TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 7 juin 2022

Composition

M. Guillaume Vianin, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Alex Dépraz, juges; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourant

A.________ à ********

Autorité intimée

Office d'impôt des districts de Nyon et Morges,

Autorités concernées	1.	Administration cantonale des impôts,
	2.	Administration fédérale des contributions, Division principale DAT.

Objet
	Recours A.________ c/ décisions de l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges du 21 février 2022 (périodes fiscales 2017, 2018 et 2019).

Vu les faits suivants:

A. Au bénéfice d'une formation d'avocat, A.________ (ci-après: le contribuable ou le recourant) est domicilié à ******** avec son épouse et leurs enfants. Pour les périodes fiscales 2017 à 2019, il s'est déclaré avocat indépendant à ********, activité qu'il exerçait au travers d'une société en nom collectif.

Pour la période 2017, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après: l'OID) a procédé à une répartition des revenus entre ******** (siège formel de la société en nom collectif) et ********. Le 22 juin 2019, le contribuable a formé réclamation contre cette décision, en demandant que son revenu soit réparti entre ******** (lieu d'exploitation) et ********. L'OID a admis la réclamation et modifié la taxation.

Le 26 février 2020, l'OID a rendu la décision de taxation pour la période 2018. Les revenus de l'activité d'avocat exercée au travers de la société en nom collectif ont été à nouveau répartis entre ******** et ********. Non contestée, cette décision est entrée en force.

B. Par décision du 1er juillet 2020, l'Administration fiscale ******** (ci-après: l'AFC) a imposé l'intégralité des revenus 2017 et 2018 issus de la société en nom collectif, générant ainsi une double imposition. Le 3 août 2020, le contribuable a formé une réclamation contre ce prononcé. Dans un courrier du 14 septembre 2021, il a soutenu qu'il exerçait une activité salariée.

Par décisions sur réclamation du 20 décembre 2021, l'AFC a maintenu que les revenus de l'activité d'avocat étaient imposables à ******** dans leur intégralité. Contre ces prononcés, le contribuable a recouru au Tribunal administratif de première instance (TAPI) du canton de ********.

C. Entre-temps, le 18 août 2021, l'OID a rendu la décision de taxation pour la période 2019, en répartissant les revenus de la société en nom collectif entre ******** et ********. Le 22 septembre 2021, le contribuable a formé une réclamation, en invoquant la double imposition et l'existence d'une activité lucrative dépendante. Il a mentionné un conflit de droit privé l'opposant à l'un des associés de la société en nom collectif, à la suite de la réduction de son revenu. Il a indiqué également qu'il avait quitté l'étude d'avocats au sein de laquelle il travaillait à ********. Il a suggéré que le traitement de la réclamation soit suspendu jusqu'à droit connu, d'une part, sur la double imposition effective et, d'autre part, dans le conflit de droit privé en question.

D. Le 1er février 2022, l'AFC a pris contact avec l'Administration cantonale des impôts (ACI) en vue de trouver une solution au conflit de double imposition.

Par courrier du 18 février 2022 adressé à l'AFC avec copie aux époux A.________, l'ACI a relevé ce qui suit:

"[…]

Après examen du dossier, nous vous confirmons que nous nous rallions à votre position, selon laquelle la société en nom collectif « ******** » à travers de laquelle M. A.________ a exercé son activité sur les périodes litigieuses n'est pas commerciale, de sorte qu'il n'y a pas lieu de procéder à une répartition du bénéfice. Partant, l'intégralité du revenu issu de son activité d'avocat doit être imposée dans votre canton au lieu de l'exploitation.

M. A.________ a également fait valoir que c'était à tort que son activité était qualifiée d'indépendante et il a démontré que sur plusieurs points il était dans un lien de subordination avec l'un de ses associés. Nous considérons toutefois que le statut de M. A.________ ne peut plus être remis en cause dans la mesure où il s'est toujours présenté comme indépendant, tant vis-à-vis des autorités fiscales que des assurances sociales.

Par conséquent, les taxations vaudoises 2017 à 2019 de M. A.________ seront corrigées, en ce sens que la part du bénéfice de la société en nom collectif attribuée à son domicile sera annulée.

[…]".

Le 21 février 2022, l'OID a notifié aux époux A.________ trois décisions intitulées "Calcul de l'impôt résultant d'un réexamen de la dernière décision de taxation" relatives respectivement aux périodes 2017, 2018 et 2019, dans lesquelles les revenus obtenus au travers de la société en nom collectif étaient attribués entièrement au canton de ********.

E. Par acte du 29 mars 2022, le contribuable a recouru directement à la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal contre ces trois décisions. Sur le fond, il a conclu, sous suite de frais, à l'annulation des décisions attaquées et au renvoi de la cause à l'administration fiscale pour nouvelles décisions dans le sens des considérants, à ce qu'il soit constaté qu'il a "déployé une activité lucrative dépendante au service de Me ********, avocat à ********, au sein de l'étude ********, à ********," durant les périodes fiscales 2016 à 2021; le revenu réalisé au service de ******** devait être intégralement attribué à ********, commune de domicile du recourant, et au canton de Vaud.

Dans l'avis d'enregistrement du recours, le juge instructeur a relevé que la question de la compétence de la Cour de céans pour connaître du recours se posait en premier lieu. Il importait notamment de savoir si l'ACI et l'Administration fédérale des contributions consentaient à ce que la Cour de céans se saisisse directement de la cause, étant toutefois rappelé que le consentement des parties n'était pas suffisant à cet égard (cf. arrêt FI.2013.0041 du 4 juillet 2013 consid. 1b).

Par courrier du 19 avril 2022, l'Administration fédérale des contributions a répondu qu'elle s'en remettait à justice.

Dans une écriture de la même date, l'ACI a déclaré consentir à ce que la Cour de céans se saisisse directement de la cause. Elle a brièvement présenté en fait le déroulement de la procédure et pris position en droit, en concluant d'ores et déjà au rejet du recours.

Considérant en droit:

1. La Cour de céans examine d'office si elle est compétente (art. 6 al. 1 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]).

a) aa) La compétence de la CDAP à raison de la matière est définie à l’art. 92 al. 1 LPA-VD, aux termes duquel le Tribunal cantonal connaît des recours contre les décisions et décisions sur recours rendues par les autorités administratives, lorsque la loi ne prévoit aucune autre autorité pour en connaître.

bb) L'art. 132 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) dispose que le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.

Aux termes de l'art. 185 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le contribuable peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des décisions fixant le for fiscal et de celles relatives à la récusation. La réclamation est adressée à l'autorité de taxation – soit à l'office d'impôt de district (cf. art. 152 al. 1 let. a LI) – qui détermine à nouveau les éléments imposables (art. 186 al. 1 et 187 al. 3 LI). Si elle ne peut liquider le cas, l'autorité de taxation transmet le dossier à l'ACI. Celle-ci arrête des propositions de règlement qu'elle soumet au contribuable; lorsque le contribuable repousse les propositions qui lui sont faites, l'ACI rend une décision motivée sur la réclamation. Si la détermination des éléments imposables a été motivée au niveau des Offices d'impôt de district, l'ACI peut rendre directement une décision sur réclamation sans arrêter des propositions de règlement (art. 188 al. 3 LI).

cc) Selon l'art. 132 al. 2 LIFD, la réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d’impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103 al. 1 let. b et 104 al. 1). Au vu des dispositions auxquelles il est renvoyé, les "ayants droit" sont l'Administration fédérale des contributions et l'administration cantonale de l’impôt fédéral direct.

Cette possibilité d'un recours direct (recours sautant, "Sprungbeschwerde") est dictée par un souci d'économie de procédure dans les cas où une réclamation n'aboutirait qu'à la simple répétition des points de vue déjà mûrement réfléchis et exprimés par les parties (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Noël/Aubry Girardin [édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n. 20 ad art. 132 LIFD).

Le recours direct ne dépend pas de la seule volonté des parties, mais suppose une taxation suffisamment motivée. L'exigence de motivation va au-delà de ce qu'impose le droit d'être entendu. Elle dépend de l'ampleur et de la complexité du cas d'espèce. La décision de taxation doit satisfaire aux exigences de motivation d'une décision sur réclamation; l'autorité de taxation doit s'être prononcée sur le cas d'espèce d'une manière définitive, en examinant aussi le point de vue divergent du contribuable (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [édit.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd., 2017, n. 29 s. ad art. 132 LIFD; Zweifel/Beusch/Casanova/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2e éd., 2018, § 20 n. 16 et § 24 n. 20).

Malgré le silence de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), les cantons peuvent, en vertu de l'harmonisation verticale, prévoir un recours direct pour les impôts cantonaux (Zweifel/Beusch/Casanova/Hunziker, op. cit., § 20 n. 17).

C'est ce que le canton de Vaud a fait à l'art. 186 al. 3 LI, aux termes duquel la réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et être transmise au Tribunal cantonal, si le contribuable et l'Administration cantonale des impôts y consentent.

b) En l'occurrence, le recourant a saisi directement la Cour de céans en faisant valoir que l'ACI avait pris position dans son cas, position qu'elle avait communiquée à l'AFC, à l'OID et à lui-même.

Le fait que l'ACI a donné des instructions à l'OID pourrait justifier d'interjeter recours directement auprès de la Cour de céans en vertu de la règle sur la prétérition d'instance prévue par exemple à l'art. 47 al. 2 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA; RS 172.021). Aux termes de cette disposition, en effet, lorsqu’une autorité de recours qui ne statuerait pas définitivement a, dans un cas d’espèce, prescrit à une autorité inférieure de prendre une décision ou lui a donné des instructions sur le contenu de cette décision, celle-ci doit être déférée directement à l’autorité de recours immédiatement supérieure.

Dans le cadre de la procédure de réclamation (alors que la règle de l'art. 47 al. 2 PA s'inscrit dans le contexte du recours hiérarchique), les art. 132 al. 2 LIFD et 186 al. 3 LI posent toutefois des conditions différentes (cf. Zweifel/Beusch/Casanova/Hunziker, op. cit., § 24 n. 20), dont celle que la décision de l'autorité de taxation soit "déjà motivée". Comme on l'a vu, il faut entendre par là que ce prononcé doit équivaloir à une décision sur réclamation. Or, tel n'est manifestement pas le cas des trois décisions de taxation rendues le 21 février 2022 par l'OID: celles-ci ne contiennent aucune motivation sur le point litigieux qui est de savoir si, d'un point de vue fiscal, le revenu de l'activité d'avocat exercée par le recourant durant les périodes 2017 à 2019 doit être considéré comme provenant d'une activité lucrative indépendante ou salariée.

La Cour de céans ne peut dès lors se saisir du recours et la cause doit être transmise à l'ACI comme objet de sa compétence.

Dans son courrier du 18 février 2022, l'ACI a déclaré se rallier à la position de l'AFC. Le point de vue de l'AFC étant contesté devant les autorités judiciaires ********, il pourrait être judicieux que l'ACI ou l'OID suspende la procédure de réclamation – comme l'avait du reste suggéré le recourant – jusqu'à droit connu dans les procédures ********.

2. Le recours doit par conséquent être déclaré irrecevable, la cause étant transmise à l’ACI comme objet de sa compétence.

Il se justifie de statuer sans frais, ni dépens (cf. art. 49, 50 55, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est irrecevable.

II. La cause est transmise à l’Administration cantonale des impôts comme objet de sa compétence.

III. Il est statué sans frais, ni dépens.

Lausanne, le 7 juin 2022

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.