TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Composition

M. Raphaël Gani, président; M. Guillaume Vianin, juge ;
M. Etienne Poltier, juge suppléant; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourant

A.________ à ******** représenté par Me Laurence CORNU, avocate à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

Objet	Droit de mutation
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 3 mai 2022 rejetant la réclamation formée le 22 octobre 2021 contre la décision de taxation du 5 octobre 2021 par la Section des successions, donations et droit de mutation.

Vu les faits suivants :

A. a) A.________ et B.________, alors mariés, ont fait l’acquisition d’une maison sise à ********, chacun pour une demie, en date du 26 juillet 2001. Début 2021, ils ont décidé de divorcer. La maison de ******** était alors grevée d’un emprunt hypothécaire auprès de ******** pour un montant de 150'000 francs. La valeur de cette maison, sur la base de deux estimations indépendantes, était arrêtée par les intéressés à une valeur de 1'400'000 francs. Les époux envisageaient, dans le cadre du divorce, la reprise par A.________ de la part de son épouse sur la villa pour un montant de 700'000 francs. Toutefois, A.________ n’a pas obtenu, avant le divorce, le financement nécessaire pour une telle reprise.

b) Le jugement de divorce a été prononcé le 31 mai 2021. Il ratifie la convention sur effets accessoires du divorce souscrite par les parties. On précise à ce propos que les époux n’étaient pas assistés lors de l’audience de jugement de divorce; cela a amené la Présidente du Tribunal d’arrondissement à reformuler la convention qui lui était soumise pour ratification.

On reproduit ci-après quelques passages topiques de cette convention telle que ratifiée, soit les chiffres I, VI et VIII :

"I. La jouissance du domicile conjugal sis à chemin de ********, est attribuée à A.________ qui en assumera seul les charges dudit immeuble [sic].

[…]

VI. Les parties demeurent en l’état copropriétaires de l’immeuble sis à ********, A.________ s’engageant à faire sans délai toutes les démarches utiles en vue de trouver un financement lui permettant de reprendre à son seul nom l’hypothèque de 150'000 fr. encore existante et de verser à B.________ un montant de 625'000 fr, ([1'400'000 fr. / 2] – 75'000 fr.). À compter du 1^er mai 2021 et pour autant qu’à cette date B.________ soit encore propriétaire de l’immeuble, A.________ lui versera un montant de 1'850 fr. par mois, aussi longtemps qu’il demeurera dans l’immeuble. Dans l’hypothèse où A.________ ne parvenait pas à racheter la part de B.________, parties s’entendent pour mettre l’immeuble en vente et se répartir par moitié le bénéfice net de la vente.

Les parties conviennent de partager par moitié les avoirs figurant sur leurs comptes courants et leurs comptes épargne, valeur au 30 avril 2021.

Pour le surplus, parties se considèrent propriétaires des biens et objets en leur possession et déclarent de ce fait ne plus avoir de prétention fondée sur leur régime matrimonial qui peut être considéré comme dissous et liquidé.

[…]

VIII. Parties conviennent de partager leurs avoirs de prévoyance professionnelle et requièrent qu’ordre soit donné à la caisse ********, de prélever sur le compte ouvert au nom de A.________ le montant de 739'686 fr., et de le verser sur le compte ouvert au nom de B.________ auprès de ********.

[…]".

B. a) Dès réception du jugement de divorce daté du 26 mai 2021, A.________ a contacté à nouveau ********, afin d’obtenir le financement complémentaire nécessaire au rachat de la part de la villa propriété de son ex-épouse. ******** y a donné une suite favorable, ensuite de quoi le requérant a pu acquérir cette part de la villa, par acte de vente du 25 juin 2021, pour le prix de 700'000 francs. Une réquisition d’inscription de ce transfert a été déposée auprès du registre foncier, de sorte que A.________ a été inscrit comme propriétaire unique de cet immeuble en date du 7 juillet 2021.

C. a) Par décision du 5 octobre 2021, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), Section des successions, donations et droit de mutation (ci-après section LMSD), a imposé cette opération immobilière au titre du droit de mutation, sur une assiette de 700'000 fr., soit un droit de 23'100 francs.

b) A.________ a formé réclamation contre cette décision le 22 octobre 2021. Il a fait valoir que le transfert immobilier en question était lié au divorce intervenu précédemment.

c) Des propositions de règlement ont été communiquées à l’intéressé (le 16 décembre 2021, par la section LMSD, puis le 2 mars 2022, par l’ACI); A.________ a néanmoins maintenu sa réclamation.

d) Par décision du 3 mai 2022, l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation du 5 octobre 2021.

D. a) Agissant par acte du 23 mai 2022 (soit en temps utile) déposé par l’intermédiaire de l’avocate Laurence Cornu, A.________ a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) contre cette décision. Il conclut, avec dépens, principalement à la réforme de la décision attaquée, en ce sens que le transfert de la moitié de la parcelle n^o ******** de ******** bénéficie de l’exonération des droits de mutation; subsidiairement, il conclut à l’annulation de la décision attaquée et au renvoi du dossier à l’autorité intimée pour nouvelle décision.

b) Dans sa réponse du 4 juillet 2022, l’ACI maintient sa position et conclut au rejet du recours.

Le recourant, agissant toujours par l’intermédiaire de son conseil, a déposé une réplique en date du 11 août 2022, dans laquelle il maintient ses conclusions. L’ACI en a fait de même le 30 août 2022.

Considérant en droit :

1. Le présent litige a trait au droit de mutation cantonal. L’art. 53 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; BLV 648.11) prescrit que les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux relatives au droit de recours s'appliquent par analogie au recours contre les décisions sur réclamation (1^ère phrase). Pour le surplus, la loi sur la procédure administrative est applicable (2^ème phrase). Aux termes de l’art. 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. En l’espèce, le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de 30 jours (art. 95 LPA-VD) ayant été respecté, il y a lieu d’entrer en matière sur ses mérites.

2. Avant de traiter le fond du litige, il convient de procéder à un bref rappel du cadre juridique applicable :

a) L'impôt sur les mutations est un impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad art. 178, note 1; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Zurich 2021, remarques préliminaires aux articles 216-226, n° 3, p. 2005).

Aux termes de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant le Tribunal administratif que la CDAP (CDAP FI.2018.207 du 23 juillet 2020 consid. 3 a; FI.2011.0026 du 27 avril 2012; FI.1994.0115 du 16 juin 1995; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1993.0099 du 28 décembre 1993) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées. L'assiette du droit de mutation est la contrepartie du transfert au sens juridique (CDAP FI.1995.0075 du 10 janvier 1996).

La loi prévoit toutefois une série d'exceptions. L'art. 3 let. f LMSD dispose en particulier que le droit de mutation n'est pas perçu "sur les transferts immobiliers entre époux et entre partenaires enregistrés ou entre ex-époux et entre ex-partenaires enregistrés et résultant des effets accessoires du divorce ou de la séparation". Cette disposition a été introduite par la novelle du 9 décembre 2009 qui est entrée en vigueur le 1^er janvier 2010 (voir la Feuille des avis officiels du 19 février 2010).

b) En matière de droit de mutation, c'est le transfert de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble qui donne naissance à la créance fiscale (voir art. 2 al. 1 LMSD). En principe, l'inscription au registre foncier est nécessaire pour l'acquisition de la propriété immobilière (art. 656 al. 1 du Code civil du suisse du 10 décembre 1907- CC; RS 210). Elle a un effet constitutif. On parle de "principe absolu de l'inscription" (Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome II, 4^ème éd., Berne 2012, p. 72 s.; ég. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome premier, 4^ème éd., Berne 2007, p. 251). Le droit civil prévoit toutefois des exceptions où l'inscription au registre foncier n'est pas nécessaire pour l'acquisition de la propriété immobilière. Il s'agit de l'occupation (art. 658 CC), de la succession (art. 656 al. 2), de l'accession (art. 659 CC), de la prescription acquisitive (art. 661 ss CC), de l'expropriation (art. 656 al. 2 CC), de l'exécution forcée (art. 656 al. 2 CC) et du jugement attributif (art. 656 al. 2 et 665 al. 1 et 2 CC), comme par exemple le jugement de divorce (Paul-Henri Steinauer, Les droit réels, Tome II, op. cit., p. 71 et 104). Dans ces différents cas, l'inscription au registre foncier n'a qu'une portée déclarative et ne tend qu'à remettre le registre en accord avec la réalité juridique. On parle de "principe relatif de l'inscription" (Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome II, op. cit., p. 70; ég. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome I, op. cit., p. 252).

3. Le litige porte sur l’interprétation à donner de la nouvelle teneur de l’art. 3 let. f LMSD, tel qu’entré en vigueur le 1^er janvier 2010. Selon le recourant, il doit pouvoir bénéficier de la clause d’exonération découlant de cette disposition ; en effet, c’est bien suite au divorce intervenu qu’il a acquis la part de propriété sur la villa familiale en juin/juillet 2021. Pour sa part, l’autorité intimée conteste que cette disposition soit applicable, dans la mesure où le transfert n’est pas intervenu dans le cadre de la convention sur les effets accessoires du divorce, mais ultérieurement seulement.

a) À ce stade, on notera, avant de poursuivre l’analyse, que la question soulevée dans le cas d’espèce se pose de manière analogue dans le cadre du régime de l’impôt sur les gains immobiliers. En effet, selon l’art. 12 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après LHID ; RS 642.14), l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable (alinéa 1); cependant, il y a report d’imposition (alinéa 3) en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial (lettre b; cette disposition réserve d’autres hypothèses encore de prétentions des époux découlant du divorce). Or, par décision du 29 juillet 2021 notifiée à B.________, l’Office d’impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois a admis ce report d’imposition et renoncé à percevoir un impôt sur le gain immobilier auprès de cette dernière, en lien avec l’aliénation de sa part de la villa à son mari.

Le recourant estime ainsi que cette solution doit également être retenue dans le cadre du droit de mutation et plus précisément de l’art. 3 let. f LMSD; l’ACI écarte cependant cet argument. On y reviendra plus loin (infra consid. 3 c).

b) aa) Le recourant insiste sur l’interprétation historique à donner de la disposition ici en cause et fait valoir à cet égard les travaux préparatoires, notamment les débats au Grand Conseil au sujet de la LMSD (voir à ce sujet Bulletin du Grand Conseil du Canton de Vaud [BCG] 2007-2012, p. 271s.). Le député Patrick de Preux, en particulier, a insisté pour que la disposition mentionne non seulement les époux, mais aussi les ex-époux; en effet, le transfert immobilier peut intervenir alors même que le jugement de divorce est entré en force et que les membres du couple ne sont plus que des ex-époux; ainsi rédigée, la disposition devait ainsi couper court à des difficultés d’interprétation sur ce point.

On peut comprendre cette préoccupation, dans la mesure où des jurisprudences antérieures avaient retenu, dans le domaine de l’impôt sur les gains immobiliers, que le report ne pouvait pas être accordé à des "ex-époux" (voir à ce sujet Bastien Verrey, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, thèse Lausanne 2011, p. 342 et note 95); cette crainte paraît cependant dépassée aujourd’hui dans le cadre de la LHID, qui concerne un impôt harmonisé (voir à ce sujet Sylvia Hunziker/Moritz Seiler in Zweifel/Beusch, STHG Kommentar, Art. 12 N 111): selon ces auteurs, lorsque le transfert vient exécuter le jugement de divorce, il importe peu que, à ce moment-là, les personnes concernées ne soient plus que des "ex-époux".

S’agissant du droit de mutation, qui n’est pas une contribution régie par une législation harmonisée (cf., encore récemment, CDAP FI.2018.207 précité consid. 3 a), le législateur, comme les autorités cantonales, disposent d’une marge de manœuvre plus étendue. En conséquence, la précision apportée par la révision de l’art. 3 let. f LMSD en 2010 apparaît pleinement appropriée (dans ce sens, Olivier Thomas, op. cit. p. 284 s., qui suggérait lui-même que la loi cantonale apporte une telle précision).

bb) On doit ainsi donner raison sur ce point au recourant: le fait que les personnes concernées par le transfert soient à ce moment-là des ex-époux ne fait pas obstacle au report de l’impôt sur les gains immobiliers; il doit également, s’agissant du droit cantonal régissant le droit de mutation, permettre une exonération de l’opération intervenue entre ces "ex-époux", à certaines conditions cependant, comme on va le voir.

c) En effet, le débat ne saurait s’arrêter là, dès lors que l’art. 3 let. f LMSD pose deux conditions à l’octroi de l’exonération. Il faut sans doute, comme on vient de le voir, un transfert entre époux (ou entre "ex-époux"), mais celui-ci doit résulter des effets accessoires du divorce. Plus précisément, on relèvera que l'exposé des motifs et projet de loi (EMPL) du Conseil d'Etat (BGC 2007-2012 précité, p. 56) indique: "il convient de ne pas limiter [l'exonération du droit de mutation] aux seuls transferts entre époux en relation avec la liquidation du régime matrimonial mais de prévoir une exonération générale des transferts immobiliers entre époux. En effet, la justification de l'exonération n'est pas tant les difficultés financières lors de certains divorces évoquées dans le postulat de Preux - auquel cas des facilités de paiement ou une remise d'impôt seraient la voie indiquée - mais bien le fait que le statut spécial que reconnaît le droit fiscal de manière générale aux époux doit aussi être étendu aux transferts immobiliers entre conjoints et partenaires enregistrés". Cette explication doit cependant être intégrée dans son contexte.

En effet, depuis 2010, l'exonération du droit de mutation en application de l'art. 3 let. f LMSD est appliquée dans deux situations distinctes: soit en cas de transfert entre époux, sous-entendu quel que soit le motif de ce transfert; soit, après dissolution du mariage, mais pour autant alors que le transfert résulte des effets accessoires de ce divorce. A cet égard, le texte de la disposition légale ne laisse guère de place à l'ambigüité lorsqu'il conditionne, dans cette seconde hypothèse, l'exonération à ce que le transfert soit le résultat des effets accessoires au divorce ("et résultant des effets accessoires du divorce ou de la séparation"). Ce faisant, ce texte se réfère à des notions de droit civil, soit au jugement de divorce et en outre, notamment, à la liquidation du régime matrimonial qui doit être opérée simultanément.

aa) La question de la portée du jugement de divorce est réglée en droit civil; plus exactement, l’art. 283 du Code (fédéral) de procédure civile du 19 décembre 2008 règle désormais la question. Ainsi, en principe, le tribunal doit-il également régler, dans le jugement en divorce, les effets de celui-ci (on pense en l’occurrence à divers effets accessoires du divorce et notamment à la liquidation du régime matrimonial; al. 1); par exception et pour des justes motifs, les époux peuvent être renvoyés à faire trancher la liquidation de leur régime matrimonial dans une procédure séparée (alinéa 2). Le principe d’une décision unique vise à permettre de connaître les futures ressources des parties pour régler les effets patrimoniaux du divorce dans leur ensemble; ainsi, le renvoi à une procédure séparée de la liquidation du régime matrimonial n’est possible que si le résultat de celle-ci ne peut avoir d’influence sur la fixation de la contribution d’entretien (CPC-Tappy, art. 283 N. 4; sur les exceptions au principe et notamment sur le cas de la liquidation du régime matrimonial, N. 14). En pratique, le juge devrait donc, si cette solution est retenue, préciser que cette question est renvoyée à une procédure séparée; au cas où les parties parviennent à un accord sur les questions renvoyées à une procédure séparée, celui-ci devrait faire l’objet d’une homologation judiciaire (CPC-Tappy, art. 283 N. 19 à 22; dans ce contexte, l’auteur se demande notamment si une procédure en complément du jugement de divorce peut être ouverte pour régler ces aspects non-traités: N. 21).

bb) Il faut constater que le jugement de divorce rendu en l’espèce apparaît comme complet; il ne contient aucun renvoi en vue d’une procédure séparée, portant par exemple sur un élément de la liquidation du régime matrimonial des ex-époux, lequel au contraire, selon la convention ratifiée, "peut être considéré comme dissout et liquidé" (chiffre VI de la convention). Pour le surplus, ce jugement n’attribue pas l’immeuble à l’un des époux; il se contente d’envisager diverses hypothèses pour le futur (acquisition par le recourant de la part de son épouse; location par le recourant de la part de son épouse moyennant un loyer; mise en vente de l’immeuble, le profit devant être partagé par les époux). Plus précisément, et en substance, la convention sur les effets accessoires du divorce et le jugement l'ayant ratifiée prévoyait une alternative: soit A.________ obtenait un financement pour le rachat de la part de son épouse, auquel cas il pourrait racheter cette part pour un prix déterminé entre les parties de 625'000 fr., soit il ne l'obtenait pas et l'immeuble en entier serait vendu, les parties se partageant alors le prix de vente.

En conséquence, il faut se demander si l'exonération prévue par la LMSD pour les transferts ne concerne strictement et uniquement que les mutations au Registre foncier qui se fondent sur le jugement de divorce, ou, un peu plus largement, si lorsqu'une convention prévoit un transfert conditionné, le prix de vente étant cependant d'ores et déjà fixé, le transfert qui résulte de la vente ultérieure fondée sur la réalisation de cette condition peut aussi bénéficier de l'exonération.

cc) S’agissant de l’interprétation à donner de l’art. 3 al. 1 let. f LMSD, dans sa version adoptée en 2010, il faut encore observer que cette disposition, par rapport au droit antérieur, constitue un assouplissement en faveur des conjoints confrontés à un divorce. Selon l’ancien droit, l’exonération était en effet limitée aux transferts réalisés en paiement d’une part au bénéfice matrimonial (voir à ce sujet notamment, Olivier Thomas, op. cit., p. 281 ss). La nouvelle disposition a supprimé cette limitation, tout en maintenant la nécessité d’un lien du transfert entre époux avec la liquidation du régime matrimonial. D’ailleurs, les travaux préparatoires sont à cet égard clairs: le législateur visait certes à ne pas alourdir la charge fiscale des époux à un moment douloureux et économiquement lourd; néanmoins, Patrick de Preux lui-même indiquait qu’il s’agissait de régler le cas "de transferts qui peuvent avoir lieu même après le divorce des époux dans la mesure où il s’agit de régler les effets accessoires du divorce". Tel serait le cas dans l’hypothèse d’un jugement de divorce qui attribue l’immeuble à l’un des époux, par exemple en contrepartie de la créance dont il dispose dans la liquidation du régime matrimonial; dans cette hypothèse, l’inscription du nouveau propriétaire intervient sur la base du jugement lui-même, souvent après divorce.

Dans le cas d’espèce, la convention sur les effets accessoires du divorce évoque différentes hypothèses, mais aucune d’elles ne peut constituer le fondement d’une inscription du recourant comme seul propriétaire de la villa familiale. On peut se demander cependant si un transfert qui, comme en l'espèce, n'est pas directement fondé sur le jugement de divorce, mais qui est directement lié à ce divorce en ce sens que les parties ont déjà convenu dans la convention sur les effets accessoires au divorce d'une valeur pour la cession immobilière – d'une certaine manière conditionnelle – ne devrait pas entrer dans le champ d'application de l'art. 3 let. f LMSD. Il résulte en effet du dossier que l'établissement financier ne souhaitait pas s'engager en vue de la reprise entière de la dette hypothécaire par A.________ avant que soit prononcé le divorce. La formulation probablement malheureuse dans le cadre d'une audience de divorce d'une convention sur les effets accessoires entre des parties non représentées par des mandataires professionnels ne devrait ainsi pas avoir pour conséquence que le transfert réalisé quelques semaines après le divorce, puisque la vente est intervenue moins d'un mois après son prononcé, soit soumis au droit de mutation.

Dans ce sens, il faut admettre que l'art. 3 let. f LMSD, qui concerne les transferts entre époux ou résultant des effets accessoires du divorce, vise donc en principe les mutations immobilières qui peuvent se fonder directement sur le jugement de divorce. Il y a lieu cependant d'inclure dans la notion de transferts "résultant des effets accessoires du divorce" telle qu'elle résulte de la modification légale intervenue en 2010, également les transferts qui sont directement et intrinsèquement liés à un divorce. Doivent être considérés comme tels les transferts prévus dans une convention ou un jugement, même de manière conditionnelle, pour lesquelles, comme en l'espèce, le prix de vente est déterminé directement dans cette convention ou ce jugement et qui au surplus interviennent rapidement après que le divorce a été prononcé et aux conditions prévues dans la convention. Il ne s'agit certes pas d'inclure tous les transferts entre ex-époux dans le champ d'application de cette disposition d'exception, mais de permettre un transfert exonéré dans ces circonstances exceptionnelles dictées ici avant tout par le refus de l'institution bancaire de s'engager avant que le divorce ne soit prononcé. Ainsi, les époux qui décident, dans le cadre de la liquidation de leur régime matrimonial, de rester copropriétaires de leur immeuble ne peuvent pas, par la suite, prétendre à une exonération du droit de mutation. Il en va de même si la convention ou le jugement ne prévoit rien quant à un tel transfert. En revanche, si le transfert est prédéterminé dans la convention ou le jugement dans ce sens qu'un prix est fixé et que le transfert est exécuté rapidement et aux conditions prévues dans cette convention, il faut admettre que le transfert résulte alors des effets accessoires du divorce.

Tel est bien le cas en l'espèce, de sorte qu'il y a lieu d'admettre le recours et de réformer la décision attaquée dans ce sens que le transfert intervenu par acte de vente du 21 juin 2021 est exonéré du droit de mutation en application de l'art. 3 let. f LMSD.

c) Enfin, on ne s’attardera pas plus longuement sur la décision rendue, dans la même affaire, en matière de gains immobiliers. En effet, même si les normes en cause présentent une certaine parenté (art. 3 let. f LMSD; art. 12 al. 3 let. c LHID et 65, let. b LI), leur nature est différente. En particulier, le droit cantonal applicable au droit de mutation, qui n’est pas harmonisé peut, voire doit, recevoir une interprétation autonome, sans égard à la décision rendue à propos de cette opération en matière de gains immobiliers.

4. Il découle des considérants qui précèdent que le recours doit être admis, la décision attaquée étant réformée dans le sens des considérants.

Vu l'issue du litige, il sera statué sans frais (cf. art. 49 al. 1 et 52 al. 1 LPA-VD). Le recourant, qui obtient gain de cause par l'intermédiaire d'une mandataire professionnelle, a droit par ailleurs à une indemnité à titre de dépens, à charge de l'autorité intimée (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête :

I. Le recours est admis.

II. La décision rendue sur réclamation le 3 mai 2022 par l’Administration cantonale des impôts est réformée dans le sens des considérants.

III. Il n'est pas prélevé d'émolument d'arrêt.

IV. L'Etat de Vaud, par l'Administration cantonale des impôts, doit au recourant un montant de 1'000 (mille) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 14 août 2023

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.