvenir aux contribuables de nouvelles déterminations des éléments imposables, qui ont toutes été refusées.
H. Le 26 novembre 2021, l'Administration cantonale des impôts (ACI), à qui le dossier a été transmis comme objet de sa compétence, a adressé à A.________ deux propositions de règlement, l'une portant sur la période fiscale 2008, l'autre sur la période fiscale 2009. Elle a retenu sur la base des pièces et informations en sa possession que les ressources déclarées du couple durant ces périodes n'étaient pas compatibles avec le train de vie mené, notamment avec les importantes dépenses en lien avec leur résidence secondaire en Valais. Elle a estimé le revenu non déclaré par les contribuables à 150'000 fr. pour la période fiscale 2008 et à 100'000 fr. pour la période 2009; elle a retenu par ailleurs une fortune mobilière dissimulée de 300'000 fr. pour les deux périodes par cohérence avec les reprises sur le revenu. Elle a pour le reste confirmé la position de l'autorité de taxation sur le refus des déductions revendiquées. Elle a sur ces bases fixé les éléments imposables pour les périodes fiscales 2008 et 2009 comme il suit:
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Période fiscale |
Revenu imposable ICC |
Fortune imposable ICC |
Revenu imposable IFD |
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2008 |
256'100 fr. |
189'000 fr. |
245'400 fr. |
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2009 |
207'200 fr. |
182'000 fr. |
200'700 fr. |
L'ACI a précisé enfin qu'elle ne pourrait revoir sa position que moyennant la production d'un état des titres complet et d'attestations d'intégralité complétées par le Crédit suisse et la Banque Raiffeisen de ********, respectivement de leurs succursales, au nom de A.________ et de feu son épouse pour les périodes en cause.
Par courriers électroniques et lettres des 12, 13 et 19 décembre 2021, A.________ a refusé ces propositions de règlement. Il a répété que son train de vie pouvait être financé par les revenus déclarés. Il a affirmé par ailleurs qu'il n'avait pas d'autre compte, ni position "titre ou boursière" au 31.12.2008 et au 31.12.2009 que ceux qui étaient déjà connus de l'autorité, sans toutefois produire les attestations d'intégralité requises.
J. Par acte du 22 février 2022, A.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Il conteste fermement l'adjonction de revenus et fortune supplémentaires aux ressources déclarées. Il critique également le refus d'admettre l'intégralité des frais professionnels (en l'occurrence des frais de transport) et des frais d'entretien d'immeuble revendiqués en déduction.
2. Le recourant conteste en premier lieu les reprises que l'ACI a opérées au titre de "train de vie inexpliqué" dans son revenu et sa fortune imposables.
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; art. 19 al. 1 LI).
Aux termes de l'art. 130 LIFD, respectivement de l'art. 180 LI dont la teneur est identique, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (al. 1); elle effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de données suffisantes; elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l’évolution de fortune et le train de vie du contribuable.
Selon la jurisprudence, l'absence de sommation préalable n'empêche pas l'autorité fiscale d'établir les éléments imposables par appréciation, lorsqu'il subsiste une incertitude sur ces éléments. Le contribuable doit être taxé d'après sa capacité économique réelle. L'autorité de taxation appelée à évaluer d'office le revenu imposable d'un contribuable doit tenir compte, selon sa propre appréciation, de toutes les données disponibles au moment de prendre sa décision. On ne peut toutefois exiger de l'autorité de taxation qu'elle effectue des enquêtes et qu'elle procède à des éclaircissements par trop détaillés, en particulier lorsqu'elle ne dispose pas d'éléments probants (cf. TF 2C_620/2018 du 28 février 2019 consid. 6.4; TF 2C_679/2016 du 11 juillet 2017 consid. 4.2.3; TF 2A.384/2003 du 29 janvier 2004 consid. 2.2 et les références). Ainsi, lorsque les seules indications vérifiables ont trait à l'évolution de la situation de fortune, l'autorité fiscale peut se baser sur la différence entre l'état de fortune au début et à la fin de la période fiscale, puis ajouter au montant ainsi obtenu les dépenses privées et le train de vie estimés pour déterminer le revenu imposable (TF 2C_620/2018 du 28 février 2018 consid. 6.4; TF 2P.306/2004 du 24 juin 2005 consid. 7.1; TF 2A.442/2001 du 19 juin 2002 consid. 2.1 et les références).
b) En l'espèce, l'ACI a retenu sur la base des éléments recueillis dans le cadre de l'instruction des périodes fiscales litigieuses, mais également des périodes précédentes, que les ressources que les époux A.________ et B.________ avaient déclarées en 2008 et 2009 n'étaient pas compatibles avec leur train de vie et qu'elles ne correspondaient dès lors pas à la réalité. Elle a chiffré les revenus manquants à 150'000 fr. pour 2008 et à 100'000 fr. pour 2009; elle a estimé par ailleurs la fortune dissimulée à 300'000 fr. pour chacune des deux périodes. Le recourant conteste les conclusions de l'ACI. Dans ses écritures, il affirme que le salaire tiré de son activité au ******** et l'avoir sur son compte courant suffisaient largement pour couvrir les dépenses usuelles du couple, les versements à ses enfants, ainsi que les frais de rénovation de son chalet en Valais. Il en a pour preuve les tableaux de "flux de fond et de trésorerie" qu'il a établis. Il soutient en outre n'avoir pas eu durant les périodes litigieuses d'autres comptes que ceux déjà connus de l'autorité. Il se fonde également sur les attestations établies par la caisse de compensation, qui confirmeraient selon lui que les salaires déclarés seraient corrects, et sur le fait qu'aucune activité accessoire n'avait été annoncée à son employeur.
aa) Les relevés du compte courant du recourant (compte ******** auprès du Crédit suisse) font état des dépenses suivantes en 2008: les versements effectués à ses filles et à feue son épouse pour un montant total de 19'500 fr.; les intérêts hypothécaires par 8'550 fr.; les primes d'assurance-maladie par 22'487 fr.; un abonnement CFF par 3'799 fr.; ainsi que des frais bancaires par 2'092 francs. A ces dépenses s'ajoutent le loyer de l'appartement de ******** par 24'000 fr., les frais de rénovation du chalet valaisan, qui varient selon les écritures du recourant entre 58'000 fr. et 66'000 fr., ainsi que les frais de véhicule privé revendiqués à titre de frais professionnels dans le cadre de la déclaration d'impôt, soit 13'124 francs. On arrive ainsi déjà à un montant compris entre 151'552 fr. et 159'552 fr. et cela sans tenir compte notamment des frais de nourriture, d'habillement, de loisirs ou de communications, des primes d'assurances autres que la maladie, ainsi que des impôts. Or, le salaire du recourant et l'avoir en compte utilisé en cours d'année (différence entre le solde au 1er janvier 2008 et celui au 31 décembre 2008 du compte courant du recourant) ne représentent qu'un montant de 157'382 fr. (115'537 fr. + 41'845 fr.). Ainsi, et quoi qu'en dise le recourant, le couple a forcément dû avoir recours en 2008 à des ressources financières qu'il n'a pas déclarées pour assumer son train de vie. Les tableaux de "flux de fond et de trésorerie" que l'intéressé a établis lui-même et dont les chiffres ne sont pas documentés ne sont à cet égard pas probants. Le même constat peut être fait pour 2009. Pour cette année, les dépenses, qui peuvent être considérées comme établies et ce ici encore sans tenir compte notamment des frais de nourriture, d'habillement, de loisirs ou de communications, des primes d'assurances autres que la maladie, ainsi que des impôts, se sont élevées à un montant de 126'630 fr., soit 20'000 fr. pour les versements effectués à ses filles et à feu son épouse, 8'550 fr. pour les intérêts hypothécaires, 23'105 fr. pour les primes d'assurance-maladie; 900 fr. de frais bancaires; 24'000 fr. pour le loyer de l'appartement de ********; 10'000 fr. pour les frais d'entretien du chalet valaisan, 13'258 fr. pour les frais de véhicule privé revendiqués à titre de frais professionnels dans le cadre de la déclaration d'impôt et 26'817 fr. pour le remboursement d'une partie du solde débiteur de son compte courant (différence entre le solde au 1er janvier 2009 et celui au 31 décembre 2009). Or, pour la même période, le salaire du recourant n'a représenté qu'un montant de 131'641 francs. Pour 2009 également, le couple a dès lors dû avoir recours à des ressources financières qu'il n'a pas déclarées pour assumer son train de vie.
Ainsi que la cour de céans l'a déjà retenu dans les procédures portant sur les périodes fiscales 2006 et 2007 (cf. arrêts FI.2020.0089 du 22 octobre 2021 consid. 2b/cc et FI.2021.0068 du 29 mars 2022 consid. 2b/bb), l'existence de comptes non déclarés doit par ailleurs être considérée comme établie. Les relevés pour 2008 du compte ******** auprès du Crédit suisse font en effet état comme pour les années précédentes de mouvements en provenance et à destination d'un compte de même racine (********), qui n'a jamais été annoncé. Il en va de même du compte sur lequel B.________ a reçu des versements de la part du recourant (au total 8'500 fr. en 2008). Il ressort par ailleurs des relevés pour 2008 que des commissions d'administration ont été prélevées par la banque. Or de telles commissions sont par nature perçues en lien avec des dépôts de titres. Le seul extrait produit pour 2009 fait également état de commission d'administration.
On relève encore que le fait que le recourant n'ait pas annoncé d'activité accessoire à son employeur, tout comme l'absence de cotisations à l'AVS correspondantes, ne sont pas propres à exclure l'existence d'une telle activité (cf. arrêt FI.2020.0089 précité consid. 2b/dd, dans lequel le même argument avait été soulevé).
Sur la base de ces différents éléments, c'est à juste titre que l'autorité intimée a conclu, comme pour les périodes fiscales précédentes (cf. arrêts précités FI.2020.0089 consid. 2 et FI.2021.0068 du 29 mars 2022 consid. 2), que les revenus et la fortune déclarés par les contribuables en 2008 et 2009 ne correspondaient pas à la réalité. En l'absence de données suffisamment précises et complètes, notamment les attestations d'intégralité requises dans les propositions de règlement des 26 novembre 2021, permettant d'établir leurs ressources réelles, elle était également fondée à procéder par estimation.
bb) Il reste encore à examiner le bien-fondé des estimations qu'elle a faites.
L'autorité intimée a procédé à un premier calcul des revenus manquants, en comparant les revenus déclarés des contribuables avec leurs dépenses, qui ont été estimées pour celles qui ne ressortaient ni des relevés du compte courant du recourant, ni des déclarations d'impôt sur la base des coefficients statistiques des dépenses des ménages établis par l'Office fédéral des statistiques (OFS). Elle est arrivée selon cette méthode à des montants de 55'816 fr. pour 2008 et de 55'014 fr. pour 2009. Les détails de ce calcul ont été précisés dans des tableaux que l'on reproduit ci-après:
- pour l'année 2008:
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Libellé |
Montant |
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Source/chiff. réf. OFS* |
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Revenu net de l'activité lucrative |
115'537.00 |
|
DI |
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Différence de soldes CS ******** |
41'845.00 |
|
Extrait CS |
|
Dépenses ******** (entretien & rénovation) |
|
65'500.00 |
Tableau M. A.________ 1.10.2014 |
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Loyer + charges ******** |
|
24'000.00 |
périodes préc. |
|
Primes ass. mal. |
|
22'487.00 |
Extrait CS |
|
Frais maladie |
|
2'553.00 |
DI |
|
Frais de transports |
|
13'124.00 |
DI |
|
|
|
3'799.00 |
Extrait CS (CFF) |
|
Autres frais prof. |
|
3'946.00 |
DI |
|
Repas |
|
1'467.00 |
DI |
|
Intérêts hypothécaires |
|
8'550.00 |
Extrait CS |
|
Versements C.________/D.________/B.________ |
|
19'500.00 |
Extrait CS |
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Frais bancaires |
|
2'092.00 |
Extrait CS |
|
Assurances (autres que maladie) 2.03% + taxes 0.7% |
|
3'660.00 |
chiffre 42 + 43 |
|
Nourriture/entretien/habillement 17.5% |
|
23'400.00 |
chiffres 51, 52, 53, 56 |
|
Loisirs 6.9% |
|
9'252.00 |
chiffre 66 |
|
Équipement ménage 2.9% |
|
3'888.00 |
chiffre 58 |
|
Communication/télécommunications 1.8% |
|
2'413.00 |
chiffre 63 |
|
Autres biens et services 2.66% |
|
3'567.00 |
chiffre 68 |
|
Totaux |
157'382.00 |
213'198.00 |
|
|
Différence = train de vie inexpilqué |
|
-55'816.00 |
|
|
*statistique des dépenses des ménages 2008, base sal. brut 134'091 (CS) |
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- pour l'année 2009:
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Libellé |
Montant |
|
Source/chiff. réf. OFS* |
|
Revenu net de l'activité lucrative |
131'641.00 |
|
DI |
|
Différence de soldes CS ******** |
- 26'817.00 |
|
Extrait CS |
|
Dépenses Haute-Nendaz (entretien & rénovation) |
|
10'000.00 |
Tableau TC 2020 |
|
Loyer + charges ******** |
|
24'000.00 |
périodes préc. |
|
Primes ass. mal. |
|
23'105.00 |
annexe DI |
|
Frais maladie |
|
4'034.00 |
DI |
|
Frais de transports |
|
13'258.00 |
DI |
|
|
|
|
Extrait CS (CFF) |
|
Autres frais prof. |
|
5'399.00 |
DI |
|
Repas |
|
|
DI |
|
Intérêts hypothécaires |
|
8'550.00 |
Extrait CS |
|
Versements C.________/D.________/B.________ |
|
20'000.00 |
Cf. 2008 |
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Frais bancaires |
|
900.00 |
Extrait CS |
|
Assurances (autres que maladie) 2% + taxes 0.77% |
|
4'239.00 |
chiffre 42 + 43 |
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Nourriture/entretien/habillement 16.3% |
|
24'948.00 |
chiffres 51, 52, 53, 56 |
|
Loisirs 6.6% |
|
10'102.00 |
chiffre 66 |
|
Équipement ménage 3% |
|
4'591.00 |
chiffre 58 |
|
Communication/télécommunications 1.9% |
|
2'908.00 |
chiffre 63 |
|
Autres biens et services 2.48% |
|
3'795.00 |
chiffre 68 |
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Totaux |
104'824.00 |
159'838.00 |
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Différence = train de vie inexpilqué |
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-55'014.00 |
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*statistique des dépenses des ménages 2009, base sal. brut 158'058.00 (CS) |
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Comme l'autorité intimée le relève elle-même, ce calcul présente le défaut de combiner des chiffres extrapolés à partir de données statistiques, d'autres estimés forfaitairement (p. ex. les frais de véhicule privé), d'autres encore attestés par les relevés bancaires produits au cours de l'instruction, mais possiblement incomplets faute d'avoir les pièces pour l'intégralité des comptes du couple. En outre, les coefficients statistiques de l'OFS ont été appliqués sur les revenus déclarés des contribuables et non sur les revenus réels. Enfin, un certain nombre de dépenses n'a pas été prise en compte, comme par exemple les impôts, qui constituent pourtant un poste important du budget d'un ménage (plus de 11% du revenu brut selon l'enquête effectuée par l'OFS). Les chiffres obtenus par cette méthode sont donc en-deçà de la réalité.
C'est pour cette raison que l'autorité intimée a procédé à un second calcul, en extrapolant les revenus réels des contribuables à partir des dépenses consacrées au logement, qui représentaient en 2008 et 2009 selon l'enquête effectuée par l'OFS respectivement 16% et 15.9% du revenu brut des ménages. Selon cette méthode, les revenus réels des intéressés se seraient élevés à 525'000 fr. en 2008 et 267'295 fr. en 2009, ce qui conduiraient à des reprises de respectivement près de 400'000 fr. et de 114'601 fr. 50. Dans les dépenses affectées par les contribuables au logement, si elle n'a pas tenu compte des intérêts hypothécaires, l'autorité intimée a toutefois pris en considération l'intégralité des autres frais en lien avec leur logement principal à ******** et leur résidence secondaire en Valais, y compris les frais de rénovation de cette dernière. Ce procédé est critiquable, car ce type de dépenses a par définition un caractère extraordinaire.
Cela étant, consciente de ce biais, l'autorité intimée ne s'est pas fondée sur les chiffres résultant de l'extrapolation des dépenses consacrées au logement pour arrêter définitivement les montants des reprises au titre du train de vie inexpliqué, mais a procédé à une moyenne entre les résultats obtenus avec les deux méthodes (à tout le moins pour 2008, les dépenses en lien avec le chalet étant sensiblement moindres en 2009). Si les montants de 150'000 fr. et 100'000 fr. finalement retenus comme revenus manquants sont élevés au regard des revenus déclarés, ils apparaissent néanmoins plausibles comparativement à ce qui a pu être constaté lors des périodes fiscales précédentes, singulièrement en 2006 où l'examen des comptes a révélé des versements en compte inexpliqués pour un montant total de 208'023 fr. 45 (cf. arrêt FI.2020.0089 précité consid. 2b/bb). Les estimations que l'autorité intimée a faites restent ainsi dans le cadre de la marge d'appréciation que les art. 130 LIFD et 180 LI lui accordent en cas d'incertitude sur les éléments imposables, étant précisé que, si l'autorité de taxation doit procéder à une appréciation prudente, elle n'est toutefois pas tenue de retenir l'hypothèse la plus favorable au contribuable (cf. TF 2C_679/2016 du 11 juillet 2017 consid. 4.2.3). Ni dans la procédure de réclamation, ni dans la procédure de recours, le recourant n'a produit des pièces permettant de remettre en cause les montants retenus. Conformément aux règles sur le fardeau de la preuve, il doit en supporter les conséquences (cf. TF 2C_183/2017 et 2C_185/2017 du 6 mars 2018 consid. 3.4).
Quant aux montants retenus à titre de fortune non déclarée, ils sont cohérents avec les reprises sur le revenu et échappent ainsi à la critique.
cc) Pour ces motifs, les reprises que l'ACI a opérées au titre de "train de vie inexpliqué" dans le revenu et la fortune imposables des contribuables doivent être confirmées.
3. Le recourant conteste également le refus de l'ACI d'admettre en déduction l'intégralité des frais d'entretien d'immeuble revendiqués.
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD; art. 9 al. 3 LHID; art. 36 al. 1 let. b, 1ère phrase, LI). Au lieu du montant effectif des frais, il peut faire valoir une déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD; art. 36 al. 4 LI).
Pour les immeubles occupés en propre, seuls sont déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport immédiat avec la valeur locative (imposable). De manière similaire à la distinction effectuée entre loyers et charges lorsqu'un immeuble est loué à des tiers, seuls les frais d'entretien que le propriétaire doit supporter lui-même en louant son immeuble à des tiers constituent des frais d'entretien déductibles en cas d'utilisation personnelle (TF 2C_434/2017 du 4 avril 2018 consid. 4.2; TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 5.1; TF 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 2.5, publié in: RDAF 2005 II 502). Il s'agit en définitive des dépenses du contribuable pour les "réparations" et les "rénovations" du bien immobilier, représentant des charges et pas des investissements (cf. art. 1 al. 1 let. a ch. 1 de l'ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OFIP; RS 642.116.2]; Nicolas Merlino, in Yersin/Noël [éds], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017 [ci-après: CR-LIFD], n. 62 ad art. 32 LIFD). L'art. 1 al. 1 OFIP contient une liste exemplative de frais d'entretien déductibles.
Ne peuvent en revanche pas être déduits les autres frais et dépenses, en particulier les frais d'entretien du contribuable et de sa famille et les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34 let. a et d LIFD). Les frais pour l'entretien privé du contribuable représentent des dépenses de consommation ou d'utilisation du revenu, dont font en principe partie les frais annexes au loyer, tels que les frais d'eau courante et de chauffage (cf. art. 1 al. 2 let. c OFIP; TF 2C_453/2009 du 3 février 2010 consid. 3.2; Nicolas Merlino, op. cit., n. 128 ad art. 32 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, n. 33 ad art. 32 LIFD). Quant aux frais visés à l'art. 34 let. d LIFD, il s'agit de dépenses d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. Ils se démarquent donc des frais d'entretien en ce sens que ces derniers sont essentiellement encourus pour "des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du temps, et à maintenir l'état d'entretien original du bien", de sorte à conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable (Nicolas Merlino, op. cit., n. 64 ad art. 32 LIFD). L'art. 1 al. 2 OFIP contient une liste de frais d'entretien qui ne sont pas déductibles.
Selon une jurisprudence constante, il appartient à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4 et les références citées; ég. TF 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2).
b) En l'espèce, les contribuables ont revendiqué dans le cadre de leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2008 la déduction d'un montant de 38'332 fr. à titre de frais d'entretien d'immeuble. L'office d'impôt n'a admis que la déduction d'un montant de 2'824 fr. à ce titre, refusant la déduction de deux factures de l'entreprise de ferblanterie-sanitaire E.________ SA, faute de pièces déterminantes. L'ACI a confirmé cette position, précisant que les factures produites n'étaient pas complètes. Dans le cadre de la procédure de recours, le recourant a produit les mêmes pièces. Or ces pièces ne précisent pas le détail des travaux effectués, si bien qu'il n'est pas possible de déterminer si les frais en question sont des dépenses d'entretien ou des dépenses d'investissement. Leur déduction ne peut dès lors qu'être refusée.
Pour la période fiscale 2009, les contribuables ont revendiqué dans le cadre de leur déclaration d'impôt la déduction d'un montant de 5'778 fr. à titre de frais d'entretien d'immeuble. L'office d'impôt n'a admis que la déduction d'un montant de 4'726 fr. à ce titre, refusant la déduction des frais de chauffage et de ramoneurs revendiqués. L'ACI a confirmé cette position. Comme on l'a relevé ci-dessus, les frais de chauffage sont des dépenses de consommation ou d'utilisation du revenu et ne sont par conséquent pas déductibles (cf. art. 1 al. 2 let. c OFIP). Selon la jurisprudence, cela inclut les frais de nettoyage et d'entretien des installations de chauffage et des cheminées (TF 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 3 traduit in RDAF 2005 II 502; StE 1990 B 25.6 N. 17; cf. ég. Nicolas Merlino, op. cit., n. 128 ad art. 32 LIFD). La déduction des factures de F.________ Sàrl (ramonage), G.________ AG (abonnement entretien brûleur) et H.________ (chauffage) ne peut ici encore qu'être refusée.
4. Le recourant critique en outre le refus de l'ACI d'admettre en déduction l'intégralité des frais professionnels revendiqués.
a) En droit fédéral, l'art. 26 LIFD, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015 et applicable aux périodes litigieuses, disposait ce qui suit:
"1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail;
b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
c. les autres frais indispensables à l'exercice de la profession;
d. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée.
2 Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. a à c, sont estimés forfaitairement; dans les cas de l'al. 1, let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés."
En droit cantonal, l'art. 30 LI, également dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015, avait une teneur identique.
Ces dispositions étaient complétées par l'ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: l'ordonnance sur les frais professionnels; RS 642.118.1), qui, dans sa teneur applicable au cas d'espèce, donnait les précisions suivantes:
"Art. 1 – Principe
1 Au titre des dépenses professionnelles des personnes exerçant une activité lucrative dépendante, le contribuable peut déduire les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et ayant un rapport de causalité direct avec lui.
2 Les frais que l'employeur ou qu'un tiers a pris à sa charge, les dépenses privées résultant de la situation professionnelle du contribuable (dépenses privées dites de représentation) et les frais d'entretien du contribuable et de sa famille (art. 34, let. a, LIFD) ne sont pas déductibles.
[...]
Art. 3 – Fixation des déductions forfaitaires
Le Département fédéral des finances fixe les déductions forfaitaires (art. 5, al. 3, 6, al. 1 et 2, 7, al. 1, 9, al. 2, et art. 10) et les publie dans un appendice à la présente ordonnance.
Art. 4 – Justification des frais excédant les déductions forfaitaires
Si, au lieu de la déduction forfaitaire mentionnée à l'art. 5, al. 3, à l'art. 7, al. 1 et à l'art. 10, le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel.
Art. 5 – Frais de déplacement
1 Au titre des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut déduire ses dépenses effectives.
2 En cas d'utilisation d'un véhicule privé, le contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à l'acquisition du revenu, les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics.
3 S'il n'existe pas de transports publics ou si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits de l'art. 3. La justification de frais professionnels plus élevés est réservée (art. 4).
4 L'autorité fiscale peut fixer un barème échelonné des déductions forfaitaires pour les frais de déplacement visés à l'art. 3, en fonction du nombre de kilomètres parcourus. La déduction kilométrique concernant le déplacement aller et retour de midi est limitée à la déduction totale accordée pour les repas pris hors du domicile (art. 6, al. 1).
Art. 7 – Autres frais professionnels
1 Sont réputés autres frais professionnels pouvant faire l'objet d'une déduction forfaitaire au sens de l'art. 3, les dépenses indispensables à l'exercice de la profession, soit l'outillage professionnel (y compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels, l'utilisation d'une chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l'usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements, l'exécution de travaux pénibles, etc. Sont réservées la justification de frais plus élevés (art. 4) et la déduction des frais de perfectionnement et de reconversion professionnels (art. 8).
2 La déduction forfaitaire doit être réduite de manière appropriée si l'activité lucrative dépendante n'est exercée que pendant une partie de l'année ou à temps partiel.
[...]
Art. 10 – Activité accessoire
Une déduction forfaitaire conformément à l'art. 3 est autorisée pour les frais professionnels du contribuable qui exerce une activité lucrative accessoire. La justification de frais plus élevés est réservée (art. 4)."
b) En l'espèce, les contribuables ont revendiqué pour les périodes fiscales 2008 et 2009 la déduction de montants de 18'537 fr., respectivement de 21'590 fr., à titre de frais professionnels. L'office d'impôt n'a pas admis l'intégralité des montants revendiqués. Les différences – 1'791 fr. en 2008 et 2'621 fr. en 2009 – portent sur le nombre de kilomètres retenu pour calculer les frais de déplacement du recourant. Conformément à sa pratique, l'autorité de taxation s'est fondée sur la distance plus courte entre le domicile et le lieu de travail.
Dans un arrêt du 6 octobre 2020 rendu dans les causes FI.2019.0104/105/115/116, la cour de céans a confirmé cette pratique, soulignant que, si le critère utilisé pouvait être schématique et faire abstraction des circonstances particulières de chaque situation, il avait toutefois le mérite d'être facilement applicable et d'éviter un travail de vérification et d'investigation sans rapport aux enjeux, pour déterminer l'itinéraire le plus rapide, sachant que celui-ci peut varier suivant la période de la journée ou de l'année (cf. consid. 4b).
Dans ses écritures, le recourant se limite à affirmer qu'il a droit à la déduction de l'intégralité des frais professionnels revendiqués, sans indiquer en quoi son cas particulier justifierait de déroger à la pratique exposée ci-dessus.
La position de l'autorité de taxation, qui est conforme à la jurisprudence de la cour de céans, doit par conséquent être confirmée.
5. Le recourant soutient encore qu'il a droit à la déduction des frais bancaires liés à son compte courant, soit 4'270 fr. en 2008 et 2'181 fr. en 2009.
En droit fédéral comme en droit cantonal, le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut certes déduire les frais d'administration par des tiers (art. 32 al. 1 LIFD; art. 36 al. 1 let. a LI). Le recourant n'avait toutefois pas revendiqué la déduction de tels frais dans le cadre de ses déclarations d'impôts. On ne saurait dès lors reprocher à l'autorité de taxation de ne pas l'avoir fait.
6. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 4 février 2022 est confirmée.
III. Les frais de justice, par 4'000 (quatre mille) francs, sont mis à la charge de A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 octobre 2023
La présidente: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.