TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 14 août 2023

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M Fernand Briguet et
M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourante

A.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 10 novembre 2022 (ICC et IFD; périodes fiscales 2016, 2017 et 2018).

Vu les faits suivants:

A. A.________ est employée auprès de la Direction générale de la cohésion sociale de l'Etat de Vaud (DGCS; anciennement Service de prévoyance et d'aide sociale - SPAS). Elle exerce son activité au Bâtiment administratif de la Pontaise (BAP), à Lausanne, qui disposait lors des périodes fiscales litigieuses d'un restaurant.

B. a) Le 12 mars 2017, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2016. Elle a revendiqué en particulier une déduction de 3'200 fr. à titre de frais de repas (code 150).

Par décision de taxation du 23 juin 2017, l'Office d'impôt du district du Gros-de-Vaud (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable de la contribuable en matière d'impôt cantonal et communal (ICC) à 70'600 fr., respectivement de 70'900 fr. en matière d'impôt fédéral direct (IFD), et sa fortune imposable à 26'000 francs. Il a réduit la déduction revendiquée à titre de frais de repas à 1'600 francs. Il s'est fondé sur le certificat de salaire établi par l'employeur de l'intéressée, certificat dont la case G "Repas à la cantine/chèques-repas" était cochée.

Le 29 juin 2017, l'intéressée a formé une réclamation contre cette décision, contestant la correction opérée par l'autorité de taxation. Elle a fait valoir que, contrairement ce qui avait été indiqué dans le certificat de salaire, le service pour lequel elle travaillait ne disposait pas d'une cantine ou d'un restaurant pour le personnel. Elle a joint à cet égard une attestation de B.________, Cheffe du SPAS, du 22 mai 2017, dont la teneur est la suivante:

"Pour l'année civile 2016, [A.________] a exercé son activité au Bâtiment administratif de la Pontaise, site qui ne dispose pas d'une cantine, d'un restaurant pour le personnel ou d'un restaurant de l'employeur à prix réduit.

Par conséquent, la case G de son certificat de salaire ne doit pas être cochée."

Le 1^er avril 2019, l'office d'impôt a adressé à A.________ une nouvelle détermination des éléments imposables, dans laquelle il confirmait que seule la demi-déduction pour frais de repas pouvait être admise.

Par lettre du 26 avril 2019, la contribuable a déclaré maintenir sa réclamation, expliquant que d'autres collaborateurs avaient contesté la correction et obtenu gain de cause.

b) Le 26 février 2018, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2017. Elle a revendiqué à nouveau une déduction de 3'200 fr. à titre de frais de repas (code 150).

Par décision de taxation du 26 février 2019, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable de la contribuable en matière d'ICC à 72'300 fr., respectivement de 72'600 fr. en matière d'IFD, et sa fortune imposable à 51'000 francs. Il a réduit la déduction revendiquée à titre de frais de repas à 1'600 fr. pour le même motif que celui indiqué dans la décision de taxation relative à la période fiscale 2016.

Le 6 mars 2019, l'intéressée a formé une réclamation contre cette décision. Elle s'est référée pour la motivation à sa réclamation du 29 juin 2017, précisant encore qu'elle ne recevait aucune indemnité concernant les repas.

Par lettre du 26 avril 2019, la contribuable a déclaré maintenir sa réclamation, relevant:

"Le maintien de la ma réclamation se base sur l'égalité de traitement, aucun montant ne m'est versé pour les repas, aucune indemnité. En effet une indemnité de repas ne se base pas sur une croix imposée sur un document (voir erreur pour 2016). Je ne touche ni de bon de repas ni défraiement. Il y a une grande inégalité de traitement par rapport à d'autres personnes qui se voit verser entre Fr. 8.- et Fr. 18.- pour les repas; libre à eux de les dépenser ou non."

c) Le 3 mars 2019, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2018. Elle a revendiqué encore une fois une déduction de 3'200 fr. à titre de frais de repas (code 150).

Par décision de taxation du 28 mai 2019, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable de la contribuable en matière d'ICC à 63'800 fr., respectivement de 64'100 fr. en matière d'IFD, et sa fortune imposable à 48'000 francs. Il a réduit la déduction revendiquée à titre de frais de repas à 1'600 fr. pour le même motif que celui invoqué lors des périodes fiscales précédentes.

Le 11 juin 2019, l'intéressée a formé une réclamation contre cette décision. Elle a invoqué les arguments déjà soulevés dans ses réclamations des 29 juin 2017 et 6 mars 2019.

Le 18 juin 2019, l'office d'impôt a adressé à A.________ une nouvelle détermination des éléments imposables, dans laquelle il confirmait que seule la demi-déduction pour frais de repas pouvait être admise.

Par lettre du 8 juillet 2019, la contribuable a déclaré maintenir sa réclamation, répétant son argumentation.

C. a) Le 24 janvier 2020, l'Administration cantonale des impôts (ACI), à qui le dossier relatif aux réclamations portant sur les périodes fiscales 2016 à 2018 a été transmis comme objet de sa compétence, a invité A.________ à prendre contact avec la personne en charge de son dossier afin de convenir d'un rendez-vous.

Cet entretien s'est déroulé le 6 mars 2020 dans les locaux de l'ACI. A cette occasion, la contribuable a invoqué à nouveau être victime d'une inégalité de traitement par rapport à certains de collègues ou connaissances, qui bénéficiaient d'une pleine déduction pour les frais de repas. Elle a indiqué en outre qu'elle ne se rendait pas à la cafétéria du BAP même lorsque celle-ci était ouverte, précisant qu'elle prenait en principe ses repas à sa place de travail, n'ayant pas le temps de manger à l'extérieur. Elle a ajouté enfin qu'elle serait d'accord de se voir appliquer une déduction réduite, si elle pouvait bénéficier d'indemnités de repas ou de chèques-repas.

b) Le 1^er juillet 2020, l'ACI a requis de l'intéressée qu'elle fournisse ou produise les renseignements et documents suivants:

- le détail de ses horaires de travail;

- s'agissant de la structure de restauration d'entreprise du BAP: toute information liée aux heures d'ouverture, aux places à disposition et aux prestations proposées par la structure de restauration collective de son employeur, tels que description des menus de la semaine (avec tarifs correspondants) ou encore la grille tarifaire pratiquée en fonction, cas échéant, des catégories de menus (végétarien, menu du jour, etc.);

- les preuves de paiement (tickets de caisse, reçus, etc.), lors de vos jours de travail, des dépenses occasionnées par les repas pris à l'extérieur;

- toutes informations que vous jugerez utiles aux fins de la renseigner sur sa situation personnelle en 2016, 2017 et 2018 s'agissant de l'organisation de ses journées de travail, de ses habitudes quant à la prise des repas lors de ses jours de travail, notamment la fréquentation de la structure de restauration collective, cas échéant, ainsi que ses motivations en cas de non-fréquentation de celle-ci;

- le nombre de jours travaillés (en mission) pour lesquels ses frais de repas ont été revendiqués auprès de son employeur (sur la base d'une production d'une note de frais) en raison d'un déplacement à l'extérieur du lieu de travail.

A.________ a répondu le 10 août 2020 en ces termes:

"Pour répondre à vos questions je peux vous préciser que je travaille à 100% selon l'horaire fixé par l'administration cantonale. Je précise que je n'ai aucune activité extérieure et donc aucun frais de repas pris en charge par l'employeur et que lorsque la cafétéria était en fonction les prix variaient, de mémoire, entre Fr. 10.- et Fr. 20.-.

Les personnes travaillant au BAP avait droit à Fr. 1.- de réduction sur les prix pratiqués à l'encontre des personnes extérieures au BAP (cafétéria publique)."

c) Le 18 septembre 2020, l'ACI a adressé à la contribuable une proposition de règlement, confirmant la position de l'office d'impôt.

Par lettre du 15 octobre 2020, l'intéressée a déclaré maintenir ses réclamations.

d) Par décision sur réclamation du 10 novembre 2022, l'ACI a rejeté les réclamations formées par la contribuable et confirmé les décisions de taxation des 23 juin 2017, 26 février 2019 et 28 mai 2019.

D. Par acte du 5 décembre 2022, A.________ a contesté cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant à ce qu'une déduction de 3'200 fr. au titre de frais de repas soit admise pour toutes les périodes fiscales litigieuses. Elle se prévaut d'une inégalité de traitement par rapport aux employés qui touchent une indemnité ou une compensation financière pour leurs frais de repas et à certains de ses collègues, qui bénéficieraient d'une pleine déduction.

Dans sa réponse du 10 février 2023, l'ACI a conclu au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions (AFC), pour sa part, n'a pas procédé.

La recourante a déposé le 1^er mars 2023 un mémoire complémentaire, dans lequel elle a confirmé ses conclusions.

L'ACI n'a pas déposé de nouvelle écriture.

Considérant en droit:

1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2. Le litige porte sur la question de savoir si c'est à juste titre que l'ACI a retenu que la recourante n'avait droit qu'à une demi-déduction au titre de frais supplémentaires résultant des frais de repas pris hors du domicile.

3. a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres arrêts FI.2023.0009 du 26 juin 2023 consid. 3; FI.2021.0043 du 4 février 2022 consid. 3 et FI.2020.0008 du 16 mars 2021 consid. 3).

4. a) Aux termes des art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI (dont la teneur est identique), l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont en particulier imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public (cf. art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI). Selon les art. 25 LIFD et 29 LI, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD respectivement aux art. 30 à 37 LI.

b) En cas d'activité lucrative dépendante, peuvent notamment être déduits en application des art. 26 al. 1 let. b LIFD et 30 al. 1 let. b LI, au titre de frais professionnels, les frais supplémentaires occasionnés par les repas pris hors du domicile et par le travail par équipe. Une telle déduction est admise lorsque le contribuable ne peut prendre un repas principal (repas de midi ou du soir) à la maison parce que son domicile et son lieu de travail sont très éloignés l'un de l'autre ou parce que la pause-repas est trop courte ou en cas de travail par équipes ou de nuit à l'horaire continu (cf. art. 6 al. 1 de l'ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct – ordonnance sur les frais professionnels; RS 642.118.1). Elle est exclusivement forfaitaire, la justification de frais plus élevés étant exclue (cf. art. 26 al. 2, 2^ème phrase, a contrario LIFD et 30 al. 2, 2^ème phrase, a contrario LI). Elle s'élève en droit fédéral comme en droit cantonal à 15 fr. par repas principal ou par jour et au maximum à 3'200 fr. par an, en tant que déduction complète, et à 7 fr. 50 par repas principal ou par jour et au maximum à 1'600 fr. par an, en tant que demi-déduction (cf. appendice de l'ordonnance sur les frais professionnels; tableaux des déductions établis par l'ACI pour les périodes fiscales litigieuses). Seule la demi-déduction est autorisée, lorsque l'employeur contribue à l'abaissement du prix des repas par un moyen autre qu'en espèces (remise de bons) ou lorsque les repas peuvent être pris dans une cantine, dans un restaurant pour le personnel ou un restaurant de l'employeur (cf. art. 6 al. 2 de l'ordonnance sur les frais professionnels; ég. les instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt pour les personnes physiques éditées chaque année par les autorités fiscales vaudoises, code 650). Aucune déduction n'est par ailleurs admise, si le contribuable n'encourt aucun supplément de frais par rapport aux repas pris à son domicile (cf. art. 6 al. 3 de l'ordonnance sur les frais professionnels).

Selon le guide d'établissement du certificat de salaire, respectivement de l'attestation de rente, édité par la Conférence suisse des impôts (CSI) et par l'AFC (ci-après: le guide d'établissement du certificat de salaire), l'employeur doit cocher la case G "Repas à la cantine/chèques-repas" du certificat de salaire, lorsqu'il fournit à son employé des chèques-repas (cf. chiffre marginal 10). Si la valeur des chèques-repas fournis est supérieure à 180 fr. par mois, la différence doit être ajoutée au salaire à déclarer sous le chiffre 1 du certificat de salaire avec les autres éléments du salaire (cf. chiffre marginal 18). L'employeur doit également cocher la case G, lorsqu'il permet à son employé de prendre ses dîners ou soupers à prix réduit dans un restaurant d'entreprise et ce, même s'il ne sait pas si celui-ci fait usage de cette possibilité (cf. chiffre marginal 10). Pour l'Administration cantonale vaudoise, le prix est considéré comme réduit s'il est égal ou inférieur à 14 fr. (cf. décision attaquée, ch. 18, qui expose la pratique en la matière de l'ACI, qui a notamment tenu compte pour fixer ce montant du prix du marché d'un plat du jour). Si l'employeur contribue aux frais de repas de son employé par un versement en espèce, il ne doit en revanche pas cocher la case G, mais indiquer le montant de la contribution sous le chiffre 1 du certificat de salaire avec les autres éléments du salaire. Compte tenu de la fiscalisation de cette contribution, le contribuable pourra revendiquer la pleine déduction pour surplus de frais de repas hors du domicile (cf. guide d'établissement du certificat de salaire, chiffre marginal 18; ég. foire aux questions sur le certificat de salaire (FAQ), accessible sur le site internet de la CSI, tableau 3, ch. 1.2).

c) En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 146 II 6 consid. 4.2; 144 II 427 consid. 8.3.1 et les références; ég. TF 2C_359/2022 du 13 septembre 2022 consid. 6.3).

5. En l'espèce, la recourante ne conteste plus que le BAP disposait lors des périodes fiscales litigieuses d'une cantine ou d'un restaurant d'entreprise. Elle ne conteste plus non plus que les collaborateurs de la DGCS bénéficiaient d'un prix préférentiel par rapport aux personnes externes et que le prix moyen du plat de jour était inférieur à la limite de 14 fr. fixée par l'administration fiscale vaudoise. Selon la règlementation exposée ci-dessus, elle n'a ainsi droit qu'à une demi-déduction au titre de frais supplémentaires résultant des frais de repas pris hors du domicile. Le fait qu'elle n'a apparemment jamais utilisé le restaurant en question n'est à cet égard pas déterminant. Pour la recourante, cette situation serait toutefois constitutive d'une inégalité de traitement par rapport aux employés qui perçoivent une indemnité ou une compensation financière de la part de leur employeur et qui sont soumis au même régime. Elle relève en outre que certains de ses collègues auraient bénéficié d'une pleine déduction.

a) Selon l'art. 8 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), une décision viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 145 I 73 consid. 5.1; 142 I 195 consid. 6.1 et les arrêts cités).

Le principe de la légalité de l'activité étatique (cf. art. 5 al. 1 Cst.) prévaut sur celui de l'égalité de traitement. En conséquence, le justiciable ne peut généralement pas se prétendre victime d'une inégalité de traitement, lorsque la loi est correctement appliquée à son cas, alors qu'elle l'aurait été faussement, voire pas appliquée du tout dans d'autres cas semblables. Ce n'est que si l'autorité s'écarte de la loi selon une pratique constante et qu'elle laisse entendre qu'elle continuera à la faire à l'avenir que le citoyen pourra exiger d'être traité de manière égale et d'être mis au bénéfice de l'égalité dans l'illégalité. Si l'autorité ne s'exprime pas sur ses intentions futures, il faut présumer qu'elle se conformera à la loi (ATF 146 I 105 consid. 5.3.1; 139 II 49 conisd. 7.1; 136 I 65 consid. 5.6).

b) Comme on l'a exposé ci-dessus et contrairement à ce que la recourante semble croire, les employés qui reçoivent de la part de leur employeur une indemnité ou une compensation financière pour leurs frais de repas ne sont pas traités fiscalement pareillement que ceux qui, comme elle, ont la possibilité de prendre leurs repas à un prix réduit dans une cantine ou un restaurant d'entreprise. La recourante ne peut dès lors tirer aucun argument sous l'angle de l'égalité de traitement.

En ce qui concerne ses collègues qui auraient bénéficié d'une pleine déduction, la recourante ne donne aucune précision, notamment sur leur identité et leur nombre. Quoi qu'il en soit, elle n'établit pas l'existence d'une pratique illégale constante. Dans ses écritures, l'autorité intimée s'en est du reste défendue. La recourante ne peut dès lors se prévaloir d'un droit à l'égalité dans l'illégalité pour revendiquer une pleine déduction.

On relèvera encore que, quoi qu'en dise la recourante, elle n'est pas pénalisée fiscalement "sans raison". Contrairement à d'autres employés, elle avait en effet la possibilité durant les périodes fiscales litigieuses – peu importe on le rappelle qu'elle n'en ait pas fait usage – de prendre ses repas à prix réduit dans la cantine ou le restaurant d'entreprise mis à disposition par son employeur, ce qui justifie qu'elle ne puisse prétendre qu'à une demi-déduction au titre de frais supplémentaires résultant des frais de repas pris hors du domicile.

Mal fondés, les griefs de la recourante doivent être écartés.

6. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. La recourante, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 10 novembre 2022 est confirmée.

III. Les frais de justice, par 200 fr., sont mis à la charge de A.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 14 août 2023

La présidente: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.