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TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC |
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Arrêt du 5 juillet 2023 |
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Composition |
M. Raphaël Gani, président; M. Nicolas Perrigault et M. Cédric Stucker, assesseurs; Mme Lia Meyer, greffière. |
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Recourant |
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A.________ à ******** représenté par FFJ Favre Juridique et Fiscal SA, à Lausanne, |
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Autorité intimée |
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Administration cantonale des impôts, à Lausanne, |
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Autorités concernées |
1. |
Office d'impôt des districts de Nyon et Morges, à Nyon, |
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2. |
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne. |
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Objet |
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction) |
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Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 9 mai 2022 (période fiscale 2020; ICC; IFD). |
Vu les faits suivants:
A. A.________, né le ******** 1955, et son épouse d'alors ont divorcé le 27 novembre 2013. À la suite du prononcé de divorce, un montant de 600'000 fr. a été prélevé sur les avoirs de prévoyance professionnelle de l'intéressé et versé à sa désormais ex-épouse le 13 décembre 2013.
B. Entre décembre 2013 et avril 2020, l'intéressé a procédé à des rachats de prestations réglementaires, pour un montant annuel de 75'000 francs, afin de combler la lacune d'avoirs résultant du transfert dans le cadre du divorce précité.
Durant ce laps de temps, par courrier du 26 janvier 2017, l'intéressé, par l'intermédiaire de sa fiduciaire, a informé l'Administration cantonale des impôts (ACI) qu'il effectuait annuellement des rachats de prévoyance, dont le montant correspondait au déficit lié au partage consécutif à son divorce, divisé par les huit années qu'il lui restait jusqu'à l'âge de la retraite ordinaire (600'000 fr. / 8 ans = 75'000 francs). Il ajoutait qu'il ne s'agissait pas de combler la lacune de prévoyance préexistante au divorce, d'un montant de 891'748 fr., qu'il était possible qu'il décide de s'installer au Canada où sa famille résidait une fois retraité et qu'il souhaitait retirer sa retraite sous forme de capital. Il demandait si, dans ce contexte, les rachats seraient entièrement déductibles fiscalement, sans révision de la taxation durant les trois années précédant la retraite. Il a réitéré cette demande par correspondance du 18 octobre 2017.
L'ACI a répondu le 15 novembre 2017 que "le Tribunal fédéral [avait] admis que l'évasion fiscale [pouvait], selon les circonstances particulières de l'espèce, être retenue pour refuser la déductibilité d'un rachat en cas de divorce suivi dans un court délai d'une prestation en capital provenant du 2ème pilier", et que, dans la situation présentée par l'intéressé, qui "[avait] déjà pris sa décision de percevoir sa prestation de vieillesse sous forme de capital et [...] [n'envisageait] pas de combler la lacune de prévoyance existant avant le [...] divorce, [...] [elle considérait] que les rachats de divorce qui seraient effectués tant au cours de période de cessation de l'activité lucrative impliquant la réalisation du cas de vieillesse que durant la période fiscale précédente [...] ne [seraient] pas déductibles du revenu [...], l'objectif de prévoyance [...] [faisant] défaut, [l'intéressé] ayant l'intention de percevoir ses prestations de retraite sous forme de capital sitôt lesdits rachats effectués."
C. L'intéressé a versé le dernier rachat de 75'000 fr. le 20 avril 2020. Il a cessé son activité lucrative le 31 mai 2020 et pris sa retraite. Il a opté pour un retrait partiel du capital de son 2ème pilier (soit d'un premier montant de 600'000 fr. et d'un second de 793'921,55 fr., versés sur deux comptes bancaires distincts), correspondant à moins de 50% des avoirs accumulés. Depuis lors, il perçoit en outre une rente mensuelle.
D. Par décision de taxation du 11 novembre 2020, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après: l'office) a admis, pour la période fiscale 2019, la déduction du rachat d'années de prévoyance pour 75'000 fr., tout en précisant qu'elle pourrait être remise en cause par le biais d'un rappel d'impôt, en cas de versement d'une prestation de prévoyance sous forme de capital dans le délai de blocage de trois années civiles. Le 25 mai 2021, sur requête de l'office, l'intéressé lui a transmis la documentation relative au versement de la prestation en capital de l'institution de prévoyance à laquelle il était affilié. Dans une nouvelle décision de taxation, datée du 9 juillet 2021, l'office a refusé, pour la période fiscale 2019, la déduction du rachat de 75'000 fr. en raison du versement d'une prestation en capital le 1er juin 2020, soit dans le délai de blocage de trois ans.
Le 14 juillet 2021, l'intéressé a interjeté une réclamation contre cette décision devant l'office. Il faisait valoir que le montant du rachat en question servait à combler une lacune de prévoyance provenant de son divorce. Il a précisé ses arguments dans une correspondance adressée le 16 août 2021 à l'office. Il mentionnait notamment n'avoir finalement retiré qu'une partie (environ 50%) de son avoir vieillesse sous forme de capital.
E. Par décision de taxation du 20 août 2021, l'office a refusé la déduction du rachat d'années de prévoyance, d'un montant de 75'000 fr., effectué en 2020, en raison du versement de la prestation en capital du 1er juin 2020, survenu durant le délai de blocage.
L'intéressé a déposé une réclamation, datée du 16 septembre 2021, à l'encontre de la décision de taxation portant sur la période fiscale 2020. Il soulevait les mêmes arguments que dans sa précédente réclamation.
Le 28 septembre 2021, l'office a transmis à l'intéressé une "nouvelle détermination des éléments imposables" par laquelle il refusait la déduction du rachat effectué en 2020. Un délai de 30 jours était imparti à l'intéressé pour qu'il indique s'il retirait ou maintenait sa réclamation. Par courrier du 4 octobre 2021, il a répondu maintenir sa réclamation et demandé qu'elle soit jointe à celle relative à la période fiscale 2019, ses arguments étant identiques.
F. Le 18 février 2022, par une proposition de règlement, l'ACI a informé l'intéressé que la déduction du rachat serait admise pour la période fiscale 2019, mais pas pour la période 2020, puisqu'il avait perçu la prestation en capital sitôt le dernier rachat effectué, sans amélioration de sa prévoyance. L'intéressé était invité à indiquer s'il entendait ou non maintenir sa réclamation. Il a refusé de la retirer par courrier du 21 mars 2022.
G. Par décision sur réclamation du 28 avril 2022, l'ACI a décidé d'admettre la première réclamation, du 14 juillet 2021, et de réformer la décision de taxation relative à la période fiscale 2019. Elle a, en revanche, rejeté la réclamation du 16 septembre 2021 et confirmé la décision de taxation concernant la période fiscale 2020.
Le 9 mai 2022, après avoir été contactée téléphoniquement par la fiduciaire de l'intéressé, l'ACI lui a notifié une nouvelle décision sur réclamation en raison de la mauvaise orthographe de son nom (ci-après: la décision sur réclamation du 9 mai 2022). Cette nouvelle décision, annulant et remplaçant la précédente, était identique pour le surplus. Elle contenait, plus particulièrement, les mêmes conclusions et la même motivation.
H. Par acte daté du 8 juin 2022, A.________ (ci-après: le recourant) a contesté cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Il concluait, sous suite de frais et dépens, à l'acceptation du recours, à la confirmation de l'absence d'évasion fiscale et à la déductibilité du rachat LPP effectué en 2020, ainsi qu'à l'annulation de la décision sur réclamation précitée et au renvoi de la cause à l'autorité précédente pour nouvelle décision. Dans son argumentation, il précisait que son recours portait exclusivement sur la taxation relative à la période fiscale 2020.
L'ACI a répondu par écriture datée du 18 août 2022. Elle concluait au rejet du recours et au maintien de sa décision sur réclamation. Le recourant a répliqué le 2 septembre 2022. L'autorité intimée a déposé des déterminations spontanées datées du 12 septembre 2022 et le recourant y a répondu par écriture du 27 septembre 2022.
Les autres faits seront repris, dans la mesure utile, dans les considérants en droit qui suivent.
Considérant en droit:
1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il convient d'entrer en matière.
2. a) Le litige a trait à la taxation du recourant relative à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour la période fiscale 2020. Cette matière est régie par la LIFD, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et la LI.
Appelé à se prononcer, comme dans le cas d’espèce, sur une question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références citées). Lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'IFD que pour l'ICC (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; CDAP FI.2020.0067 du 8 juillet 2021 consid. 5; FI.2019.0001 du 12 février 2020 consid. 2 et les références citées).
b) En l'occurrence, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme admis par la jurisprudence susmentionnée.
3. Le recourant fait valoir que les rachats effectués pour combler une lacune de prévoyance provenant d'un divorce ne seraient pas soumis au délai de blocage de trois ans prévu à l'art. 79b al. 3 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.430) et qu'ils devraient pouvoir être déduits du revenu imposable. L'autorité intimée soutient au contraire que l'invocation de la déduction lors de la période fiscale 2020 relève de l'évasion fiscale et doit être refusée.
a) L'art. 79b LPP prévoit ce qui suit, à ses al. 3 et 4:
"3 Les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l’encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.
4 Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l’art. 22c LFLP ne sont pas soumis à limitation."
Sous l'angle fiscal, selon l'art. 33 al. 1 lettre d LIFD, les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle sont déduits du revenu imposable. Les art. 9 al. 2 let. d LHID et 37 al. 1 let. d LI ont la même teneur que l'art. 33 al. 1 let. d LIFD.
b) La jurisprudence a retenu que l'art. 79b al. 3 LPP, s'il relevait en premier lieu de la prévoyance professionnelle, avait aussi été adopté pour des raisons fiscales (cf. ATF 148 II 189 consid. 3.4.2; 142 II 399 in RDAF 2017 II 405; TF 2C_849/2018 du 18 septembre 2019 consid. 7.3; 2C_658/2009 et 2C_659/2009 du 12 mars 2010 in RDAF 2011 II 44 consid. 3.3). Ces arrêts ont souligné qu'il ressortait de la genèse, la teneur et la systématique de l'art. 79b al. 3 LPP que cette disposition reprenait et concrétisait la notion d'évasion fiscale et pouvait ainsi aboutir, si les conditions étaient remplies, au refus de la déduction des rachats litigieux du revenu imposable. En effet, le but du rachat est de mettre en place, respectivement d'améliorer la prévoyance professionnelle. Ce but est manifestement détourné lorsque ces mêmes montants sont sortis de la prévoyance peu de temps après le rachat, alors qu'ils ont à peine amélioré la couverture d'assurance (ATF 148 II 189 consid. 3.4.2; 142 II 399 in RDAF 2017 II 405 consid. 3.3.4; TF 2C_849/2018 précité consid. 7.3; 2C_43/2010 du 18 juin 2010 consid. 2.1.2). Par conséquent, tout versement d'une prestation en capital effectué dans les trois ans suivant un rachat doit, en général, être considéré comme abusif et, partant, ce rachat ne saurait être déduit du revenu imposable (ATF 148 II 189 consid. 3.4.2; 142 II 399 in RDAF 2017 II 405 consid. 4.1; 2C_6/2021 du 12 janvier 2021 consid. 2.2.1; 2C_849/2018 précité consid. 7.3; 2C_1051/2014 du 30 juin 2015 consid. 3; 2C_488/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2; 2C_658/2009 et 2C_659/2009 précité in RDAF 2011 II 44 consid. 3.3 et les arrêts cités).
Font exception à cette règle les rachats effectués après le partage de la prévoyance consécutif à un divorce ou une dissolution judiciaire du partenariat enregistré. Selon la jurisprudence, il résulte de l'interprétation téléologique de l'art. 79b LPP que l'exception contenue à l'art. 79b al. 4 LPP porte également sur le délai de blocage de trois ans prévu à l'art. 79b al. 3 LPP (ATF 142 II 399 in RDAF 2017 II 405 consid. 3.3.5). En effet, il faut permettre à l'époux débiteur de la prévoyance de se retrouver, après le partage de celle-ci, au même niveau de couverture qu'avant la séparation et de combler les lacunes résultant du partage. Afin de permettre cette remise à niveau, l'art. 79b al. 4 LPP doit être compris dans le sens que les rachats effectués à cette fin doivent être exemptés du délai de blocage de trois ans, sans quoi, lors de séparations peu avant la prise de retraite, les rachats rendraient le versement d'une prestation en capital impossible. Ainsi, un rachat consécutif à un partage de prévoyance ensuite d'un divorce ou d'une dissolution judiciaire d'un partenariat enregistré n'exclut ni un retrait en capital dans les trois ans, ni la déduction fiscale du montant du rachat durant la même période (ATF 142 Il 399 in RDAF 2017 Il 405 consid. 3.3.4; TF 2C_895/2016 et 2C_896/2016 du 14 juin 2017 consid. 2.2), sous réserve de l'abus de droit. La déduction des rachats effectués dans le délai de blocage peut être constitutive d'évasion fiscale, en fonction des circonstances concrètes, si le procédé est utilisé abusivement, même dans des cas de rachats en principe admissibles selon l'art. 79b al. 3 et 4 LPP (ATF 142 II 399 in RDAF 2017 Il 405 consid. 4.1; TF 2C_895/2016 et 2C_896/2016 précité consid. 2.6).
c) En l'espèce, l'autorité intimée ne conteste pas le principe selon lequel les rachats effectués après un partage de la prévoyance ensuite d'un divorce, comme en l'espèce, puissent être déduits du revenu imposable, même en cas de versement d'une prestation en capital dans les trois ans qui suivent le rachat en question. Elle est toutefois d'avis que les conditions relatives à l'évasion fiscale sont remplies, ce qu'il convient d'examiner au considérant qui suit. Le recourant, au contraire de l'autorité intimée, estime que les conditions relatives à l'évasion fiscale ne sont pas remplies s'agissant du rachat effectué le 20 avril 2020, d'un montant de 75'000 fr., lequel devrait dès lors être admis en déduction de son revenu imposable.
4. a) Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale: a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été abusivement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée, c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale. Ces conditions sont cumulatives (sur la signification de ces conditions, cf. ATF 138 II 239 consid. 4.1; 142 II 399 in RDAF 2017 Il 405 consid. 4.2; TF 2C_849/2018 précité consid. 7.3 et les références).
Plus précisément, l'état de fait de l'évasion fiscale est réservé à des constellations extraordinaires, dans lesquelles il existe une construction juridique (élément objectif) qui – abstraction faite des aspects fiscaux – va au-delà de ce qui est raisonnable d'un point de vue économique. Une intention abusive (élément subjectif) ne peut de surcroît pas être admise si d'autres raisons que la seule volonté d'épargner des impôts jouent un rôle décisif dans la mise en place de la forme juridique (ATF 142 II 399 in RDAF 2017 Il 405 consid. 4.2 et les références). L'instrument de l'évasion fiscale n'entre finalement en ligne de compte que lorsque la norme fiscale – malgré la prise en considération du motif économique qu'elle contient – ne peut pas être interprétée de manière satisfaisante (ATF 138 II 239 consid. 4.2). S'agissant plus particulièrement des rachats d'années de prévoyance, la jurisprudence n'admet pas de déduction lorsque des prestations en capital sont obtenues moins de trois ans après un rachat permettant une économie d'impôt, qui n'a pas pour but de combler une lacune de prévoyance, mais plutôt de détourner le 2ème pilier de son but et de le considérer comme un "compte courant" fiscalement avantageux (ATF 142 II 399 in RDAF 2017 Il 405 consid. 4.2; TF 2C_488/2014 précité consid. 2.1; 2C_658/2009 et 2C_659/2009 précité in RDAF 2011 II 44 consid. 2.1).
Le Tribunal fédéral a retenu que les conditions de l'évasion fiscale étaient remplies s'agissant d'un rachat, financé par un prêt de la mère de l'intéressé, effectué 1 an ¾ avant la retraite et le retrait en capital, mais 14 ans après le divorce, sans qu'aucun autre rachat ne soit intervenu dans l'intervalle; si l'intéressé avait eu au premier plan comme préoccupation l'amélioration de sa couverture de la prévoyance, il aurait effectué le rachat plus tôt (ATF 142 II 399 in RDAF 2017 Il 405 consid. 4.2).
En revanche, le Tribunal fédéral a nié toute évasion fiscale s'agissant d'un contribuable qui avait effectué ses premiers rachats en 2007 et 2009, peu après son divorce survenu en 2007, puis procédé au rachat du montant restant en le répartissant sur les années 2010 à 2012. Il ressort de cet arrêt qu'un tel procédé ne pouvait pas être qualifié d'inhabituel ou d'extraordinaire, d'autant plus qu'il s'agissait de montants non négligeables (rachats de 350'000 fr., 400'000 fr. et 497'682 fr. effectués entre 2010 et 2012), même pour une bonne situation financière. A cela s'ajoutait que l'intéressé avait manifestement dû, contre son gré, prendre une retraite anticipée fin 2012. Le Tribunal fédéral a considéré que cette situation était différente de la précédente (cf. ATF 142 II 399 consid. 4.4), où le contribuable avait effectué un rachat plus de 14 ans après le divorce et seulement 1 an ¾ avant sa retraite. Il rappelait en outre que les exigences pour admettre une évasion fiscale sont élevées (TF 2C_895/2016, 2C_896/2016 précité consid. 2.6).
b) En l'espèce, à l'instar de l'affaire précitée, il y a lieu de retenir que les rachats d'années de prévoyance effectués par le recourant pour combler la lacune résultant du partage lié au divorce, ceci dès l'année du divorce et de manière constante jusqu'à l'âge de sa retraite, n'a rien d'inhabituel ou d'extraordinaire. Le recourant ne peut pas être considéré comme ayant adopté une forme insolite en procédant à des rachats, suivis du versement partiel en capital, pour les raisons qui suivent.
D'emblée, il sied de constater que, pour déterminer concrètement si la forme juridique est insolite, on ne saurait uniquement se fonder sur l'existence d'une cotisation de rachat suivie d'un retrait de capital dans le délai de trois ans, ce que le législateur a formellement rendu possible en adoptant l'art. 79b al. 4 LPP. Dans un cas d'application de cette dernière disposition, on ne saurait reconnaître en effet une construction insolite là où la loi a aménagé une possibilité de rachat supplémentaire.
Ensuite, force est de constater qu'il a simplement divisé le montant versé à son ex-épouse ensuite du partage de sa prévoyance par le nombre d'années lui restant jusqu'à l'âge de la retraite ordinaire (600'000 fr./ 8 ans) et racheté annuellement le montant de 75'000 fr. correspondant. Cette manière de procéder n'apparaît pas insolite, inappropriée ou étrange, ou encore inadaptée au but économique poursuivi. Contrairement au cas jugé par le Tribunal fédéral (ATF 142 II 399 in RDAF 2017 Il 405), le recourant n'a pas attendu pour procéder au rachat juste avant le retrait du capital, mais a souhaité d'emblée combler la lacune créée par le partage ensuite du divorce. On ne peut pas considérer comme insolite le fait de "lisser" les cotisations de rachat sur l'entier des années restant avant l'âge de la rentraite, y-compris d'ailleurs celle au cours de laquelle le contribuable cesse son activité lucrative pour ce motif. Il faut en outre rappeler ici que le recourant n'a pas profité de la lacune créée par le divorce pour procéder à des rachats supérieurs à cette lacune. En effet, seul le montant issu du partage (600'000 fr.) a été racheté par ce biais. Lorsque l'autorité estime que le recourant aurait dû éviter de procéder à un rachat l'année même de son départ à la retraite, et que cet élément spécifique serait insolite, elle ne peut pas non plus être suivie. Dans les circonstances du cas d'espèce, considérer le dernier rachat effectué par le recourant comme insolite viderait en quelque sorte de sa substance le droit ouvert par le législateur à l'art. 79b al. 4 LPP de procéder à un rachat sans délai de blocage. L'autorité intimée ne peut donc pas être suivie lorsqu'elle expose que le recourant ne se trouvait pas dans la situation d'un divorce intervenu si peu de temps avant la retraite qu'une prestation en capital ensuite d'un rachat aurait été impossible, et qu'il aurait pu, au contraire, au vu de ses moyens et compte tenu de la prévisibilité de sa retraite, prise à l'âge ordinaire, effectuer des rachats plus importants, dès 2013 et jusqu'en 2019, afin d'éviter d'effectuer le dernier rachat juste avant le retrait partiel du capital. Suivre ce raisonnement aurait pour conséquence de restreindre la possibilité ouverte à l'art. 79b al. 4 LPP de racheter des années de cotisation pour combler une lacune de prévoyance consécutive à un divorce même dans l'année qui précède le retrait en capital. Or un tel délai de latence d'une année, comme suggéré en l'espèce par l'autorité intimée, n'a aucunement été prévu par le législateur lors de l'adoption des al. 3 et 4 de l'art. 79b LPP. On ne saurait en tout cas considérer qu'en cas de divorce plus de trois ans avant l'âge légal du départ à la retraite, le contribuable devrait combler la lacune résultant du divorce comme n'importe quelle autre lacune de prévoyance professionnelle soumise au délai de blocage objectif de l'art. 79b al. 3 LPP. Comme dit précédemment, un rachat destiné à combler une lacune créée par le partage des avoirs dans le cadre du divorce et qui intervient dans le délai de 3 ans avant le départ à la retraite ne peut pas être considéré per se comme insolite.
L'examen de l'existence d'une évasion fiscale implique la prise en considération de toutes les circonstances du cas d'espèce déterminantes pour la décision à prendre, soit un examen global tenant compte non seulement de la situation du contribuable sur le plan de la prévoyance, mais également sa situation sur le plan du revenu et de la fortune (TF 2C_658/2009 et 2C_659/2009 précité in RDAF 2011 II 44 consid. 2.3). Or, les rachats échelonnés entre le divorce et la retraite apparaissent d'autant moins insolites en l'espèce que rien n'indique au dossier – et l'ACI ne le prétend pas – que le capital versé dans le cadre du partage des avoirs de prévoyance n'était pas constitué de cotisations de rachat soumises au délai de blocage de l'art. 79b al. 3 LPP.
Au surplus, il sied aussi de souligner que les fonds utilisés par le recourant pour procéder au rachat proviennent de fonds propres. A l'inverse des éléments de faits de l'ATF 142 II 399 (RDAF 2017 Il 405 consid. 4.3), dans lequel le rachat 14 ans après le divorce et moins de deux ans avant la retraite avait été financé par un prêt de la mère du contribuable, ce qui avait été considéré comme insolite par le Tribunal fédéral, les rachats ont été financés en l'occurrence par des fonds propres du recourant, ce qui explique également leur échelonnement dans le temps.
Finalement, il faut voir également, dans le cadre de l'analyse du comportement insolite, que le recourant n'a pas retiré l'entier de ses avoirs de prévoyance professionnelle sous forme de capital, mais uniquement la moitié. Il est ainsi d'autant moins insolite de procéder à un rachat quelques mois avant sa retraite, compte tenu des autres circonstances du cas d'espèce, soit que le recourant reçoit une partie de ses prestations du 2ème pilier sous forme de rente.
En résumé, il apparait que les cotisations de rachats prises dans leur ensemble, compte tenu du partage de la prévoyance ensuite du divorce du recourant, des dates auxquelles elles sont intervenues et de leur mode de financement et du fait qu'une partie des avoirs est versée sous forme de rente, ne peuvent être considérées, même pour le rachat effectué peu de temps avant le départ à la retraite, connu du recourant, comme insolite au sens où l'entend la théorie de l'évasion fiscale. La première condition de l'évasion fiscale n'est ainsi pas remplie en l'espèce, ce qui doit conduire à l'admission du recours.
Compte tenu de ce qui précède, l'analyse des autres conditions de l'évasion fiscale, soit du motif subjectif du recourant (2ème condition) et celle de l'économie effective (3ème condition), peuvent être laissées ouvertes. La construction adoptée par le recourant, compte tenu des circonstances globales du cas d'espèce, n'apparaît pas comme insolite. La déduction de sa cotisation de rachat durant la période fiscale ne pouvait donc pas être refusée en application de la théorie de l'évasion fiscale. La décision sur réclamation qui a confirmé ce refus doit donc être annulée.
5. Vu l'issue du litige, il sera statué sans frais (cf. art. 49 al. 1 et 52 al. 1 LPA-VD). Le recourant, qui obtient gain de cause en ayant agi par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, a droit à une indemnité à titre de dépens, à charge de l'autorité intimée (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 9 mai 2022 est annulée, le dossier lui étant renvoyée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Il n'est pas perçu d'émolument.
IV. L'Etat de Vaud, par la caisse de l'Administration cantonale des impôts, doit au recourant un montant de 1'500 (mille cinq cents) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 5 juillet 2023
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.