********	TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 28 septembre 2022
Composition	M. Guillaume Vianin, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Alex Dépraz, juges; M. Théophile von Büren, greffier.

 

Recourant

A.________, à ********.

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) — Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 7 mars 2022 (année fiscale 2019)

 

Vu les faits suivants:

A.                     A.________ (ci-après aussi: le contribuable ou le recourant) a transmis le 19 novembre 2020 sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2019 à l'Office d'impôt du district de la Riviera-Pays-d'Enhaut et Lavaux-Oron (ci-après: l'Office d'impôt). Il y indiquait pour seul revenu le salaire d'une activité lucrative dépendante exercée du 1^er janvier au 31 août 2019. Pour expliquer la diminution de son revenu, il signalait son déménagement au Japon intervenu le 31 août 2019.

Le 11 mai 2020, le contribuable a annoncé son arrivée dans la commune de ******** et a élu domicile à son ancienne adresse.

L'Office d'impôt a requis du contribuable, par courriers datés du 26 février et du 27 avril 2021, différentes pièces permettant d'établir sa situation fiscale, en particulier: l'attestation d'assujettissement des autorités fiscales de son nouveau lieu de résidence; tout document justifiant son installation définitive au Japon en 2019; toutes explications utiles sur son retour en Suisse en 2020; les pièces justificatives de tout revenu (salaire ou autre) réalisé du 1^er septembre au 31 décembre 2019; toutes explications sur l'utilisation durant son absence d'un bien immobilier dont il est propriétaire à ********. Il lui était indiqué qu'à défaut de collaboration dans un délai échéant le 31 mai 2021, les éléments seraient évalués et taxés d'office. Le contribuable ne s'est pas déterminé dans le délai imparti.

Par décision du 11 juin 2021, l'Office d'impôt a taxé d'office les éléments imposables, fixant le revenu à 75'000 fr. imposable au taux de 74'500 fr. et la fortune à 17'000 fr.  imposable au taux de 18'000 fr. concernant l'impôt cantonal et communal (ICC) et le revenu à 73'200 fr. imposable au taux de 111'900 fr. concernant l'impôt fédéral direct (IFD). L'Office d'impôt a également prononcé un montant total de 150 fr. d'amende en vertu de l'art. 241 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) et de l'art. 174 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11).

B.                     Par acte du 11 août 2021, A.________ a formé réclamation contre la décision prononcée le 11 juin 2021 par l'Office d'impôt. Le contribuable invoquait des difficultés professionnelles – période de chômage – conjugales, familiales – à savoir une hospitalisation de son fils au Japon en octobre 2020 – et liées à sa santé, singulièrement une infection au Coronavirus en novembre 2020, pour expliquer son absence de réaction au courrier du 26 février 2021 de l'Office d'impôt. Il prétendait également n'avoir jamais reçu le courrier du 27 avril 2021. Il affirmait en particulier n'avoir réalisé aucun revenu entre le 1^er septembre et le 31 décembre 2019 et demandait en conséquence le prononcé d'une nouvelle décision de taxation tenant compte de ces éléments.

Par courrier du 31 août 2021, l'Office d'impôt a informé le contribuable que sa réclamation avait été formée au-delà du délai légal et qu'elle était irrecevable pour ce motif. Il lui impartissait un délai de 30 jours pour confirmer le maintien de sa réclamation, faute de quoi celle-ci serait considérée comme retirée.

Par courrier du 29 septembre 2021, A.________ a maintenu sa réclamation.

Le 8 décembre 2021, l'Office d'impôt informait le contribuable qu'il transmettait son dossier à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.

Par pli simple du 17 janvier 2022, l'ACI invitait le contribuable à exercer son droit d'être entendu. Ce dernier n'a pas répondu à cette sollicitation.

Par décision sur réclamation du 7 mars 2022, l'ACI déclarait irrecevable la réclamation formée par A.________ en raison de son caractère tardif.

C.                     Par acte du 5 avril 2022, A.________ a déféré la décision de l'ACI (ci-après également: l'autorité intimée) du 7 mars 2022 devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) en concluant implicitement à sa réforme dans le sens d'une restitution du délai de réclamation. À l'appui de son pourvoi, il invoque ses problèmes de santé ainsi que l'état de "détresse psychique" qui l'auraient affecté entre le 1^er janvier 2021 et le 1^er août 2021, rendant impossible le traitement de ses affaires courantes. Il relève en outre avoir été mal informé par l'ACI sur son droit d'être entendu, émettant en conséquence le souhait de déposer des déterminations complémentaires.

Le 24 avril 2022, le recourant a envoyé un courriel à la Cour de céans pour annoncer son départ de Suisse pour une période de plusieurs mois. Il a également produit un certificat médical dressé par son médecin traitant attestant, sans motivation particulière, l'atteinte à sa santé subie entre le 1^er janvier et le 1^er août 2021.

Le 26 avril 2022, le juge instructeur a invité le recourant à élire domicile en Suisse et à exercer son droit d'être entendu.

Par courrier du 3 mai 2022, le recourant a déposé des déterminations complémentaires. Pour l'essentiel, il rappelle les difficultés personnelles rencontrées qui l'ont empêché de traiter son courrier et ses affaires administratives pendant une partie de l'année 2021.

La Cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                      A teneur de l’art. 140 al. 1 LIFD, le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      L’autorité intimée a refusé d’entrer en matière sur la réclamation formée contre la taxation d’office de la période fiscale 2019, dès lors que celle-ci avait été interjetée, selon elle, de façon tardive.

a) La réclamation contre une décision de taxation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée (art. 132 al. 1 LIFD, 48 al. 1 LHID et 186 al. 1 LI). Les délais fixés dans la loi ne peuvent être prolongés (cf. art. 119 al. 1 LIFD et 21 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 188 al. 6 LI). Ceux impartis par l’autorité peuvent être prolongés s’il existe des motifs sérieux ou suffisants et que la demande de prolongation est présentée avant l’expiration de ces délais (cf. art. 119 al. 2 LIFD et 21 al. 2 LPA-VD). Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 133 al. 1 LIFD). Pour ce qui est de l’ICC, le droit vaudois contient des dispositions au contenu identique. Les délais fixés en jours commencent à courir le lendemain du jour de leur communication ou de l'événement qui les déclenche (art. 19 al. 1 LPA-VD). Lorsqu'un délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié, son échéance est reportée au jour ouvrable suivant (al. 2). Le délai est réputé observé lorsque l'écrit est remis à l'autorité, à un bureau de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse, au plus tard le dernier jour du délai (art. 20 al. 1 LPA-VD).

Les délais de réclamation et de recours sont péremptoires (v. Lydia Masmejan-Fey/Guillaume Vianin, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [éds], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^ème éd., 2017, n. 3 ad art. 119 LIFD; Xavier Oberson, Le contentieux fiscal, in: Les procédures en droit fiscal, 4^ème éd., 2021, p. 765). Cela signifie que leur non-respect entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir à cet égard, outre les auteurs précités, Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif II, 3^e éd., 2011, n° 2.2.6.7). L’inobservation d'un délai légal ne peut être corrigée que par la voie de la restitution (v. Jean-Maurice Frésard, in: Commentaire de la loi sur le Tribunal fédéral [LTF], 3^e éd., 2022, n. 4 ad art. 47 LTF).

b) En l'espèce, la décision de taxation d'office a été rendue par l'Office d'impôt le 11 juin 2021. La réclamation formée à son encontre par le recourant est datée du 11 août 2021 et est parvenue en mains de l'autorité concernée le 13 août 2021. Le délai légal de trente jours pour former réclamation était donc échu, ce que le recourant ne conteste pas par ailleurs. Dès lors, il fait implicitement valoir dans ses écritures que les conditions d'une restitution du délai de réclamation seraient réunies, ce qu'il convient d'examiner ci-après.

3.                      a) La règle selon laquelle celui qui a été empêché, sans sa faute, d'interjeter un recours ou une réclamation dans le délai fixé peut demander la restitution de ce délai constitue un principe général du droit, découlant du principe de proportionnalité et de l'interdiction du formalisme excessif (art. 5 al. 2 et 29 al. 1 Cst.), dont peut se prévaloir tout justiciable (cf. ATF 108 V 109 consid. 2c p. 110; arrêt 2C_735/2012 du 25 mars 2013 consid. 1.4.1 et les références).

En droit cantonal, un délai peut être restitué lorsque la partie ou son mandataire établit qu'il a été empêché, sans faute de sa part, d'agir dans le délai fixé (art. 22 al. 1 LPA-VD). La demande motivée de restitution doit être présentée dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé; dans ce même délai, le requérant doit accomplir l'acte omis; sur requête, un délai supplémentaire lui est accordé pour compléter cet acte, si des motifs suffisants le justifient (art. 22 al. 2 LPA-VD).

La restitution d'un délai pour empêchement non fautif est exceptionnelle; elle suppose que le recourant n'a pas respecté le délai imparti en raison d'un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas imputable à faute (arrêt EF.2015.0002 du 23 juin 2015). Par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement l'impossibilité objective, comme la force majeure, mais aussi l'impossibilité subjective due à des circonstances personnelles ou à une erreur excusable (TF 1F_32/2019 du 18 juillet 2019 consid. 2; 2C_120/2018 du 14 février 2018 consid. 4.1; 2C_108/2015 du 5 février 2015 consid. 4).

Dans une situation de ce genre où il s'agit, pour une partie empêchée d'agir dans le délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit établir l'absence de toute faute de sa part; est non fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le délai fixé (v. Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire romand, op. cit., n°13 s. ad art. 133 LIFD; Jean-François Poudret/Suzette Sandoz-Monod, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire [OJ], vol. I, 1990, n°2.3 ad art. 35 OJ; Kathrin Amstutz/Peter Arnold, in: Niggli/Uebersax/Wiprächtiger/Kneubühler [éds], Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 3^ème éd., 2018, n°5 s. ad art. 50 LTF; Kaspar Plüss, in: Griffel et al. [éd.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3^ème éd., 2015, n°45s. ad art. 12; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 1983, p. 62). L'empêchement ne doit toutefois pas avoir été prévisible et être de nature telle que le respect du délai aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaires avisé (TF 2C_737/2018 du 20 juin 2019 consid. 4.1, non publié in: ATF 145 II 201). 

Le Tribunal administratif a refusé de considérer comme non fautif l’empêchement de contribuables qui, sous la pression des circonstances, s’étaient complétement désintéressés des questions administratives durant un certain temps; d'ordre essentiellement subjectif, cette circonstance ne constituait pas un empêchement objectif de déposer la déclaration d'impôt, ni de former réclamation ou recours en temps utile, ni encore de désigner un mandataire à cet effet (arrêts FI.2004.0077 du 3 novembre 2004; FI 2003.0099 du 3 décembre 2003). Cette jurisprudence a été confirmée depuis lors par la CDAP (v. arrêts FI.2016.0100 du 11 avril 2017; FI.2016.0038 du 5 avril 2016; FI.2015.0024 du 10 juin 2015).

Quant aux raisons médicales, elles peuvent constituer, tout comme un accident, un tel empêchement non fautif, à la condition toutefois qu'elles n'aient pas permis à l'intéressé non seulement d'agir personnellement dans le délai, mais aussi de charger un tiers d'accomplir les actes de procédure nécessaires, en l'empêchant de réaliser la nécessité d'une représentation. Une éventuelle restitution du délai de recours doit être appréciée au regard de l'argumentation présentée par le requérant (ATF 136 II 241 consid. 4.1; 119 II 86 consid. 2; TF 2C_349/2019 du 27 juin 2019 consid. 7.2; 2C_120/2018 du 14 février 2018 consid. 4.2; 9C_54/2017 du 2 juin 2017 consid. 2.2; CDAP FI.2018.0006 du 15 janvier 2019 consid. 4a; GE.2013.0197 du 27 mars 2014 consid. 2c; GE.2008.0217 du 12 août 2009 consid. 3).

b) S'agissant d'apprécier la valeur probante d'un certificat médical, l'on peut s'inspirer des règles valant dans le domaine des assurances sociales. Le principe est celui de la libre appréciation des preuves. Compte tenu de l'importance de l'appréciation des moyens de preuve médicaux dans le domaine des assurances sociales, le Tribunal fédéral a développé une vaste jurisprudence en la matière. Celle-ci pose comme principe de base qu'un assureur ne saurait se départir d'un rapport médical lorsqu'il est établi par des spécialistes reconnus sur la base d'observations approfondies et d'investigations complètes, en pleine connaissance du dossier et lorsqu'aucun indice concret ne permet de douter de son bien-fondé. Avant de reconnaître une pleine valeur probante à un rapport médical, l'assureur doit toutefois vérifier que celui-ci répond à un certain nombre d'exigences, notamment sous l'angle de la motivation (arrêt GE.2018.0233 du 24 septembre 2019 consid. 4d avec renvoi à Jacques Olivier Piguet, in: Commentaire romand, Loi sur la partie générale des assurances sociales, 2018, n. 26 et 28 ad art. 43 LPGA, qui se réfère lui-même à l'ATF 125 V 351 consid. 3a p. 352).

De jurisprudence constante, l'avis d'un médecin traitant – à l'instar de celui d'un expert privé (cf. ATF 141 IV 369 consid. 6.2 p. 373 ss) – doit être apprécié avec retenue (voir p. ex. TF 1C_106/2016 du 9 juin 2016 consid. 3.3; ATF 125 V V 351 consid. 3b/cc p. 353).

c) En l'occurrence, le recourant explique dans ses écritures avoir été contaminé par le Coronavirus en octobre 2020 et que cette maladie a durablement affecté sa capacité à traiter ses affaires administratives en raison d'une fatigue accrue, de problèmes de concentration et d'un état pré-dépressif. Il a, à cet égard, produit un certificat médical établi par la Dresse B.________, médecin traitant, attestant qu'il a été atteint dans sa santé, sans plus amples précisions, entre le 1^er janvier et le 1^er août 2021. Le recourant invoque en outre l'hospitalisation de son fils au Japon en octobre 2020, des problèmes conjugaux ainsi qu'une situation "humainement traumatisante" et des "attaques privées" subies dans le cadre d'un engagement politique au printemps 2021 pour expliquer son absence de réaction aux courriers de l'Office d'impôt ainsi que son incapacité à respecter le délai de trente jours pour former réclamation contre la décision de l'autorité fiscale du 11 juin 2021.

Il apparaît que le recourant s'est désintéressé de ses affaires sous la pression de circonstances diverses, ce qui ne constitue pas en soi un motif de restitution de délai. À cet égard, les allégations du recourant ne permettent pas de retenir que son état de santé et sa situation personnelle aient été péjorés au point que l'on ne pouvait raisonnablement exiger de lui qu'il dépose sa réclamation dans le délai légal. Durant celui-ci, le recourant a exercé un emploi – selon ses écritures il était en temps d'essai jusqu'au 1^er août 2021 – et n'a fait l'objet d'aucune incapacité de travail; quand bien même ce fût le cas, une incapacité de travail ne suffit pas à démontrer un empêchement (FI.2022.0034 du 14 mars 2022, consid. 4b/bb). Il est ainsi difficilement concevable qu'il ait été en mesure de remplir pleinement ses obligations professionnelles et, en même temps, dans l'incapacité de traiter ses affaires administratives. Par ailleurs, les événements ayant affecté le recourant sont pour la plupart antérieurs de plusieurs mois à la décision de taxation d'office et au début du délai de réclamation. Il lui était donc vraisemblablement possible d'effectuer les démarches nécessaires pour former réclamation à temps ou, à tout le moins, d'en confier le soin à autrui. Sur ce point en particulier, le recourant ne démontre pas qu'il lui était impossible de mandater un tiers pour effectuer les démarches administratives à sa place.

Enfin, le certificat médical produit – dont la force probante doit être relativisée par son absence de motivation et par le fait qu'il a été dressé par le médecin traitant du recourant – n'apporte aucun élément permettant de retenir que la situation du recourant est, au vu de la jurisprudence pertinente, compatible avec une restitution du délai de réclamation.

 En somme, les conditions de la restitution du délai de réclamation ne sont à l'évidence pas réalisées. C'est ainsi à bon droit que l'autorité intimée a déclaré irrecevable la réclamation formée par le recourant en raison de son caractère tardif.

4.                      Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.

Le recourant qui succombe doit supporter les frais de justice (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 7 mars 2022, est confirmée.

III.                    Les frais de justice, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 28 septembre 2022

 

Le président:                                                                                                           Le greffier:      


                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.