TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 18 décembre 2023

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Fernand Briguet et M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourant

 

 A.________ à ********.

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.   

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.    

  

 

Objet

     Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)      

 

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 8 novembre 2022 (ICC et IFD périodes fiscales 2016 à 2019)

 

Vu les faits suivants:

A.                     A.________ exerce la profession de chauffeur de taxi à son propre compte, sous la raison individuelle ********, inscrite au Registre du commerce depuis le ******** 2016. Il s’est associé avec son fils B.________ et tous deux ont fait inscrire le ******** 2020 au Registre du commerce la société ********, dont le but est l’exploitation d'une entreprise de transport professionnel de personnes. A.________ utilise deux véhicules pour son activité: une ********, immatriculée plaques VD ******** en 2016 et une ********, immatriculée plaques VD ******** en 2007.

Le 10 décembre 2016, Police ******** a établi un rapport faisant état du non-respect par A.________ des obligations imposées par l'ordonnance fédérale du 6 mai 1981 sur la durée du travail et du repos des conducteurs professionnels de véhicules légers affectés au transport de personnes et de voitures de tourisme lourdes (OTR 2; RS 822.222), à savoir la tenue du registre de la durée du travail, de la conduite et du repos, ainsi que l'absence de distinction entre les courses effectuées à titre privé et celles effectuées à titre professionnel. Ce rapport ajoute que l’intéressé a déjà fait l'objet de deux dénonciations précédentes pour ne pas avoir tenu le registre de l'activité. Ce rapport a été transmis à l'Office d'impôt ******** (ci-après: l’office d’impôt ou l’autorité de taxation) à la fin du mois de décembre 2016.

B.                     Le 11 mai 2017, les époux A.________ et C.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2016. Ils ont annoncé un revenu d'activité indépendante principale de 16'642 fr. pour un chiffre d'affaires de 44'340 fr., état des recettes et dépenses à l’appui. Ils ont également indiqué le versement d’un montant des prestations complémentaires pour familles (PCFam) de 8'363 francs. Les contribuables ont déclaré un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal (ICC) de zéro franc, un revenu imposable à l'impôt fédéral direct (IFD) de 9'500 fr. et une fortune imposable de zéro franc.

Le 31 juillet 2018, l'office d’impôt a demandé à A.________ de produire une copie du bail à loyer de son appartement, les justificatifs bancaires des loyers, les attestations bancaires des comptes en suisse et à l'étranger, les livrets d'entretien des véhicules commerciaux, les contrats de leasing, les disques tachygraphes pour les véhicules commerciaux, le livre de caisse des véhicules indiquant les courses et les dépenses assumées en 2016 par la famille. Un rappel en ce sens a été adressé au contribuable le 12 septembre 2018. Le 27 septembre 2018, A.________ a produit l'état des recettes et dépenses de son activité indépendante, la copie de son bail à loyer, l'extrait de son compte postal commercial et de son compte postal privé, un décompte conducteur, ainsi qu'un détail de gains mensuels.

Par décision de taxation du 4 octobre 2018, l'office d'impôt a arrêté le revenu des époux A.________ pour la période 2016 à 106'200 fr., imposable au taux de 46'100 fr. pour l’ICC, sa fortune imposable à zéro franc et son revenu imposable IFD à 98'800 fr. au taux de 98'800 francs. Le revenu de l'activité indépendante de A.________ a été fixé à hauteur de 85'000 fr., au motif que l'intégralité des revenus n'avait pas été comptabilisée dans le chiffre d'affaires; une majoration d'un tiers a été incluse dans le revenu à titre de pénalité.

Les contribuables ont formé une réclamation contre cette décision. Le 29 octobre 2018, l'office d'impôt leur a notifié une nouvelle détermination des éléments imposables arrêtant leur revenu imposable ICC à 69'500 fr. au taux de 30'200 fr. et leur revenu imposable IFD à 65'400 fr. au taux de 65'400 francs. L'office d’impôt a relevé qu'au vu des encaissements sur le compte bancaire et du tachygraphe, une partie du chiffre d'affaires était manquante; pour son calcul, il s'est fondé sur le kilométrage annuel ressortant du décompte conducteur (i.e. 46'993 km) et un prix de 3 fr.60/km, sur lesquels une marge de 50% a été appliquée. Les frais ressortant de la comptabilité ont été déduits et la pénalité a été adaptée. L'office d’impôt a également relevé que sans cet ajout au revenu, le train de vie des contribuables n'était pas couvert. Par courrier du 13 novembre 2018, A.________ a maintenu la réclamation, en expliquant avoir réalisé en 2016 un total de 22'986 km privés avec ses véhicules professionnels. Le 10 février 2021, l'office d'impôt a notifié aux contribuables une nouvelle détermination des éléments imposables fixant leur revenu imposable ICC à 44'200 fr. au taux de 19'200 fr. et leur revenu imposable IFD à 50'800 fr. au taux de 50'800 francs. La reprise de 26'685 au titre d'un manco de chiffre d'affaires a été maintenue et une reprise de 1'628 fr. en lien avec le remboursement de cotisations AVS a été opérée, de même qu'une reprise de 900 fr. en lien avec la vente d'un véhicule. Le 15 février 2021, A.________ a maintenu sa réclamation.

C.                     Le 30 avril 2018, A.________ et C.________ ont déposé leur déclaration d'impôt ayant trait à la période fiscale 2017; ils ont annoncé un revenu imposable ICC de zéro franc, un revenu imposable IFD de 7'400 fr. et une fortune imposable nulle. Ils ont déclaré un revenu de l'activité indépendante de 16’794 fr. pour un chiffre d'affaires de 47'375 fr., ainsi que des revenus d'autre nature de 6'228 fr. et de deux comptes bancaires détenus auprès de PostFinance.

Le 11 décembre 2019, l'office d’impôt a convoqué A.________ à un entretien et a requis à cette occasion la production de la copie des disques tachygraphes pour l’année 2017, des relevés détaillés de la comptabilité et des comptes bancaires privés et commerciaux. L’intéressé a été relancé à cet effet le 22 janvier 2020, en vain. Le 31 janvier 2020, il a transmis les relevés bancaires et comptables 2017, expliquant, s'agissant des disques tachygraphes, que la législation n’exigeait pas une conservation au-delà de six mois, de sorte qu'ils n'étaient plus disponibles. Par courrier du 2 mars 2020, l’office d’impôt a requis la production des livrets d'entretien et des factures de service de garage des voitures, la copie du contrat de leasing de la nouvelle voiture, les pièces bancaires relatives au paiement du leasing, le relevé et les pièces comptables liées à une écriture «CA Cash», les justificatifs des loyers, les dépenses assumées en 2017 et la facture d'acquisition d'un véhicule activé au bilan. Le 30 mars 2020, le contribuable a transmis des informations.

Par courrier du 15 décembre 2020, l'office d’impôt a notifié aux contribuables la décision de taxation de la période fiscale 2017, fixant le revenu imposable ICC à 21'400 fr. au taux de 9'300 fr., le revenu imposable IFD à 32'900 fr. au taux de 32'900 fr., et la fortune imposable, à zéro. L'office d'impôt a ajouté un montant de 25'000 fr. au titre de revenu issu de l'activité indépendante de A.________, au motif d'un manco de revenu, lequel a ainsi été porté à 41'794 francs. Le 21 décembre 2020, les contribuables ont formé une réclamation contre cette décision. Le 11 janvier 2021, l'office d’impôt a requis une nouvelle fois de A.________ la production des disques tachygraphes 2017 et le registre de l'activité, le livre de caisse et le relevé du compte bancaire privé démontrant les écritures.

Sans nouvelles de la part du contribuable, l'office d’impôt a notifié aux époux A.________, le 10 février 2021, une nouvelle détermination des éléments imposables fixant à 26'800 fr. imposable au taux de 11'600 fr. leur revenu pour l’ICC, la fortune imposable à zéro franc et le revenu IFD à 35'900 fr., imposable au taux de 35'900 francs. La reprise de 25'000 fr. a été maintenue et un montant de 3'000 fr. d'allocations familiales non déclarées a été ajouté. Par ailleurs, l'office d’impôt a refusé de prendre en compte la comptabilité produite, dans la mesure où celle-ci n'était pas probante et qu'elle ne respectait pas les dispositions applicables aux chauffeurs de taxis.

Le 15 février 2021, les contribuables ont maintenu leur réclamation et ont produit plusieurs pièces (extrait de compte postal et décompte de kilomètres annoté).

D.                     Le 23 octobre 2019, A.________ et C.________ ont déposé leur déclaration d'impôt ayant trait à la période fiscale 2018, annonçant un revenu imposable ICC de zéro franc, un revenu imposable à l'IFD de 14'300 fr. et une fortune imposable nulle. Un revenu issu de l'activité indépendante de 20'201 fr. pour un chiffre d'affaires de 77'109 fr. a été déclaré, de même que des allocations non versées par l'employeur de 3'000 fr., ainsi que des revenus d'autre nature de 6'228 francs.

Par décision de taxation du 15 décembre 2020, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable ICC des contribuables à 5'800 fr. au taux de 2’500 fr., leur revenu imposable IFD à 9'000 fr. au taux de 9'000 fr. et la fortune imposable à 9'000 fr. au taux de 9'000 francs. Une reprise de 10'000 a été effectuée au revenu, au titre de manco de revenus.

Par courrier du 21 décembre 2020, les contribuables ont formé une réclamation contre cette décision de taxation, indiquant qu’ils avaient comptabilisé pour 18'000 fr. d’indemnité en faveur de leur fils, qui les avait aidés à assumer des dépenses. Le 11 janvier 2021, l'office d'impôt a requis la production du compte postal privé, du livre de caisse, du registre de l'activité et des disques tachygraphes de A.________ et de son fils, du relevé détaillé du chiffre d'affaires et de celui du compte privé, de même que la preuve comptable et bancaire du versement de l'indemnité de 18'000 fr. à leur fils comme part au bénéfice. Sans nouvelle de leur part, une nouvelle détermination des éléments imposables a été notifiée aux contribuables par l'office d'impôt en date du 10 février 2021, maintenant les éléments imposables de la décision de taxation du 15 décembre 2020. Le 15 février 2021, les époux A.________ ont maintenu leur réclamation.

E.                     Le 30 mars 2020, A.________ et C.________ ont déposé leur déclaration d'impôt ayant trait à la période fiscale 2019; ils ont annoncé un revenu imposable ICC de 4'500 fr., un revenu imposable à l’IFD de 23'900 fr. et une fortune imposable nulle. Un revenu de l'activité indépendante de 30'314 fr. pour un chiffre d'affaires de 88'206 fr. a été déclaré, de même que des allocations non versées par l'employeur par 3'000 fr. ont été déclarées, ainsi que des revenus d'autre nature de 6'228 francs. Les comptes de l'activité ont été joints.

Par décision de taxation du 15 décembre 2020, l'office d'impôt a fixé le revenu imposable à l’ICC à 23'400 fr. au taux de 10'100 fr., le revenu imposable à l’IFD à 34'400 fr. au taux de 34'400 fr. et la fortune imposable à 9'000 fr. au taux de 9'000 francs. Une reprise de 10'000 fr. a été effectuée au titre de manco de revenu.

Par courrier du 21 décembre 2020, les contribuables ont formé une réclamation contre cette décision de taxation, expliquant que des revenus avaient été comptabilisés pour leur fils à hauteur de 19'000 fr., ce dernier les ayant aidés à faire face à des dépenses. Le 11 janvier 2021, l'office d'impôt a requis la production du compte postal privé, du livre de caisse, du registre de l'activité et des disques tachygraphes de A.________ et de son fils, du relevé détaillé du chiffre d'affaires et de celui du compte privé. Sans nouvelle de leur part, une nouvelle détermination des éléments imposables a été notifiée aux contribuables par l'office d'impôt en date du 10 février 2021, maintenant les éléments imposables de la décision de taxation du 15 décembre 2020. Le 15 février 2021, les époux A.________ ont maintenu leur réclamation.

F.                     Le 22 avril 2021, l’office d’impôt a notifié aux contribuables le calcul des impôts 2016 à 2019, issu d'un réexamen, sur la base des éléments des nouvelles déterminations des éléments imposables du 10 février 2021. Le 28 avril 2021, les réclamations contre les décisions de taxations ont été maintenues; elles ont été transmises à l’Administration cantonale des impôts (ACI) comme objet de sa compétence.

Le 4 octobre 2022, l’ACI a notifié aux époux A.________ une proposition de règlement des réclamations, aux termes de laquelle:

"(…)

Période fiscale 2016 (comparaison avec la décision du 4 octobre 2018):

·  Revenu imposable à l'ICC: CHF 18'400 au taux de CHF 8'000 (en lieu et place de CHF 106'200 au taux de CHF 46'100)

·  Revenu imposable à l'IFD: CHF 31'300 au taux de CHF 31'300, barème mariés (en lieu et place de CHF 98'800 au taux de CHF 98'800)

·  Fortune imposable à l'ICC: nulle (inchangée).

Période fiscale 2017 (comparaison avec la décision du 15 décembre 2020):

·  Revenu imposable à l'ICC: CHF 18'400 au taux de CHF 8'000 (en lieu et place de CHF 21'400 au taux de CHF 9'300)

·  Revenu imposable à l'IFD CHF 31'300 au taux de CHF 31'300, barème mariés (en lieu et place de CHF 32'900 au taux de CHF 32'900)

·  Fortune imposable à l'ICC : nulle (inchangée)

Période fiscale 2018 (comparaison avec la décision du 15 décembre 2020):

·  Revenu imposable à l'ICC : CHF 22'600 au taux de CHF 9'800 (en lieu et place de CHF 5'800 au taux de CHF 2'500)

·  Revenu imposable à l'IFD : CHF 33'700 au taux de CHF 33'700, barème mariés (en lieu et place de CHF 9'000 au taux de CHF 9'000)

·  Fortune imposable à l'ICC : CHF 9'000 (inchangée)

Période fiscale 2019 (comparaison avec la décision du 15 décembre 2020):

·  Revenu imposable à l'ICC : CHF 22'000 au taux de CHF 9'500 (en lieu et place de CHF 23'400 au taux de CHF 10'100)

·  Revenu imposable à l'IFD : CHF 33'700 au taux de CHF 33'700, barème mariés (en lieu et place de CHF 34'400 au taux de CHF 34'400)

·  Fortune imposable à l'ICC : CHF 9'000 (inchangée).

(…)"

A.________ et C.________ se sont déterminés le 26 octobre 2022 et ont maintenu leur réclamation. Ils ont produit les certificats de salaire de leur fille, D.________, en expliquant qu’elle avait contribué à leurs dépenses jusqu'en mars 2018, lorsqu'elle vivait avec eux.

Le 8 novembre 2022, l’ACI a rendu une décision, dont le dispositif est le suivant:

"(…)

Par ces motifs,

l'Administration cantonale des impôts

décide

-         d'entrer en matière sur les réclamations,

-         de modifier les éléments imposables conformément à la proposition de règlement du 4 octobre 2022, à savoir:

Période fiscale 2016 (comparaison avec la décision du 4 octobre 2018):

·         Revenu imposable à l'ICC: CHF 18'400 au taux de CHF 8'000 (en lieu et place de CHF 106'200 au taux de CHF 46'100)

·         Revenu imposable à l'IFD: CHF 31'300 au taux de CHF 31'300, barème mariés (en lieu et place de CHF 98'800 au taux de CHF 98'800)

·         Fortune imposable à l'ICC: nulle (inchangée).

Période fiscale 2017 (comparaison avec la décision du 15 décembre 2020):

·         Revenu imposable à l'ICC: CHF 18'400 au taux de CHF 8'000 (en lieu et place de CHF 21'400 au taux de CHF 9'300)

·         Revenu imposable à l'IFD CHF 31'300 au taux de CHF 31'300, barème mariés (en lieu et place de CHF 32'900 au taux de CHF 32'900)

·         Fortune imposable à l'ICC : nulle (inchangée)

Période fiscale 2018 (comparaison avec la décision du 15 décembre 2020):

·         Revenu imposable à l'ICC : CHF 22'600 au taux de CHF 9'800 (en lieu et place de CHF 5'800 au taux de CHF 2'500)

·         Revenu imposable à l'IFD : CHF 33'700 au taux de CHF 33'700, barème mariés (en lieu et place de CHF 9'000 au taux de CHF 9'000)

·         Fortune imposable à l'ICC : CHF 9'000 (inchangée)

Période fiscale 2019 (comparaison avec la décision du 15 décembre 2020):

·         Revenu imposable à l'ICC : CHF 22'000 au taux de CHF 9'500 (en lieu et place de CHF 23'400 au taux de CHF 10'100)

·         Revenu imposable à l'IFD : CHF 33'700 au taux de CHF 33'700, barème mariés (en lieu et place de CHF 34'400 au taux de CHF 34'400)

·         Fortune imposable à l'ICC : CHF 9'000 (inchangée).

(…)"

G.                     Par acte du 8 décembre 2022, A.________ a saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours contre la décision du 8 novembre 2022, dont il demande en substance l’annulation.

L’ACI a produit son dossier; elle n’a pas été appelée à répondre, de même que l’Administration fédérale des contributions (AFC).

Considérant en droit:

1.                      Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et 95 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.                      a) Il importe en premier lieu de rappeler quelques principes en matière de taxation des impôts directs.

aa) Les tâches des autorités de taxation sont définies aux articles 123 LIFD et 172 LI; aux termes de l’alinéa premier de ces dispositions, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Cette disposition pose les principes d’une procédure mixte impliquant des obligations réciproques du contribuable et de l’autorité, le premier en indiquant ses revenus et de manière générale l’ensemble des éléments déterminants pour sa taxation, avec les pièces justificatives requises, la seconde en contrôlant ces indications, le cas échéant en procédant à d’autres actes d’instruction nécessaires, avant d’effectuer la taxation (cf. Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Berne 2017, n.1 ad art. 123 LIFD, références citées).

La collaboration du contribuable est définie par les articles 124 et ss LIFD et 173 et ss LI. Le contribuable doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD et 175 LI). Vu les art. 125 al. 2 LIFD et 175 al. 2 LI, les contribuables personnes physiques dont le revenu provient d’une activité lucrative indépendante doivent joindre à leur déclaration: les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale (let. a), ou  en cas de tenue d’une comptabilité simplifiée en vertu de l’art. 957, al. 2, CO: un relevé des recettes et des dépenses, de l’état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale. Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêts TF 2C_668/2020 du 22 janvier 2021 consid. 4.1; 2C_98/2019 du 13 septembre 2019 consid. 5.1; 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 5.1; 2C_710/2016 du 25 août 2016 consid. 6.2). A teneur des art. 126 LIFD et 176 LI, le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1). Sur demande de l’autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires (al. 2). Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l’art. 125 al. 2 (art. 175 al. 2 LI), ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO (al. 3). L'art. 126 LIFD exprime une obligation de collaboration générale de la part du contribuable, dont la limite découle avant tout du caractère nécessaire à une taxation complète et exacte et du principe de proportionnalité (arrêts TF 2C_620/2018 du 28 février 2019 consid. 7.1; 2C_594/2015 du 1er mars 2016 consid. 5.1.1 et références).  

bb) L’autorité de taxation contrôle la déclaration d’impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD et 180 al. 1 LI). Si le contribuable ne fournit pas les éléments nécessaires à sa taxation, alors l'autorité fiscale est autorisée à effectuer une taxation d'office au sens des art. 130 al. 2 LIFD et 180 al. 2 LI. Dans ce cas, elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable. Lorsque les seules indications vérifiables ont trait à l'évolution de la situation de fortune, l'autorité fiscale peut se baser sur la différence entre l'état de fortune au début et à la fin de la période fiscale, puis ajouter au montant ainsi obtenu les dépenses privées et le train de vie estimés pour déterminer le revenu imposable (arrêts TF 2C_467/2017 du 5 juillet 2018 consid. 5.4; 2P.306/2004 du 24 juin 2005 consid. 7.1; 2A.442/2001 du 19 juin 2002 consid. 2.1; 2A.403/1999 du 20 mars 2000 consid. 2d; 2A.387/1997 du 16 mars 1999 consid. 2d).  Ainsi, l'emploi effectif de moyens économiques par le contribuable au cours d'une période déterminée peut revêtir une certaine importance lorsqu'il atteint un niveau qui ne correspond pas au revenu déclaré. C'est la raison pour laquelle l'autorité de taxation étudie en règle générale l'évolution de fortune du contribuable; elle compare alors la fortune imposable de la période fiscale précédente avec celle de la période courante en tenant compte des différentes dépenses. Après avoir effectué une comparaison avec le revenu déclaré, elle peut, lorsqu'elle constate une disparité à l'issue de cette opération, procéder à une reprise (cf. Denis Berdoz/Marc Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 4e éd., Berne 2021, p. 687).

Il reste que la procédure de taxation d'office est soumise à des exigences de procédure strictes. En particulier, l'autorité doit procéder à la sommation du contribuable avant d'établir une pareille taxation (art. 130 al. 2 LIFD et 180 al. 2 LI), tandis que ce dernier doit motiver sa réclamation sous peine d'irrecevabilité (art. 132 al. 3 LIFD et 186 al. 2 LI). Il ressort toutefois de la jurisprudence constante que le droit de procéder à une taxation d'office suppose fondamentalement qu'il existe, ou qu'il subsiste, après examen par l'autorité de taxation, une incertitude dans les faits qui empêche cette dernière de procéder à la taxation de manière complète et exacte (arrêts TF 2C_3/2019 du 4 juillet 2019 consid. 6.2; 2C_544/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.3 et les références). Si le contribuable ne fournit pas les éléments nécessaires à sa taxation, l'autorité de taxation peut également renoncer à la taxation d'office au profit d'un procédure de taxation ordinaire. Le choix de la procédure ordinaire de taxation ne porte pas préjudice au contribuable. En effet, en l'absence de sommation, les art. 132 al. 3 LIFD et 186 al. 2 LI ne s'appliquent pas. L'absence de sommation ne constitue donc en aucun cas un vice à ce point grave qu'elle devrait entraîner la nullité de la décision de taxation d'office (arrêt TF 2C_203/2019 du 4 juillet 2019 consid. 3.3). Le contribuable doit être taxé d'après sa capacité économique réelle. L'autorité de taxation appelée à évaluer d'office le revenu imposable d'un contribuable doit tenir compte, selon sa propre appréciation, de toutes les données disponibles au moment de prendre sa décision. On ne peut toutefois exiger d'elle qu'elle effectue des enquêtes et qu'elle procède à des éclaircissements par trop détaillés, en particulier lorsqu'elle ne dispose pas d'éléments probants (arrêts TF 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 5.1.2; 2C_467/2017 du 5 juillet 2018 consid. 5.4; 2A.561/2005 du 22 février 2006 consid. 3 et les références citées).  

b) Aux termes des art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ces dispositions expriment, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net ("Reinvermögenszugangstheorie"). Sont ainsi considérés comme revenus imposables tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (ATF 146 II 6 consid. 4.1 p. 9; 143 II 402 consid. 5.1 p. 404).

aa) Conformément aux art. 18 al. 1 LIFD et 21 al. 1 LI, sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. La notion d'activité lucrative indépendante au sens de ces deux dispositions est plus large que celle d'entreprise, de commerce ou d'activité professionnelle, qui supposent une unité organisée de travail et de capital (cf. ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120 s.; arrêts TF 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.6.3; 2C_385/2011 du 12 septembre 2011 consid 2.1). Elle comprend la mise en œuvre du travail et du capital, le choix d’une organisation et le risque de l’entrepreneur, la durée et la planification de l’activité en cause, la participation visible au marché, l’intention de réaliser des gains; cela ne signifie pas qu’une activité à laquelle manqueraient certains de ces éléments cesserait automatiquement d’être indépendante (Danielle Yersin, La distinction entre l’activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier, in: Archives 67 p. 97 ss, 106; voir aussi Yves Noël, in: Commentaire romand, op. cit., n. 2 ss ad art. 18 LIFD; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5e éd., Bâle 2021, § 7 n. 43 ss). Une activité lucrative indépendante peut être exercée à titre principal ou accessoire et être durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient toujours de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas (arrêts TF 2C_655/2021 du 11 mars 2022 consid. 4.3 et les références; 2C_204/2016 du 9 décembre 2016 consid. 3.3). Pour être qualifiée d'indépendante, il est dans tous les cas décisif que l'activité dans son ensemble soit orientée vers l'obtention d'un gain, ce qui s'évalue selon un critère subjectif et un critère objectif. Le critère subjectif est réalisé en présence d'une intention de réaliser un profit. Pour que le critère objectif soit considéré comme réalisé, l'activité doit être profitable dans la durée (arrêts TF 9C_658/2022 du 1er mai 2023 consid. 4.1; 2C_917/2021 du 13 décembre 2022 consid. 2.2.1; 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.3.2 et les références).   

bb) Selon l'art. 18 al. 3 LIFD, qui renvoie à l'art. 58 al. 1 LIFD, et l’art. 21 al. 3 LI, qui renvoie à l’art. 94 LI, le bénéfice net imposable des contribuables indépendants qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme comprend en particulier le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, lorsqu'ils ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial (let. b). La loi énonce de cette manière le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance; "Massgeblichkeitsprinzip"), selon lequel le bilan commercial est en général déterminant en droit fiscal (ATF 141 II 83 consid. 3.1). Si un indépendant ne tient pas de comptabilité conformément à l'usage commercial, il doit au moins joindre à sa déclaration fiscale un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (cf. art. 125 al. 2 LIFD et 175 al. 2 LI). En principe, on ne peut se fonder sur la comptabilité du contribuable que si l'exactitude des faits qui y sont consignés est garantie. Tel n'est pas le cas dans deux hypothèses: d'abord, lorsque les livres ne sont pas tenus régulièrement du point de vue formel mais aussi, lorsqu'il est manifeste que les résultats comptabilisés ne concordent pas quant au fond avec l'état réel des faits, soit parce qu'il y a divergence entre ces résultats et l'évolution de la fortune du contribuable ou son train de vie, soit parce qu'il y a une divergence entre ces résultats et ceux qui, selon l'expérience, sont obtenus dans la branche de la profession en question, sans que des circonstances spéciales n'expliquent ces différences (ATF 106 Ib 311 consid. 3b p. 313 ss; arrêt TF 2C_419/2010 du 13 octobre 2010 consid. 3.2).

Les exigences auxquelles doivent répondre les pièces comptables dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, elles doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlées dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (arrêts TF 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 6.5 et 2C_551/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1). Cette exigence est d'autant plus importante lorsque le contribuable entend alléguer des faits de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale, ce qu’il lui incombe de prouver (ATF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158; cf. aussi arrêts TF 2C_639/2022 du 14 octobre 2022 consid. 9.2; 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 6.5), conformément aux règles générales sur la répartition du fardeau de la preuve en droit fiscal (cf. notamment ATF 140 II 248 consid. 3.5). 

cc) En effet, si même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain, ce sont alors les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5). Le résultat obtenu par l'autorité de taxation en comparant l'évolution de fortune bénéficie alors de la présomption selon laquelle il existe un revenu imposable à reprendre dans les éléments déclarés par le contribuable (v. plus particulièrement sur cette question, Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerrecht, in: Archives 49, p. 97 et ss, not. 100-101, 106 et ss). Il appartient donc au contribuable d'apporter la preuve du contraire, à savoir l'inexistence des éléments repris par l'autorité de taxation ou leur neutralité sur le plan de l'impôt sur le revenu; à défaut, la présomption naturelle selon laquelle les dépenses justifiées par le train de vie du contribuable correspondent à un revenu imposable ne sera pas renversée (Truog, op. cit., p. 109).

3.                      Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée rappelle que, sur la base des éléments en possession de l’autorité de taxation, les déclarations du recourant et de son épouse font apparaître un manque de revenus à hauteur de 26'675 fr. durant l’année 2016, 25'000 fr. durant l’année 2017 et 10'000 fr. durant les années 2018 et 2019, ce qui justifierait les reprises effectuées. Le recourant conteste ce qui précède; il se prévaut des extraits de comptes privés et professionnels qu’il a produits durant la procédure de taxation et explique que leur fille les avait aidés financièrement en contribuant à leurs dépenses, du temps où elle vivait avec eux.

a) Si l’on suit ses explications – fort peu motivées – le recourant s’en tient au contenu des déclarations d’impôt que lui-même et son épouse ont déposées pour chacune des périodes ici en cause, dès lors qu’elles correspondraient à la réalité. Or, plusieurs éléments ont conduit l’autorité de taxation à s’écarter, à juste titre, du contenu de ces déclarations.

aa) Tout d’abord, l’autorité de taxation a constaté que les revenus déclarés par les contribuables étaient insuffisants pour qu’une famille composée d’un couple marié, avec l'entretien d'un enfant jusqu'à 10 ans en 2016 et 2017 et de plus de 10 ans en 2018 et 2019, puisse vivre dignement. L’autorité intimée a revu les calculs de l’autorité de taxation sur ce point et a joint à la décision attaquée quatre tableaux, dont il ressort effectivement que pour chacune des années concernées, le revenu déclaré par le recourant et son épouse ne permettait pas de couvrir le minimum vital de la famille et ses frais incompressibles (loyers et primes d’assurances), au sens où l’entend l’art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP; RS 281.1). Pour chaque année fiscale, il en est résulté, après déduction des PC-Familles effectivement perçues, des différences négatives entre le revenu minimum théorique permettant de couvrir ces dépenses et le revenu effectivement déclaré par le recourant, soit 18'359 fr. en 2016, 16'423 fr. en 2017, 19'335 fr. en 2018 et 9'224 fr. en 2019. Dès lors, c’est à juste titre que l’autorité de taxation a procédé à un contrôle des indications fournies par les contribuables en exigeant du recourant la production des pièces comptables.

bb) Compte tenu de ses obligations, rappelées au considérant précédent, l’autorité de taxation a régulièrement requis du recourant la production des documents dont il est question aux art. 125 al. 2 LIFD et 175 al. 2 LI. Elle avait d’autant plus de raison de le faire qu’elle avait été prévenue au préalable par les autorités de police que ce dernier ne respectait pas les obligations résultant de l’OTR 2, notamment l’art. 14 (moyens de contrôle de la durée du travail, de la conduite et du repos) et l’art. 21 (registre de la durée du travail, de la conduite et du repos), aucun contrôle de l’activité de son entreprise n’étant possible. Or, le recourant n’a produit aucune comptabilité pour l’année 2016, ce qu’il a reconnu, à l'exception d'un relevé des recettes et dépenses, accompagné d'un relevé de gains sommaire, sans aucune preuve des courses effectuées. Il s’est avéré cette année-là que, selon relevé du tachygraphe, le recourant avait roulé 46'993 km, ce qui ne correspondait pas au chiffre d’affaires déclaré, soit 44'340 francs. Il a, certes, expliqué avoir effectué 9'000 km à titre privé durant ses vacances, en sus d’autres trajets privés durant les semaines de travail. Cependant, les documents produits ne permettent pas de distinguer les courses privées des courses professionnelles, malgré le texte clair de l’art. 15 al. 2 OTR 2. Pour l’année 2017, le recourant a été requis de produire les disques tachygraphes, le registre de l'activité, le livre de caisse et le relevé du compte bancaire privé. Or, il s’est entre-temps débarrassé des disques requis, invoquant à cet égard l’art. 23 al. 3 OTR 2 exigeant des conducteurs indépendants de conserver pendant deux ans, au siège de l’entreprise: le registre de la durée du travail, de la conduite et du repos (let. a), ainsi que les disques et les jeux hebdomadaires du tachygraphe (let. b). Pour les années 2018 et 2019, le livre de caisse n’a pas été correctement tenu et aucun relevé des disques tachygraphes n'a été produit, malgré la demande de l’autorité de taxation en ce sens. Durant ces deux périodes non plus, les documents produits ne permettent pas de distinguer les courses privées des courses professionnelles, malgré le texte de l’art. 15 al. 2 OTR 2.

cc) Au terme de son instruction, l’autorité intimée s’est trouvée dans l’incapacité de contrôler le revenu que le recourant retire de son activité indépendante de chauffeur de taxis au regard de l'évolution de sa fortune commerciale. Il en va de même pour l'évolution de la fortune privée, compte tenu de l'absence de comptes déclarés sur la moitié des périodes fiscales concernées. Constatant cependant que le montant de la fortune déclaré en fin d’année était peu important, elle a retenu que les contribuables ne faisaient pas d’économies, mais que le revenu réalisé par le recourant permettait au moins de couvrir les dépenses justifiées par le train de vie de la famille. Par appréciation, l’autorité intimée a dès lors repris à juste titre, dans les revenus déclarés par les contribuables durant les quatre années concernées, les différences négatives entre le revenu minimum théorique permettant de couvrir ces dépenses et le revenu effectivement déclaré. Il en est donc résulté les reprises suivantes: 18'359 fr. en 2016, 16'423 fr. en 2017, 19'335 fr. en 2018 et 9'224 fr. en 2019. Cette situation se rapproche autant que possible de la situation réelle des contribuables durant les périodes concernées; en effet, ces derniers ont été en mesure de couvrir leurs dépenses d’entretien et les frais de leur ménage. Comme relevé dans la décision attaquée, la décision sur réclamation constitue une «aggravation» de la décision de taxation pour la période fiscale 2018, puisque les éléments imposables pour cette période passent de 5'800 fr. pour l’ICC et 9'000 fr. pour l’IFD à 22'600 fr. respectivement 33'700 francs. On rappellera sur ce point qu’en procédure de réclamation, aucune suite n'est donnée au retrait de la réclamation s'il apparaît, au vu des circonstances, que la taxation était inexacte (cf. art. 134 al. 2 LIFD et 187 al. 2 LI). Or, au terme de la proposition de règlement du 4 octobre 2022, les contribuables ont expressément été invités à dire s’ils maintenaient la réclamation ou la retiraient; ils ont maintenu celle-ci en connaissance de cause.

b) Pour tenter de renverser la présomption naturelle selon laquelle ces différences négatives correspondent à un revenu imposable, le recourant continue de fournir l’explication qu’il avait déjà donnée à l’autorité intimée et que celle-ci avait écartée. Il fait valoir que leur fille avait contribué aux dépenses du couple jusqu'en mars 2018, lorsqu'elle vivait encore sous le même toit. Il a produit à cet égard une déclaration écrite de cette dernière.

aa) On relève tout d’abord que les explications du recourant ont varié durant la procédure puisqu’il avait tout d’abord indiqué, à l’appui de la réclamation contre la décision de taxation de la période 2019, que des revenus avaient été comptabilisés pour son fils à hauteur de 19'000 fr., ce dernier les ayant aidés à faire face à des dépenses. Sur ce point, l’autorité intimée a retenu, sans être contredite par le recourant, que le dossier fiscal du fils des contribuables ne permettait pas de retenir des revenus suffisants pour lui permettre de contribuer aux dépenses du ménage de ses parents.

bb) Par la suite, le recourant a indiqué que c’est leur fille, D.________, qui en réalité avait contribué aux dépenses du ménage. Il a du reste produit à cet effet en procédure de réclamation les certificats de salaire délivrés à cette dernière entre 2016 et 2019. La décision attaquée retient à cet égard que les contribuables n’avaient pas prouvé que leur fille aurait effectivement participé au paiement des dépenses jusqu'en mars 2018 lorsqu'elle vivait avec eux, dès lors qu’aucune preuve de virements bancaires ou de factures réglées par ses soins n'avait été apportée. A l’appui du recours, le recourant a produit une attestation du 21 novembre 2022, signée par D.________. En substance, cette dernière indique être salariée depuis 2012 et avoir contribué aux charges du ménage de ses parents, soit en leur remettant des sommes d’argent, soit en effectuant des achats ou en réglant elle-même des factures, ce qu’elle aurait continué à faire après avoir quitté le domicile parental. Aucune pièce n’est cependant jointe à cette attestation, D.________ ajoutant elle-même n’avoir jamais demandé de quittance à ses parents. Or, on rappelle qu'en droit fiscal, les documents écrits revêtent une importance considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve précise et immédiate. A contrario, les témoignages, en particulier lorsqu’ils émanent de personnes proches du contribuable, ont une faible valeur probante. Il en va de même des preuves, certes écrites, mais établies après coup et des documents non contemporains aux faits sur lesquels porte le litige (arrêt CDAP FI.2021.0114 du 31 mars 2022 consid. 6b et réf.). Tel est le cas en l’occurrence et deux circonstances affaiblissent la valeur probante de l’attestation produite: le fait qu’elle émane de la propre fille des contribuables, d’une part, et surtout qu’elle ait été établie peu avant la date du dépôt du recours, soit plusieurs années après les périodes fiscales litigieuses, d’autre part. Pour que cette attestation puisse éventuellement être retenue, il aurait au moins fallu que son contenu soit confirmé par d’autres pièces, notamment des relevés bancaires.

cc) Par conséquent, le recourant échoue à renverser la présomption que les dépenses justifiées par le train de vie des contribuables correspondent à un revenu imposable. C’est par conséquent à juste titre que l’autorité intimée a repris, dans le revenu des contribuables, la différence entre le revenu minimum théorique permettant de couvrir leurs dépenses et le revenu qu’ils ont effectivement déclaré.

4.                      Il résulte de ce qui précède que le recours, mal fondé, ne peut qu’être rejeté. La décision attaquée sera dès lors confirmée. Le sort du recours commande que les frais de justice soient mis à la charge du recourant (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

 

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 8 novembre 2022 est confirmée.

III.                    Les frais d’arrêt, par 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la charge d’A.________.

IV.                    Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 18 décembre 2023

 

Le président:                                                                                            Le greffier:          


                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.