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TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC |
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Arrêt du 12 septembre 2022 |
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Composition |
M. Guillaume Vianin, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et |
NN
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Recourante |
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A.________ à ******** représentée par Me Alain BROGLI, avocat à Lutry, |
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Autorité intimée |
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Administration cantonale des impôts, |
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Autorité concernée |
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Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, |
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Objet |
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (soustraction) |
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Recours A.________ c/ refus de prolongation de délai de l'Administration cantonale des impôts du 4 août 2022 (procédure de taxation) |
Vu les faits suivants:
A. Le 24 juin 2022, la société A.________ (ci-après: la société ou la recourante) a déposé en ligne une demande groupée de prolongation de délai (personnes physiques) pour le dépôt des déclarations d'impôt de 372 contribuables, en utilisant la prestation e-Délai.
Le même jour, la société a reçu par courriel de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI ou l'autorité intimée) un document intitulé "Liste avec remarques" qui mentionne des erreurs pour 51 contribuables. La date du 30 septembre 2022 est inscrite dans la colonne "Délai" en regard des numéros des 321 autres contribuables.
Par courriel du 24 juin 2022 toujours, à 11h06, la société a interpellé l'ACI sur les raisons pour lesquelles une partie des demandes de prolongation n'avaient pas été acceptées (reproduit tel quel):
"[…] J'ai effectué une demande de délai groupée pour nos clients, une grande partie n'a pas été accepté.
Pourriez-vous m'informer pour quel raison les délais n'ont pas été accordés.[…]".
Par courriel du même jour à 15h41, l'ACI a répondu comme suit:
"[…] Nous accusons réception de votre courriel ci-dessous, qui a retenu toute notre attention.
Votre demande de délai pour les contribuables suivants : 107.750.43, 108.922.99, 113.330.63 et 128.158.06 ne répondant pas aux critères de la directive concernant une déclaration d'impôt émise pour toute la période fiscale 2021 (fin d'assujettissement), nous la transmettons au service concerné.
En ce qui concerne les autres contribuables de votre liste, la prolongation de délai que vous avez sollicitée est refusée pour une (ou plusieurs) des raisons suivantes :
· Le contribuable ne possède pas de déclaration sur la période fiscale concernée.
· La déclaration d'impôt de la période fiscale concernée est annulée.
· La déclaration d'impôt est suspendue sur la période fiscale concernée.
· La déclaration d'impôt est déjà retournée sur la période fiscale concernée.
· Il existe plusieurs déclarations d'impôt en cours sur la période fiscale concernée.
· La déclaration d'impôt est déjà sommée sur la période fiscale concernée.
· La déclaration d'impôt est déjà échue sur la période fiscale concernée.
· Un délai est déjà accordé sur la période fiscale concernée.
Nous ne pouvons donc pas répondre positivement à votre demande, ni vous indiquer quel(s) est(sont) le(s) critère(s) qui n'est(ne sont) pas rempli(s) pour cette dernière.
De plus, nous vous informons que les contribuables assujettis hors canton et hors Suisse disposent d'un délai au 30.11.2022 pour déposer la déclaration d'impôt 2021. […]".
B. Ce serait seulement lors d'un entretien téléphonique du 18 juillet 2022 (recours, p. 3) avec l'ACI que la société aurait réalisé que la demande de prolongation de délai avait été rejetée pour l'ensemble des 372 contribuables.
Dans un courriel du même jour à l'ACI, la société a manifesté sa surprise et son incompréhension, en faisant valoir qu'elle avait compris de bonne foi à la lecture du tableau "Liste avec remarques" que les demandes de prolongation de délai pour le retour des déclarations d'impôt en faveur de ses clients étaient acceptées, sous réserve des contribuables pour lesquels l'ACI avait clairement indiqué un refus. Le nécessaire avait d'ailleurs été fait pour déposer au plus vite les déclarations des contribuables concernés par ces refus.
Le 19 juillet 2022, l'ACI a adressé à la société un courrier intitulé "Demande de prolongation de délai", dont la teneur était la suivante:
"[…] Nous accusons réception de vos courriels des 24 juin et 18 juillet 2022 ainsi que de vos appels téléphoniques des 15 et 19 juillet 2022, qui ont retenu toute notre attention.
Le délai général de dépôt des déclarations d'impôt des personnes physiques est fixé au 15 mars 2022. Conformément à la directive du 17 janvier 2022 du Département des finances et des relations extérieures concernant les demandes de délais (personnes physiques) pour le dépôt des déclarations d'impôt, disponible en tout temps sur www.vd.ch/impots, les contribuables et mandataires disposaient d'un délai de tolérance au 30 juin 2022 pour déposer la déclaration et ses annexes, sans qu'il soit nécessaire de requérir spécialement une prolongation de délai. Pour une demande de prolongation du délai pour plus de 10 contribuables, le mandataire doit obligatoirement présenter sa demande en ligne en utilisant exclusivement la prestation e-Délai. Au fil des écrans de la prestation est mentionné ce qui suit : «Nous attirons votre attention sur le fait que seule la quittance au format pdf fait foi». Le fichier (import-E8HPF1-HTESQH-with-errors-2.csv) avec les messages d'erreur pour les contribuables concernés ne peut dès lors pas être considéré comme une quittance attestant de l'octroi de délai pour vos clients. Celui-ci aurait dû être corrigé (en particulier en supprimant les contribuables avec un message d'erreur) et être de nouveau téléchargé pour qu'un délai puisse être accordé à vos autres clients de la liste. Il est d'ailleurs rappelé dans la Directive précitée que : «Lors de la demande de délai ou de la demande de prolongation, seule la quittance générée par la prestation e-Délai au format pdf fait foi. Le fichier structuré (autre que pdf) téléchargé dans la prestation durant les étapes intermédiaires de la demande ne constitue pas une quittance attestant qu'une demande de délai ou de prolongation a été effectuée auprès de l'autorité fiscale.»
Vu ce qui précède, si vous disposez de la quittance pdf susmentionnée, nous vous invitons à nous la faire parvenir et nous analyserons votre demande. Faute de quoi, nous vous confirmons notre réponse du 24 juin 2022 qui précise que votre demande relative à tous les autres contribuables (à l'exception des quatre relatifs à un fin d'assujettisement) est refusée. Et d'autre part, vos demandes de délai devaient être formulées avant l'expiration du délai de tolérance ou du délai déjà accordé par l'autorité fiscale. Elles devaient impérativement être effectuées jusqu'au 30 juin 2022.
Par ailleurs, nous regrettons que la réponse donnée le même jour que votre demande initiale (soit le 24 juin) n'ait pas été prise en compte, étant relevé qu'il restait encore quatre jours ouvrables avant l'expiration du délai. […]"
Par courriels du 18 juillet 2022 et du 20 juillet 2022 (deux courriels), la société s'est adressée à la Cheffe de la direction générale dont dépend l'ACI.
C. Le 25 juillet 2022, la société a formé une réclamation contre la "décision" du 19 juillet 2022. A titre principal, elle a conclu à sa réforme "en ce sens que les prolongations de délais pour le dépôt des déclarations d'impôt de tous les contribuables pour lesquels le document intitulé 'Liste avec remarques' […] mentionne dans la colonne 'Date' le 30 septembre 2022 sont admises à cette date".
Le 4 août 2022, l'ACI a adressé à la société un courrier intitulé "Votre courrier daté du 25 juillet 2022", aux termes duquel:
"[…] Nous avons pris note que vous demandiez une prolongation de délai pour le dépôt des déclarations d'impôts (personnes physiques) pour la période fiscale 2021.
[renvoi à la teneur du courrier du 19 juillet 2022]
Par ailleurs, nous remarquons que pour les périodes fiscales antérieures, vous avez été en mesure d'effectuer des demandes de délai groupées valablement exécutées via la prestation e-Délai. Par conséquent, ayant déjà effectuées dites demandes, et de surcroit par un mandataire professionnel, nous ne pouvons donc que constater que vous aviez une parfaite connaissance de la procédure à suivre en matière de demande de délai, et également constater que vous aviez connaissance que seule la quittance au format pdf faisant foi pour valider la demande de délai.
A notre connaissance, vous n'avez pas été en mesure de fournir le fichier pdf précité faisant office de quittance de validation. Notre Administration vous a informé par courrier du 19 juillet 2022 qu'il n'y avait pas eu de demande de délai valable. Par conséquent, nous ne pouvons pas considérer que votre demande de délai a été valablement déposée. Partant, en application de la loi, les sommations sont en cours d'envoi, avec un délai de 30 jours après la sommation pour nous faire parvenir les déclarations d'impôt.
De plus, si votre courrier daté du 25 juillet 2022 devait être considéré comme une opposition aux sommations, nous vous rendons attentif au fait que votre courrier est prématuré. En effet, notre Administration somme vos clients de déposer leur déclaration d'impôt et les informe qu'un émolument de sommation sera facturé dans le décompte final. La décision fixant l'émolument de sommation et contre laquelle vous pouvez déposer un recours est le décompte final précité. Nous vous laissons donc le soin de donner la suite qu'il conviendra à ces décisions dans le délai imparti. […]".
D. Le 8 août 2022, la société a recouru à l'encontre de cette "décision" à la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal. A titre principal, elle a pris les conclusions suivantes:
"II. La décision communiquée par courrier du 4 août 2022 de l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que la demande groupée de prolongation de délais pour le dépôt des déclarations d'impôt est admise au 30 septembre 2022 pour tous les contribuables dont les numéros figurent dans la pièce 4 intitulée «Liste avec remarques» pour lesquels la colonne «Date» indique le 30 septembre 2022.
III. Les émoluments de sommation de CHF 50 facturés à chacun des contribuables dont les numéros figurent dans la pièce 4 intitulée «Liste avec remarques» pour lesquels la colonne «Date» indique le 30 septembre 2022 sont annulés.
IV. Il ne pourra être procédé à aucune taxation d'office avant le 30 septembre 2022 pour les contribuables dont les numéros figurent dans la pièce 4 intitulée «Liste avec remarques» pour lesquels la colonne «Date» indique le 30 septembre 2022."
A titre subsidiaire, la recourante a conclu à l'annulation de la décision attaquée et à ce que l'autorité intimée statue à nouveau dans le sens des considérants. A l'appui de ces conclusions, elle se prévaut du principe de la protection de la bonne foi, en faisant valoir que, sur la base du document intitulé "Liste avec remarques", elle a cru de bonne foi que, pour les 321 contribuables concernés, le délai pour déposer la déclaration d'impôt avait été prolongé au 30 septembre 2022.
Dans l'avis d'enregistrement du recours, il a été ordonné à l'autorité intimée, à titre de mesure superprovisionnelle, de n'entreprendre aucun acte d'instruction et de ne notifier aucune décision dans les procédures de taxation concernées.
L'autorité intimée a été invitée à produire son dossier, une réponse n'étant pas requise en l'état.
Un délai a été imparti à la recourante pour effectuer une avance de frais.
E. La Cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1. La Cour de céans examine d'office sa compétence (art. 6 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et la recevabilité du recours.
a) Le Tribunal cantonal connaît des recours contre les décisions et décisions sur recours rendues par les autorités administratives, lorsque la loi ne prévoit aucune autre autorité pour en connaître (art. 92 al. 1 LPA-VD).
Aux termes de l'art. 94 LPA-VD, les décisions finales sont susceptibles de recours (al. 1). Les décisions incidentes qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation sont séparément susceptibles de recours de même que les décisions sur effet suspensif et sur mesures provisionnelles (al. 3). Les autres décisions incidentes notifiées séparément sont susceptibles de recours si elles peuvent causer un préjudice irréparable au recourant, ou si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse (al. 4). Dans les autres cas, les décisions incidentes ne sont susceptibles de recours que conjointement avec la décision finale (al. 5).
La notion de préjudice irréparable de l'art. 74 al.
4 let. a LPA-VD correspond à un préjudice de fait. Cette condition est
satisfaite si le recourant peut établir l'existence d'un intérêt digne de
protection à obtenir une décision immédiate de l'autorité de recours (arrêt
PS.2020.0036 du 8 juillet 2020 consid. 2b). Pour pouvoir contester une décision
incidente, il n'est dès lors pas nécessaire que le dommage soit de nature
juridique; un simple dommage de fait, notamment économique, est suffisant, pour
autant qu'il ne se résume pas à prévenir une prolongation ou une augmentation
des coûts de la procédure. Il faut que le recourant ait un intérêt digne de
protection à ce que la décision incidente soit immédiatement annulée ou
modifiée, sans attendre le recours ouvert contre la décision finale. Le
préjudice doit avoir sa cause dans la décision incidente attaquée elle-même, et
son caractère irréparable tient généralement au désavantage que subirait le
recourant s'il devait attendre la décision finale pour entreprendre la décision
incidente. Il appartient au recourant d'alléguer et d'établir les raisons pour
lesquelles la décision attaquée lui cause
– ou menace de lui causer – un préjudice irréparable au sens de ce qui précède,
à moins que l'existence d'un tel préjudice ne fasse d'emblée aucun doute (arrêt
GE.2018.0135 du 5 mars 2019 consid. 1c et les réf.).
Selon l'art. 75 LPA-VD, a qualité pour former recours notamment toute personne physique ou morale ayant pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou ayant été privée de la possibilité de le faire, qui est atteinte par la décision attaquée et qui dispose d'un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (al. 1).
b) aa) En l'occurrence, la recourante argue que le courrier de l'ACI du 4 août 2022 constitue une décision rendue sur réclamation contre le prononcé du 19 juillet 2022 et qu'il peut ainsi faire l'objet d'un recours à la Cour de céans.
Le courrier du 4 août 2022 ne présente pas la forme ni le contenu d'une décision (sur les indications devant être contenues dans une décision, cf. art. 42 LPA-VD). Un acte juridique peut il est vrai être qualifié de décision (matérielle) si, par son contenu, il en a le caractère, même s'il n'est pas intitulé comme tel et ne présente pas certains éléments formels typiques d'une décision, comme l'indication des voies de droit (cf. arrêt GE.2018.0169 du 2 mai 2019 consid. 1b avec renvoi à ATF 143 III 162 consid. 2.2.1); il peut alors faire l'objet d'un recours. La question de savoir si le courrier du 4 août 2022 – à supposer qu'il s'agisse d'une décision matérielle rendue sur réclamation (concernant le principe selon lequel les décisions rendues en procédure de taxation sont sujettes à réclamation, voir l'art. 185 en relation avec l'art. 152 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 [LI; BLV 642.11]) – peut faire l'objet d'un recours à la Cour de céans souffre de rester indécise, pour les motifs suivants.
bb) La recourante agit en son propre nom. Pourtant, elle n'est pas partie à la procédure de taxation; ce sont ses mandants qui le sont. La recourante n'a dès lors pas qualité pour recourir en son propre nom et son acte est irrecevable. A supposer que l'on retienne que la recourante agit (implicitement) au nom de ses mandants, son recours n'est pas davantage recevable.
En effet, s'il a valeur de décision (matérielle), le courrier du 4 août 2022 constitue une décision incidente par laquelle l'autorité de taxation a confirmé son refus – du 19 juillet 2022 – de prolonger le délai imparti aux contribuables représentés par la recourante pour déposer leur déclaration d'impôt. En vertu de l'art. 74 al. 4 LPA-VD, une telle décision incidente ne peut faire l'objet d'un recours indépendant et immédiat que si elle est de nature à causer un préjudice irréparable.
De manière très générale, le refus de prolonger un délai constitue une décision incidente de procédure qui peut être contestée seulement avec la décision finale. Ce prononcé n'est en effet pas de nature à causer un préjudice irréparable, car un refus par hypothèse illicite ne porte pas à conséquence si la décision (finale) est favorable à l'intéressé (Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd., 2017, n. 15 ad art. 119 avec renvoi à TF 1C_627/2012 du 24 avril 2013 consid. 1.2; voir aussi Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2e éd., 2018, § 8 n. 8). Il faut réserver les cas où l'autorité saisie d'une demande de prolongation refuse de statuer ou tarde à le faire (Martin Schade, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 2 §§ 112 bis 276, 2004, n. 22 ad § 180 et la jurisprudence citée).
En l'occurrence, la recourante voit un dommage irréparable dans le fait qu'il lui est notoirement impossible d'établir 321 déclarations d'impôt dans un laps de temps d'une vingtaine de jours, de sorte qu'elle s'expose "à devoir réparer un dommage très important lié au risque de taxation d'office et de prononcé d'une amende à l'encontre d'un nombre important de ses mandants" (recours, p. 3).
En argumentant de la sorte, la recourante perd à nouveau de vue qu'elle n'est pas partie à la procédure de taxation. Ce sont ses mandants qui le sont et doivent être menacés d'un préjudice irréparable. Or, la recourante n'expose pas à quel préjudice irréparable ses mandants seraient exposés. Un tel préjudice n'est pas non plus manifeste. En effet, les mandants de la recourante n'ont pas un intérêt digne de protection à ce que le refus de l'autorité intimée de prolonger le délai de dépôt des déclarations d'impôt fasse d'ores et déjà – c'est-à-dire sans attendre la décision de taxation – l'objet d'un contrôle judiciaire. Ce refus pourrait en effet ne pas porter à conséquence si la déclaration est malgré tout déposée avant l'envoi de la sommation. Si la déclaration est déposée durant le délai de 30 jours (cf. art. 174 al. 4 LI) imparti par la sommation, le contribuable s'expose tout au plus à devoir payer l'émolument de sommation, qui lui sera facturé dans le décompte final; il peut toutefois recourir contre la mise à sa charge de cet émolument en se plaignant du rejet selon lui illicite de la demande groupée de prolongation de délai déposée le 24 juin 2022 par la recourante. Enfin, en cas de taxation d'office, le contribuable peut recourir contre cette dernière en demandant notamment à être taxé selon la procédure ordinaire (cf. TF 2C_61/2021 du 22 décembre 2021 consid. 4); à l'appui de cette conclusion, il peut se plaindre du rejet selon lui illicite de la demande groupée de prolongation de délai déposée par la recourante.
A défaut d'un préjudice irréparable au sens de l'art. 74 al. 4 let. a LPA-VD, le recours est irrecevable.
c) A supposer toujours que le courrier du 4 août 2022 constitue une décision (matérielle) pouvant faire l'objet d'un recours à la Cour de céans, ce prononcé porte seulement sur la demande de prolongation de délai déposée par la recourante. Il n'a pas pour objet les émoluments de sommation qui seront éventuellement facturés aux contribuables, de sorte que la conclusion y relative de la recourante (ch. III) est irrecevable (cf. art. 79 al. 2 LPA-VD).
2. Au vu de ce qui précède, le recours doit être déclaré irrecevable.
La recourante, qui succombe, doit supporter les frais judiciaires et n'a pas droit à des dépens (cf. art. 49 al. 1, 55 al. 1 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est irrecevable.
II. Les frais de justice, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________.
III. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 12 septembre 2022
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.