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TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC |
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Arrêt du 9 août 2023 |
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Composition |
M. Guillaume Vianin, président; M. Marc-Etienne Pache et |
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Recourante |
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A.________ à ******** représentée par Me Jean-Michel CLERC, avocat à Lausanne, |
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Autorité intimée |
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Administration cantonale des impôts, à Lausanne, |
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Autorité concernée |
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Administration fédérale des contributions, à Berne. |
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Objet |
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction) |
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Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 mars 2022 (ICC; IFD périodes fiscales 2013 à 2019) |
Vu les faits suivants:
A. A.________ est une société dont le siège se trouve à ********, qui a pour but toute activité dans le domaine de l'immobilier, notamment la direction de travaux et la construction en entreprise générale. Depuis 2008, B.________ (respectivement B.________ entre 2010 et 2022) détient une part sociale de 75'000 fr. et C.________ une part sociale de 25'000 francs. D.________, né en 1954, est par ailleurs le gérant de la société A.________, qu'il engage par sa signature individuelle. D.________ et C.________ sont les parents de B.________.
B. On extrait ce qui suit des bilans de A.________ s'agissant des exercices commerciaux 2013 à 2019:
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2013 |
2014 |
2015 |
2016 |
2017 |
2018 |
2019 |
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Actifs |
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disponible |
116'520 |
85'023,52 |
71'228,64 |
78'927,80 |
170'593,65 |
86'850,78 |
84'382,13 |
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Réalisable dont c/c D.________ |
350'801,65
319'982,25 |
490'773,05
440'496,15 |
559'510,65
517'510,65 |
640'438,35
586'630,65 |
719'706,96
674'255,11 |
847'620.01
735'415,11 |
892'575,28
790'591,51 |
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Actif immobilisé |
276'300 |
204'300 |
203'900 |
205'000 |
227'500 |
240'242,34 |
225'378,92 |
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Total actif |
743'621,97 |
780'096,57 |
834'639,29 |
924'411,15 |
1'117'800,61 |
1'174'713,13 |
1'202'336,33 |
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Passif |
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147'180,45 |
118'953,26 |
143'585 |
156'673,90 |
142'526,10 |
99'467,75 |
63'674,15 |
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Capital social |
100'000 |
100'000 |
100'000 |
100'000 |
100'000 |
100'000 |
100'000 |
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Bénéfice au bilan |
372'717,37 |
496'441,52 |
561'143,32 |
591'054,29 |
667'737,25 |
875'274,51 |
975'245,38 |
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Bénéfice net de l'exercice |
123'724,15 |
64'701,80 |
29'910,97 |
76'682,96 |
207'537,26 |
99'970,87 |
63'416,80 |
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Total passif |
743'621,97 |
780'096,57 |
834'639,29 |
767'737,25 |
975'274,51 |
1'075'245,38 |
1'138'662,18 |
C. L'augmentation importante du solde du compte courant d'D.________ durant les périodes fiscales 2011 et 2012 a conduit l'office d'impôt des personnes morales (ci-après: l'office d'impôt) à procéder à une instruction complémentaire. Il a notamment entendu D.________ à l'occasion d'un entretien du 21 août 2013, au cours duquel ce dernier a expliqué que le compte-courant servait au remboursement de ses propres dettes. L'office d'impôt avait à l'époque renoncé à requalifier le compte courant de prêt simulé, compte tenu de l'engagement d'D.________ à rembourser le compte courant à hauteur de 50'000 fr. d'ici le 31 décembre 2014. Dans les décisions de taxation des périodes fiscales 2011 et 2012, l'office d'impôt s'est réservé le droit de requalifier le compte courant en prestation appréciable en argent si le remboursement n'intervenait pas au 31 décembre 2014.
D. A.________ a régulièrement déposé ses déclarations d'impôt relatives aux périodes fiscales 2013 à 2019. La société a été taxée par décisions de l'office d'impôt du 2 septembre 2016 (périodes fiscales 2013, 2014 et 2015), du 21 mai 2021 (période fiscale 2016), du 24 novembre 2021 (période fiscale 2017), du 29 novembre 2021 (période fiscale 2018) et du 1er décembre 2021 (période fiscale 2019). Dans le cadre de ces décisions, l'office d'impôt s'est écarté de la comptabilité de la recourante en refusant notamment l'augmentation du compte courant détenu par D.________ au sein de la société, qu'il a qualifiée de prêt simulé. Cette reprise impliquait une réduction correspondante du capital imposable et la reprise des intérêts prélevés par la société.
E. A.________ a formé réclamation par acte du 22 septembre 2016 à l'encontre des décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2013 à 2015. Elle a confirmé son maintien le 5 novembre 2019, après quoi le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.
A la suite de divers échanges avec la contribuable, l'ACI a adressé à A.________, le 9 novembre 2021, une proposition de règlement en relation avec les périodes fiscales 2013 à 2015.
L'ACI a auditionné la contribuable le 25 janvier 2022, représentée par D.________, qui était assisté à cette occasion de Me Jérôme Bürgisser. Il est ressorti de cette entrevue qu'D.________ a de nombreuses poursuites à son encontre, depuis notamment qu'il a connu une faillite personnelle en 1998.
L'ACI a instruit conjointement à la procédure portant sur les périodes fiscales 2013 à 2015 les réclamations formées par A.________ à l'encontre des décisions de taxation des périodes fiscales 2016 à 2019, déposées respectivement le 22 décembre 2021 en ce qui concerne les périodes fiscales 2017 à 2019, et le 1er février 2022 en ce qui concerne la période fiscale 2016. A.________ soutient qu'elle n'a jamais eu connaissance de la décision de taxation du 21 mai 2021 relative à la période fiscale 2016.
F. Statuant sur réclamation par décision du 29 mars 2022, l'ACI a admis partiellement les réclamations formées contre les décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2013 à 2015, établissant les éléments imposables de A.________ comme suit:
Période fiscale 2013:
Bénéfice imposable: 121'200 fr.
Capital imposable: 468'000 fr.
Période fiscale 2014:
Bénéfice imposable: 58'100 fr.
Capital imposable: 412'000 fr.
Période fiscale 2015:
Bénéfice imposable: 27'600 fr.
Capital imposable: 365'000 fr.
L'ACI a par ailleurs déclaré irrecevable la réclamation du 1er février 2022 formée contre la décision de taxation relative à la période fiscale 2016, établissant les éléments imposables comme suit:
Période fiscale 2016:
Bénéfice imposable: 74'000 fr.
Capital imposable: 545'000 fr.
L'ACI a enfin rejeté les réclamations formées le 22 décembre 2021 contre les décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2017, 2018 et 2019, qui s'appuyaient sur les éléments imposables suivants:
Période fiscale 2017:
Bénéfice imposable: 205'900 fr.
Capital imposable: 492'000 fr.
Période fiscale 2018:
Bénéfice imposable: 98'200 fr.
Capital imposable: 531'000 fr.
Période fiscale 2019:
Bénéfice imposable: 61'500 fr.
Capital imposable: 539'000 fr.
En substance, l'ACI a reconnu la justification commerciale d'une provision constituée par A.________ en lien avec un commerce d'or. Elle a en revanche confirmé la position de l'office d'impôt en ce qui concerne l'augmentation du compte courant, qu'elle a qualifiée de prêt simulé. Pour les périodes fiscales 2013 à 2015, l'ACI a légèrement modifié les éléments imposables de la contribuable, pour tenir compte du fait que les intérêts du compte courant avaient, à tort, été pris en considération dans son bénéfice imposable.
G. Agissant par acte de son mandataire du 13 avril 2022, A.________ (ci-après: la recourante) a recouru à l'encontre de la décision sur réclamation de l'ACI du 29 mars 2022, concluant à sa réforme en ce sens qu'il est constaté qu'il n'y a pas de prêt simulé ni de distribution dissimulée de bénéfice et que l'augmentation du "c/c D.________" durant les périodes litigieuses est admis fiscalement.
Dans sa réponse du 14 juin 2022, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Invitée à répliquer, la recourante a maintenu ses conclusions le 31 août 2022.
L'ACI a dupliqué le 13 septembre 2022.
Les parties se sont encore déterminées dans le cadre d'écritures datées du 31 octobre 2022, du 22 novembre 2022 et du 1er décembre 2022.
Le Tribunal a ensuite statué sans ordonner d'autre mesure d'instructions.
Considérant en droit:
b) L’art. 75 LPA-VD confère la qualité pour former recours à toute personne physique ou morale ayant pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou ayant été privée de la possibilité de le faire, qui est atteinte par la décision attaquée et qui dispose d'un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (let. a), ainsi qu’à toute autre personne ou autorité qu'une loi autorise à recourir (let. b). La qualité pour recourir devant les autorités cantonales ne peut pas s'apprécier de manière plus restrictive que la qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral, les cantons demeurant libres de concevoir cette qualité de manière plus large (ATF 138 II 162 consid. 2.1.1; 135 II 145 consid. 5 et les arrêts cités). Ont qualité de parties en procédure administrative aux termes de l’art. 13 al. 1 LPA-VD: les personnes susceptibles d'être atteintes par la décision à rendre et qui participent à la procédure (let. a); les personnes ou autorités auxquelles la loi confère la qualité de partie (let. b); les personnes ou autorités qui disposent d'un moyen de droit à l'encontre de la décision attaquée (let. c); les personnes intervenant dans une procédure d'enquête publique ou de consultation (let. d). L'intérêt digne de protection consiste dans l'utilité pratique que l'admission du recours apporterait au recourant, en lui évitant de subir un préjudice de nature économique, idéale, matérielle ou autre que la décision attaquée lui occasionnerait. Il implique que le recourant soit touché de manière directe, concrète et dans une mesure et avec une intensité plus grandes que la généralité des administrés. L'intérêt invoqué - qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement protégé, mais peut être un intérêt de fait - doit se trouver, avec l'objet de la contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en considération (ATF 137 II 40 consid. 2.3; 135 II 145 consid. 6.1; 133 II 249 consid. 1.3.1; 130 V 196 consid. 3; 128 V 34 consid. 1a et les arrêts cités).
En l'occurrence, la décision attaquée revient à réduire l'assiette de l'imposition de la recourante par rapport aux éléments imposables déclarés, si bien que l'on peut s'interroger sur l'intérêt de la recourante à recourir. Cette question peut néanmoins demeurer indécise, compte tenu de l'issue du recours.
c) Dans le cadre d'une procédure de recours dont l'objet concerne un prononcé d'irrecevabilité, la cause au fond ne peut pas être remise en cause devant l'autorité de recours. Les conclusions prises au fond par la recourante en ce qui concerne la période fiscale 2016 sont par conséquent irrecevables.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt, la notion de prêt simulé étant identique dans la législation cantonale et fédérale. La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101; arrêt TF 2C_98/2019 du 23 septembre 2019 consid. 7). La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. entre autres arrêts FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2, FI.2016.0037 du 16 décembre 2016 consid. 2 et FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2).
3. La recourante soutient que l'autorité intimée n'a pas apporté la preuve de la notification de sa décision de taxation du 21 mai 2021, relative à la période fiscale 2016. L'autorité intimée ne pouvait selon elle dès lors pas retenir que sa réclamation dirigée contre la décision du 21 mai 2021 était tardive.
a) Selon l'art. 132 al. 1 LIFD (cf. également art. 186 LI), le contribuable peut s'opposer à une décision de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à l'autorité de taxation. Le délai commence à courir le lendemain de la notification (art. 133 al. 1 LIFD). Le délai de l'art. 132 al. 1 LIFD est un délai péremptoire, qui ne peut pas être prolongé (cf. art. 119 al. 1 LIFD; art. 21 LPA-VD par renvoi de l'art. 166 LI). Une fois le délai passé, la réclamation contre une décision de taxation n'est recevable que si la partie recourante établit qu'elle a été empêchée d'agir en temps utile et qu'elle l'a déposée dans les trente jours après la fin de l'empêchement (cf. art. 133 al. 3 LIFD; art. 22 LPA-VD par renvoi de l'art. 168 LI). Sinon, il n'est pas possible de revenir sur une décision entrée en force et le contribuable est tenu d'acquitter l'impôt réclamé.
L'art. 116 al. 1 LIFD (cf. art. 181 LI) prévoit que les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. La LIFD et la LI ne prescrivent au surplus aucun mode particulier pour la notification des décisions. En pratique, la notification intervient généralement sous pli simple. Le fardeau de la preuve de la notification de l'acte et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique. L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de preuve, en ce sens que si la notification d'un acte ou sa date sont contestées et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi (arrêts TF 2C_1010/2020 du 26 février 2021 consid. 4.1; 2C_884/2019 du 10 mars 2020 consid.7.1; 2C_250/2018 du 26 octobre 2018 consid. 5.2 et les références).
Une notification irrégulière a généralement pour seule conséquence qu'elle ne doit entraîner aucun préjudice pour son destinataire (cf. ATF 122 I 97 consid. 3aa p. 99; également ATF 141 I 97 consid. 7.1 p. 102). En vertu du principe de la bonne foi, l'intéressé est toutefois tenu de se renseigner sur l'existence et le contenu de la décision dès qu'il peut en soupçonner l'existence, sous peine de se voir opposer l'irrecevabilité d'un éventuel moyen pour cause de tardiveté (ATF 139 IV 228 consid. 1.3 p. 232 et les références citées).
b) En l'occurrence, la décision de taxation a été adressée à la recourante par pli simple. La procédure suivie était ainsi régulière. Reste ainsi à déterminer si la décision attaquée lui est effectivement parvenue, ce que la recourante conteste.
La décision de taxation 21 mai 2021 ayant été expédiée sous pli simple, l'autorité intimée ne peut apporter la preuve lui incombant de la notification de la décision en produisant l'accusé de réception. L'autorité intimée soutient toutefois que la recourante aurait dû réagir à la réception de la sommation du 19 juillet 2021, ainsi qu'à réception des décisions de taxation ultérieures des 24 et 29 novembre 2021 et du 1er décembre 2021. La décision attaquée étant un prononcé d'irrecevabilité, la recourante doit conclure à l'annulation de la décision et au renvoi de la cause pour examen au fond. L'autorité de recours ne doit examiner que le bien-fondé de l'irrecevabilité. En l'occurrence, la recourante ne conteste pas avoir reçu la sommation du 19 juillet 2021. Elle devait alors se renseigner sur l'existence de la décision de taxation relative à la période fiscale 2016. Dans ces circonstances, l'autorité intimée a considéré à juste titre que la réclamation dirigée contre la décision de taxation relative à la période fiscale 2016 était tardive et devait être déclarée irrecevable.
4. La recourante reproche à l'autorité intimée d'avoir retenu à tort que l'augmentation du compte courant d'D.________ devait être considérée comme un prêt simulé.
a) A titre liminaire, on relèvera qu'il est étonnant que la recourante s'en prenne à la qualification de prêt simulé et aux conséquences fiscales qui en découlent, puisque celles-ci diminuent sa charge d'impôts. Le détenteur de parts a en revanche dû voir sa charge fiscale augmenter, dans la mesure où les reprises correspondantes ont dû être effectuées à son égard, modifiant en conséquence l'assiette de son impôt sur le revenu. Ce point démontre que l'administrateur, respectivement les détenteurs de ses parts, ne semblent pas faire la différence entre leurs intérêts et ceux de la société qu'ils gèrent ou dont ils détiennent les parts (pour une situation comparable, voir l'arrêt TF 2C_481 et 482/2016 du 16 février 2017).
b) La notion de prêt à l’actionnaire doit s’entendre au sens large. Elle recouvre toute forme de crédit ou de mise à disposition de moyens qui donnent naissance à une créance de la société en remboursement du montant consenti à titre de prêt ainsi que des éventuels intérêts (Jean-Luc Chenaux/Alexandre Gachet, in: Tercier/Amstutz/Trigo Trindade [éd.], Commentaire romand, Code des obligations II, 2e éd. 2017, art. 680 n. 44). Elle comprend ainsi les situations où la société consent en faveur de son actionnaire, son associé ou une personne proche, un crédit sous la forme d’un compte courant (cf. art 117 CO; s'agissant du contrat spécifique de compte courant, voir Denis Piotet, in: Thévenoz/Werro [éd.], Commentaire romand, Code des obligations I, 3e éd. 2021, art. 117 n. 1). Du point de vue de la société de capital, le prêt à l'actionnaire peut également constituer une forme de remboursement prohibé de l'apport (cf. art. 680 al. 2 CO), notamment lorsqu'il n'est pas octroyé à des conditions conformes au marché (Chenaux/Gachet, op. cit., art. 680 n. 45ss; Tarek Houdrouge/Jean Jacques Ah Choon/Jean-Frédéric Maraia, Liberté et limites en matière de créances d'actionnaires, in: Not@lex 2017 p. 1ss, en particulier p. 3s.; cf. également l'ATF 140 III 533 consid. 4, qui admet la non-conformité aux conditions du marché des prêts octroyés en l'absence de toute garantie et sans vérification de la solvabilité de l'emprunteur).
En l'occurrence, il est manifeste que l'alimentation par la recourante du compte courant D.________ était destinée à l'octroi d'un prêt en faveur d'D.________, son gérant unique. La recourante ne saurait valablement soutenir que ce poste de sa comptabilité désignait en réalité le prêt consenti à une tierce personne. Aucune des pièces produites à l'appui des écritures de la recourante ne permettent d'établir ce fait. Il convient au contraire de s'en tenir au libellé du compte, qui correspond de surcroît à l'utilisation qui en a été faite par le passé et reconnu par la recourante.
c) Aux termes de l'art. 57 LIFD (cf. également les art. 24 al. 1 LHID et 93 LI), l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD (cf. également l'art. 94 al. 1 LI), le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial (let. b). Au nombre de ces prélèvements figurent les distributions dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (let. b 5ème tiret).
Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (cf. par exemple ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.; 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; arrêt TF 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 5.1). Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence ("Dealing at arm's length"; ATF 138 II 545 consid. 3.2 p. 549; 138 II 57 consid. 2.2 p. 60 et les références citées, in RDAF 2012 II p. 299; arrêt TF 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1; Houdrouge/Ah Choon/Maraia, op. cit., p. 3s.).
En application de l'approche économique qui prévaut en la matière, les faits doivent être appréciés non seulement du point de vue de leur forme de droit civil, mais également du point de vue de leur contenu réel, en particulier économique (ATF 138 II 57 consid. 2 p. 59; Fabien Liégeois, Pièges fiscaux du contrat de prêt: intérêts négatifs, résiliation anticipée et remise de dette, in: Revue suisse de droit des affaires et du marché financier, 2020, vol. 92, n° 2, p. 138 à 150, en particulier p. 144). La question de savoir si la prestation appréciable en argent est intervenue suite à l'absence de comptabilisation d'un produit ou suite à la comptabilisation d'une charge infondée est en revanche sans importance (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2 p. 24 ss). Les prestations appréciables en argent peuvent également intervenir à charge de comptes d'actifs ou de passifs (arrêt TF 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2, in Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références citées).
d) Une société de capitaux est libre d'accorder un prêt à son actionnaire, dans la mesure et aux conditions auxquelles un tiers pourrait y accéder dans les mêmes circonstances. Le prêt représente toutefois une prestation appréciable en argent dans la mesure où l'opération s'écarte des conditions qui auraient été offertes à un tiers, respectivement s'écarte des usages et des affaires habituelles conformes au marché (ATF 138 II 57 consid. 3.1). Tel est notamment le cas si le prêt n'est pas couvert par le but social ou qu'il s'avère inhabituel au regard de la structure du bilan (autrement dit, lorsque le prêt n'est pas couvert par les moyens existants de la société ou qu'il apparaît excessivement élevé par rapport aux autres actifs et qu'il génère ainsi un gros risque), en cas de doutes sérieux sur la solvabilité du débiteur ou lorsqu'aucune garantie n'est prévue et qu'il n'existe aucune obligation de remboursement, si les intérêts ne sont pas payés mais qu'ils sont portés en augmentation du compte d'emprunt et qu'il n'existe pas de convention écrite (ATF 138 II 57 consid. 3.2). La prestation appréciable en argent peut consister soit dans la mise à disposition d'un montant sans que son remboursement ne soit envisagé, soit dans la renonciation par la société prêteuse à une contreprestation adaptée au risque encouru. Dans le premier cas, la prestation appréciable en argent correspond au montant remis à l'actionnaire, dans le second à la différence entre le taux d'intérêt appliqué et le taux d'intérêt qu'elle aurait exigé d'un tiers (cf. ATF 138 II 57 consid. 3.2, 6.1, 6.2, 7.4.1 et 7.5; arrêt TF 2C_872/2021 du 2 mars 2021 consid. 3.2). Pour simplifier la mise en œuvre du principe de pleine concurrence dans ce deuxième cas de figure, l'Administration fédérale publie chaque année une lettre-circulaire sur les taux d'intérêts admis fiscalement sur les avances ou les prêts aux actionnaires en francs suisses. Cette directive indique les taux d'intérêts minima qui, s'ils sont appliqués aux prêts accordés aux actionnaires, excluent en principe toute reprise fiscale pour intérêts insuffisants ("safe harbour rules"; sur cette directive et sa validation par le Tribunal fédéral, cf. ATF 140 II 88 consid. 5 à 7; cf. également arrêt TF 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 7.1).
En ce qui concerne la dette de prêt elle-même, il n'y a pas de prestation appréciable en argent si l'actionnaire à qui la société a prêté est tenu, comme tout emprunteur tiers, au remboursement. Il en va différemment s'il n'y a pas lieu de compter avec le remboursement du prêt, parce que les parties ne l'ont pas envisagé ou que l'on ne doit pas compter sur un remboursement (ATF 138 II 57 consid. 5). La jurisprudence parle, pour qualifier ces situations, de prêts "simulés" (ATF 138 II 57 consid. 5 et 5.1), mais il n'est pas nécessaire pour autant de prouver que les conditions strictes d'une simulation au sens du droit civil (art. 18 al. 1 CO; sur la notion, cf. arrêt TF 4A_484/2018 du 10 décembre 2019 consid. 4.1; cf. aussi arrêt TF 2C_42/2014 du 17 octobre 2014 consid. 3.3) soient remplies. Ce qui compte, c'est la volonté des parties que le montant remis par la société à l'actionnaire (ou à un proche) soit remboursé (arrêt TF 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 7.2).
Savoir si un remboursement est ou non envisagé par les parties relève de la volonté interne qui, par sa nature, ne peut pas être prouvée directement, mais qui ne peut qu'être déduite des circonstances extérieures. Pour être admise, une simulation doit reposer sur des indices clairs (ATF 138 II 57 consid. 5.2.2 et 7.4.4; cf. également Aurélien Barakat, Les approches de la réalité économique en droit fiscal suisse, Genève/Zurich/Bâle, 2019, p. 302s.). En tant que fait générateur d'imposition, la charge de la preuve en incombe à l'autorité fiscale (ATF 138 II 57 consid. 7.1; arrêts TF 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 7.2.1; 2C_872/2020 du 2 mars 2021 consid. 3.4).
Dans l'ATF 138 II 57, le Tribunal fédéral a synthétisé les indices qui entrent en ligne de compte à cet égard. La manière dont le prêt est traité au plan comptable dans le bilan de la société prêteuse et celle dont le débiteur le fait figurer dans sa déclaration d'impôt sont des éléments relevants pour juger si on est en présence d'un véritable prêt. En effet, le défaut de comptabilisation de la créance au bilan de la société créancière et l'absence de mention de la dette et de la déduction d'intérêts passifs dans la déclaration fiscale du débiteur sont des éléments qui peuvent signifier que les intéressés eux-mêmes considèrent que le prêt n'existe pas (ATF 138 II 57 consid. 5.1.1 et les références; arrêt TF 2C_872/2020 du 2 mars 2021 consid. 3.4.1). Il y a un indice clair de simulation si une société accorde un prêt à son actionnaire alors que celui-ci se trouve dans une situation financière très difficile, de sorte qu'il n'est pas en mesure d'assumer les obligations résultant du prêt, à savoir le paiement d'intérêts et d'amortissements (ATF 138 II 57 consid. 5.1.3; arrêt TF 2C_872/2020 du 2 mars 2021 consid. 3.4.1). Le fait que le bénéficiaire du prêt utilise les fonds mis à disposition pour maintenir son train de vie ou rééchelonner des dettes privées est un indice de simulation (cf. ATF 138 II 57 consid. 5.1.2; arrêt TF 2C_872/2020 du 2 mars 2021 consid. 3.4.1). D'autres indices plaident aussi en faveur d'un prêt simulé, même si, isolément, ils ne sont pas décisifs. A elle seule, l'absence d'une convention écrite ne s'avère ainsi que peu concluante, puisqu'elle peut reposer sur d'autres raisons qu'une intention de simulation (ATF 138 II 57 consid. 5.1.1). Le fait que le but statutaire de la prêteuse ne comprenne pas l'octroi de crédits ne permet pas non plus de conclure nécessairement à une simulation (ATF 138 II 57 consid. 5.1.2 et 7.4.2). Le fait que le prêt représente un montant inhabituel au regard de la structure du bilan, par exemple lorsque le prêt constitue le seul actif notable de la société ou qu'il dépasse les fonds propres, est aussi un indice de simulation (ATF 138 II 57 consid. 5.1.3; cf. par exemple arrêt TF 2C_443/2016 du 11 juillet 2017 consid. 4.4: prêt représentant 88% des actifs; arrêt TF 2C_481/2016 du 16 février 2017 consid. 7.1: prêt représentant 64% des actifs; arrêt TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014: prêt représentant 88% des actifs), étant précisé que, pour évaluer la part que représente le prêt au bilan de la société prêteuse, les réserves latentes constatées sur les actifs doivent être prises en compte (cf. arrêts TF 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 7.2.2; 2C_481/2016 du 16 février 2017 consid. 7.1; 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.7.1).
Le Tribunal fédéral distingue par ailleurs selon que la volonté de rembourser fait d'emblée défaut ou que l'absence de volonté n'est constatée qu'ultérieurement, parce que l'actionnaire et la société conviennent, expressément ou par actes concluants, d'un abandon de créance. On parle de "simulation originelle" ("ursprüngliche Simulation") dans le premier cas et de simulation ultérieure ("nachträgliche Simulation") dans le second (cf. ATF 138 II 57 consid. 5.2; cf. aussi notamment arrêts TF 2C_872/2020 du 2 mars 2021 consid. 3.4.1; 2C_252/2014 du 12 février 2016 consid. 4.1, traduit in RDAF 2018 II 285).
Pour juger si un prêt a été d'emblée simulé (simulation originelle), ce sont les circonstances qui prévalent au moment de l'octroi du montant litigieux qui doivent être examinées. C'est cette idée qu'exprime la jurisprudence lorsqu'elle souligne que, pour juger si un prêt octroyé est (originellement) simulé, il ne faut tenir compte des développements ultérieurs que dans la mesure où ils étaient déjà connus ou du moins prévisibles (ATF 138 II 57 consid. 5.2.1 et les références; arrêts TF 2C_98/2019 du 23 septembre 2019 consid. 6.2; 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2 et les références). Dans l'ATF 138 II 57, le Tribunal fédéral a toutefois admis que le remboursement ultérieur du prêt excluait en principe l'admission d'une simulation originelle, à moins que ce remboursement ne soit intervenu de manière abusive, c'est-à-dire après que l'autorité fiscale a estimé que le prêt a été simulé et pour tenter de faire échec à cette appréciation (cf. au surplus ATF 138 II 57 consid. 7.3.2).
Si aucune image claire de simulation ne ressort des circonstances qui prévalent au moment de l'octroi des montants examinés, il faut attendre. En effet, l'admission d'une simulation n'est possible que sur la base d'indices clairs, faute de quoi l'autorité doit attendre que les indices s'intensifient jusqu'à constituer une preuve indiscutable (cf. ATF 138 II 57 consid. 5.2.2 et 7.4.4; arrêt TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.3 in fine). Le constat que la dette n'a pas au moins partiellement diminué avec le temps est un indice de simulation ultérieure (ATF 138 II 57 consid. 5.2.2 et les références), de même que le constat selon lequel le prêt a considérablement augmenté, malgré la situation financière difficile du débiteur (ATF 138 II 57 consid. 5.2.2 et les références). Le fait que les intérêts passifs soient rajoutés à la dette principale et non pas payés est aussi un indice de simulation (arrêt TF 2C_843/2012 du 20 décembre 2012 consid 3.2). Une simulation ultérieure peut être admise s'il ressort des circonstances que l'actionnaire a clairement la volonté de soustraire des moyens à la société. Tel peut être le cas si des mesures sont prises au niveau de la société, par exemple si la créance est amortie (ATF 138 II 57 consid. 5.2.3; arrêts TF 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 7.2.3; 2C_872/2020 du 2 mars 2021 consid. 3.5.2; 2C_461/2008 du 23 décembre 2008 consid. 2.2).
Si l'autorité fiscale constate qu'un prêt initialement convenu par les parties est devenu simulé ultérieurement, la reprise intervient pour la période fiscale pour laquelle le constat de simulation est opéré (arrêts TF 2C_872/2020 du 2 mars 2021 consid. 3.5.2; 2C_842/2012 du 20 décembre 2012 consid. 3.3 et 3.4, in RF 68/2013 p. 227; 2C_461/2008 du 23 décembre 2008 consid. 3.2, in RF 64/2009 p. 308, traduit in RDAF 2009 II 482; cf. aussi arrêt 2C_252/2014 du 12 février 2016 consid. 4.1, traduit in RDAF 2018 II 285, qui précise que l'admission d'une simulation ultérieure n'a pas d'effet "ex tunc").
e) En l'occurrence, le prêt litigieux, qui consiste en une augmentation du compte courant du gérant de la société, n'a à première vue pas été fixé à un taux conforme à celui de la lettre-circulaire de l'AFC, s'agissant en particulier des périodes fiscales 2013, 2017, 2018 et 2019. Si les intérêts ont certes et comptabilisés par la recourante, ils n'ont pas été versés par D.________. L'examen du bilan de la recourante permet en outre de retenir que celle-ci disposait de fonds propres suffisants pour octroyer le prêt en question. Il convient cependant de relever que le compte courant d'D.________ représente, à tout le moins depuis 2014, plus de la moitié de l'actif de la recourante, part qui n'a cessé d'augmenter jusqu'en 2019 (le prêt représentait alors 65% des actifs de la recourante). Le risque pris par la recourante n'était ainsi pas négligeable, ce d'autant plus que le prêt n'a bénéficié d'aucune garantie. On relèvera encore que l'octroi de prêts ne figure pas dans le but social de la recourante. Dès lors que la recourante n'a pas pour activité ordinaire d'accorder des prêts en dehors du cercle des détenteurs de parts et administrateur, le prêt litigieux étant de surcroît d'un montant très important, il revêt incontestablement un caractère inhabituel. Quant à la capacité d'D.________ de rembourser ce prêt, on note que les intérêts ont été portés au compte courant débiteur de celui-ci et qu'D.________ fait l'objet de nombreuses poursuites, ce qui n'est pas contesté par la recourante. En outre, les engagements respectifs des deux parties n'ont pas été formalisés par écrit, si bien que l'on ne peut déterminer à quel moment le remboursement devait intervenir et à quelles conditions il était octroyé, notamment dans la perspective d'un investissement immobilier.
La recourante soutient désormais que l'augmentation du compte courant d'D.________ est liée à un projet d'investissement immobilier au Maroc. En dépit du fait que les contrats relatifs à l'investissement immobilier aient été signés par D.________ à titre personnel, la recourante soutient qu'il s'agissait en réalité de son projet d'investissement immobilier. Cette argumentation doit d'emblée être rejetée, dès lors qu'elle s'écarte de la comptabilité de la recourante et est ainsi contraire au principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance; " Massgeblichkeitsprinzip "), selon lequel le bilan commercial est en général déterminant en droit fiscal (ATF 141 II 83 consid. 3.1). On comprend en outre mal, s'il s'agit d'un investissement de la recourante, les motifs qui justifient l'augmentation du compte courant d'D.________. Dans la pratique, l'octroi de prêts successifs est fonction de l'avancement des travaux. Or, en l'occurrence, l'investissement immobilier est toujours actuellement à l'état de projet, de sorte qu'on voit mal pour quels motifs l'augmentation annuelle du prêt se justifiait. L'accroissement du compte courant ne peut se comprendre que dans la mesure où c'est D.________ qui a souhaité s'engager dans ce projet à titre personnel, la recourante lui fournissant les fonds requis à cette fin. Certes, l'autorité intimée n'a pas été en mesure d'établir que l'augmentation du compte courant servait à financer le train de vie d'D.________. Cela n'est toutefois pas déterminant, dès lors que l'aspect insolite de la transaction est marqué par l'absence de garanties exigées en dépit de la situation financière obérée d'D.________ et des montants en jeu. Les éléments qui précèdent sont autant d'indices qui permettent de conclure que la situation financière du bénéficiaire du prêt était délicate et qu'il apparaissait, au moment de l'octroi de celui-ci, que le débiteur, proche des détenteurs de parts, ne serait pas en mesure de le rembourser. En agissant de la sorte, D.________, en sa qualité de gérant, a fait supporter à la recourante, au-delà du raisonnable, le risque économique d'une transaction dont il entendait tirer des profits personnels.
La recourante soutient en outre que l'autorité intimée aurait arbitrairement considéré que le prêt devait être considéré comme fictif dès l'année 2013. Si les conditions d'un prêt simulé étaient réalisées, la qualification correspondante aurait été justifiée également pour les périodes fiscales antérieures. Cette argumentation n'est toutefois pas décisive. Sur le vu de la jurisprudence rappelée ci-dessus, un prêt peut ne pas être considéré comme fictif initialement, mais le devenir subséquemment. En l'occurrence, c'est précisément l'augmentation conséquente, chaque année, du compte courant d'D.________, cumulé à l'inscription au compte courant des intérêts dus par D.________, qui a permis à l'autorité intimée de retenir que le prêt était simulé. A l'occasion de ses décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2011 et 2012, l'autorité intimée avait de surcroît expressément rendu la recourante attentive à une probable requalification du prêt accordé à D.________, si celui-ci n'était pas remboursé, au moins en partie, au cours des périodes fiscales suivantes.
Il s'ensuit que l'autorité intimée a retenu à juste titre que le prêt accordé à D.________ était simulé. Partant, la réduction du bénéfice imposable des périodes fiscales 2013 à 2019 du montant des intérêts créanciers comptabilisés pour chaque exercice est justifiée.
5. Conformément à l'art. 29 al. 1 et 2 LHID, les art. 112 et 113 LI prévoient que l'impôt sur le capital a pour objet le capital propre et que le capital propre imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés. La qualification de prêt simulé a pour conséquence que l'augmentation annuelle du compte courant d'D.________ est considérée comme un actif fictif dont il ne faut pas tenir compte et qui doit être porté en diminution du capital imposable.
6. Il découle de ce qui précède que le recours doit être rejeté, dans la mesure où il est recevable, et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge de la recourante, qui succombe. Il n'est pour le surplus pas alloué de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 mars 2022 est confirmée.
III. Un émolument de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge de A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 9 août 2023
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.