TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 19 octobre 2023

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Fernand Briguet et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourant

A.________ à ******** (********),

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 23 mars 2023 (périodes fiscales 2017-2020).

Vu les faits suivants:

A. Célibataire, A.________ travaille depuis plusieurs années à temps plein en qualité de technicien de service pour le compte d’B.________, à ********.

B. Le 29 avril 2018, A.________ a envoyé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2017 par voie électronique; il a annoncé un revenu imposable de 53'800 fr. pour l’impôt cantonal et communal (ICC), une fortune imposable nulle et un revenu imposable de 54'000 fr. pour l’impôt fédéral direct (IFD). Il a notamment revendiqué une déduction de 15'000 fr. pour les dons versés à des institutions d'utilité publique (code 720) avec la mention: «Etat de Vaud discrimination du service hivernal des routes». Dans sa décision de taxation du 15 février 2019, l'Office d’impôt du district ******** (ci-après: l’OID) a arrêté pour la période fiscale 2017 le revenu imposable ICC du contribuable à 68'200 fr. au taux de 68'200 fr. et sa fortune imposable à zéro franc; pour l’IFD, le revenu imposable a été arrêté à 68'500 fr. au taux de 68'500 fr. La déduction revendiquée pour les dons versés à des institutions d'utilité publique a été refusée.

Le 16 mars 2019, A.________ a formé une réclamation à l'encontre de cette décision de taxation, en expliquant, en substance, que chaque année l'Etat de Vaud réduisait ses prestations de déneigement et de salage pour le réseau routier principal de 6 heures à 22 heures et pour le réseau routier secondaire de 7 heures à 22 heures en fonction de l'utilisation de ce dernier, de sorte qu’il s’estimait victime d’une discrimination dans l’utilisation de ce réseau pour exercer son activité professionnelle. Le 29 mars 2019, l'OID a répondu par une nouvelle détermination des éléments imposables, confirmant la décision de taxation, conformément à la proposition de règlement du 11 octobre 2018 établie par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) traitant de la même problématique soulevée par le contribuable. A.________ a maintenu sa réclamation et n’a pas donné suite à l’invitation de l’OID de prendre contact avec la personne en charge de son dossier.

La réclamation a été transmise à l’ACI comme objet de sa compétence.

C. Le 19 août 2019, A.________ a envoyé par la voie électronique sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2018, annonçant un revenu imposable ICC de 49'900 fr. une fortune imposable nulle, ainsi qu’un revenu imposable IFD de 50'200 francs. Il a revendiqué une déduction pour les dons versés à des institutions d'utilité publique (code 720) à hauteur de 18'000 fr. avec la mention: «Etat de Vaud, discrimination du service hivernal». Par décision de taxation du 18 décembre 2019, l'OID a arrêté pour la période 2018, son revenu imposable ICC à 67'900 fr. au taux de 67'900 fr., sa fortune imposable à zéro franc et son revenu imposable IFD à 68'200 fr. au taux de 68'200 francs. La déduction pour les dons versés à des institutions d'utilité publique a été refusée.

Le 17 janvier 2020, A.________ a formé une réclamation à l'encontre de cette décision de taxation. A l’appui de celle-ci, il a indiqué habiter à 7 kilomètres d'une route nationale suisse (********), que selon la loi, ces routes devaient avoir un service hivernal de 24 heures sur 24 heures mais que, dans le canton de Vaud, seules les autoroutes avaient droit à ce service; il a ajouté qu'il lui fallait 90 minutes pour parcourir 20 kilomètres et rejoindre une autoroute, en partant à 5 heures du matin. Le contribuable a par ailleurs indiqué qu'en raison de l'état des routes, il devait prendre en charge le coût d’une chambre d'hôtel pour passer la nuit et prendre ses repas hors domicile. Le 22 janvier 2020, l'OID a informé le contribuable que le litige ayant trait à la même problématique que celle évoquée durant la période 2017, sa réclamation était directement transmise à l'ACI comme objet de sa compétence.

D. Le 30 juin 2020, A.________ a envoyé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2019 par voie électronique; il a annoncé un revenu imposable ICC de 49'900 fr., une fortune imposable nulle et un revenu imposable IFD de 50'300 francs. Il a revendiqué une déduction pour les frais de repas (code 150) à hauteur de 2'933 fr., une déduction pour les autres frais professionnels (code 160) à hauteur de 6'213 fr. et une déduction pour les dons versés à des institutions d'utilité publique (code 720) à hauteur de 15'000 fr. avec la mention: «discrimination service hivernal». Par décision de taxation du 25 novembre 2020, l'OID a arrêté pour la période 2019 le revenu imposable ICC du contribuable à 69'900 fr. au taux de 69'900 fr., sa fortune imposable à zéro franc et son revenu imposable IFD à 70'400 fr. au taux de 70'400 francs. L'OID n'a admis ni la déduction pour les autres frais professionnels, ni la déduction pour les dons versés à des institutions d'utilité publique. S'agissant de la déduction des frais de repas, l'OID a ramené la déduction revendiquée à 1'600 fr. (cantine ou contribution de l'employeur).

Le 22 décembre 2020, A.________ a formé réclamation à l'encontre de la décision de taxation. A l’appui de cette réclamation, il a requis la production de la demande de «levée du secret fiscal par un magistrat (loi sur la transparence)», arguant qu’il avait refusé de transmettre son certificat de salaire. Il a maintenu la déduction des frais de repas et des dons versés à des institutions d'utilité publique, expliquant que son employeur payait «un impôt sur le carburant pour l'entretien des routes».

Le 8 janvier 2021, l'OID a adressé au contribuable une demande de pièces, en l’invitant à produire une copie de son certificat de salaire dûment complété par son employeur pour l'année 2019. Le 28 janvier 2021, A.________ a refusé de donner suite à cette demande, expliquant qu’il n’avait pas le droit de fournir de photocopie et qu’il n’avait qu'un seul exemplaire de ce certificat à sa disposition. Le 11 février 2021, l'OID a adressé au contribuable une nouvelle détermination des éléments imposables pour la période fiscale 2019, confirmant en tout point les éléments imposables fixés par la décision de taxation contestée. Il a en outre indiqué que la déduction pour les dons versés à des institutions d'utilité publique était refusée sur la base de la proposition de règlement du 11 octobre 2018 de l’ACI, que la déduction pour autres frais professionnels n'était pas admise, dès lors que l'employeur octroyait des frais forfaitaires de représentation et qu'à défaut de pièces (certificat de salaire), la déduction pour frais de repas était limitée à la moitié de la déduction forfaitaire autorisée à ce titre (cantine ou contribution de l'employeur).

A.________ a maintenu sa réclamation; il s’est opposé à la transmission d'une copie de son certificat de salaire, dûment complété par son employeur pour l'année 2019, au motif notamment que ce dernier avait déjà transmis ce document à l’autorité de taxation. La réclamation a été transmise à l’ACI comme objet de sa compétence.

E. Le 28 juin 2021, A.________ a envoyé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2020 par voie électronique, annonçant un revenu imposable ICC de 67'300 fr., une fortune imposable nulle et un revenu imposable IFD de 67'300 francs. Il a revendiqué une déduction pour les autres frais professionnels (code 160) à hauteur de 4'209 francs. Le 27 juillet 2021, l’OID a requis du contribuable la production d’une copie de son certificat de salaire, complété par son employeur, pour l'année 2020 ; aucune suite n'a été donnée à ce courrier, ni au rappel du 2 septembre 2021. Par décision de taxation du 26 octobre 2021, l’OID a arrêté pour la période 2020 le revenu imposable ICC du contribuable à 68'800 fr. au taux de 68'800 fr., sa fortune imposable à zéro franc et son revenu imposable IFD à 70'300 fr. au taux de 70'300 francs. L'OID a refusé au contribuable la déduction pour autres frais professionnels revendiquée, dès lors que son employeur octroyait des frais forfaitaires de représentation.

Le 23 novembre 2021, A.________ a formé une réclamation à l'encontre de cette décision de taxation, en requérant notamment la production de son certificat de salaire original pour l'année 2020 et la liste des personnes ayant eu accès au certificat de salaire obtenu auprès de son employeur. Le 10 décembre 2021, l'OID a adressé au contribuable une nouvelle détermination des éléments imposables pour la période fiscale 2020, confirmant en tout point les éléments imposables fixés par la décision de taxation contestée. Il a en outre ajouté que conformément au chiffre V du Guide d'établissement du certificat de salaire, le certificat de salaire était destiné à l'employé et que dans le canton de ******** précisément, l'envoi direct de ce dernier à l'autorité fiscale cantonale était libre.

A.________ a maintenu sa réclamation, expliquant qu’une procuration du contribuable était nécessaire pour la transmission du certificat de salaire à une autre autorité fiscale cantonale; il n’a pas donné suite à l’invitation de l’OID de prendre contact avec la personne en charge de son dossier. La réclamation a été transmise à l’ACI comme objet de sa compétence.

F. Le 8 février 2023, l’ACI a adressé à A.________ une proposition de règlement, aux termes de laquelle les décisions de taxation des périodes 2017 à 2020 étaient intégralement maintenues.

A.________ a maintenu sa réclamation; il a réclamé en outre paiement d’un montant de 25'000 fr. par année pour le «vol» (sic !) de ses certificats de salaire pour les années 2011 à 2020.

Par décision du 23 mars 2023, l’ACI a rejeté les réclamations portant sur les périodes fiscales 2017 à 2020 et confirmé les décisions de taxation desdites périodes; elle n’est pas entrée en matière sur la demande de dommages-intérêts.

G. Par acte du 20 avril 2023, A.________ a saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal d’un recours contre la décision de l’ACI. Il conclut implicitement à la réforme de cette décision, en ce sens que les déductions qu’il a revendiquées durant les périodes 2017 à 2020 soient admises. Il demande également la correction des taxations des périodes 2011 à 2016.

L’ACI a produit son dossier; elle n’a pas été appelée à répondre au recours.

Considérant en droit:

1. a) Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD).

b) A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

2. a) On rappelle qu’aux termes de l’art. 79 al. 2 LPA-VD, le recourant ne peut pas prendre des conclusions qui sortent du cadre fixé par la décision attaquée (1^ère phrase).

b) La décision attaquée dans le cas d’espèce statue exclusivement sur les réclamations formées par le recourant à l’encontre des taxations des périodes 2017 à 2020. S’agissant de ces quatre périodes, il y a lieu d'entrer en matière sur le recours. En tant qu’il s’en prend également aux taxations des périodes 2011 à 2016, le recours excède en revanche le cadre de la décision attaquée, puisque celle-ci n’a pas trait à ces cinq périodes fiscales. Le recours est par conséquent irrecevable sur ce point.

3. Le recourant s’en prend tout d’abord à la transmission par les autorités fiscales du canton de Lucerne aux autorités fiscales du canton de Vaud de ses certificats de salaire.

a) Aux termes des art. 123 al. 1 LIFD et 172 al. 1 LI, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Pour sa part, les contribuables sont invités par publication officielle ou par l’envoi de la formule à remplir et à déposer une formule de déclaration d’impôt (art. 124 al. 1, 1^ère phrase, LIFD et 173 al. 1 LI). Le contribuable doit remplir la formule de déclaration d’impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l’autorité compétente avec les annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti (art. 124 al. 2 LIFD). La déclaration, signée personnellement par le contribuable, doit être renvoyée avec les annexes prescrites, dans le délai fixé par le Département des finances, à l'adresse indiquée (art. 174 al. 1 LI). Le contribuable peut également déposer sa déclaration d'impôt par voie électronique. L'autorité fiscale lui fait parvenir un résumé de cette déclaration par le même canal et, à sa demande, par courrier dans les 6 jours. Faute de réclamation ou de nouvelle déclaration dans un délai de 6 jours, la déclaration d'impôt est réputée valablement déposée (art. 174 al. 1^bis LI). Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment: les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d’une activité lucrative dépendante (art. 125 al. 1 let. a LIFD). En droit cantonal, les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration d'impôt les pièces demandées par l'autorité fiscale (art. 175 al. 1 LI). Les contribuables qui déposent leur déclaration par voie électronique doivent envoyer les pièces prévues à l’alinéa 1, notamment, par voie électronique ou par courrier à l'adresse indiquée (al. 4). Le contribuable doit, vu les art. 126 LIFD et 176 LI, faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1); sur demande de l’autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires (al. 2). Les art. 127 al. 1 let. a LIFD et 177 al. 1 let. a LI exigent de l’employeur qu’il délivre au contribuable des attestations écrites sur ses prestations au travailleur. En droit cantonal, doivent produire une attestation à l'autorité de taxation pour chaque période fiscale les employeurs, sur le montant des prestations faites à leur personnel, au moyen d'une copie des certificats de salaire (art. 179 al. 1 let. d LI).

Selon la systématique de la loi, la collaboration entre les parties doit se poursuivre pendant toute la procédure jusqu’à sa clôture par la taxation. Elle se concrétise dans un premier temps par le dépôt de la déclaration d’impôt et des annexes puis, si les données ainsi disponibles ne suffisent pas, par l’obligation du contribuable de l’art. 126 LIFD. Les attestations, les renseignements et les informations de tiers sont en principe subsidiaires ; ce n’est que si le contribuable ne satisfait pas à son obligation de collaboration au cours de la procédure, que ce soit avant ou après le dépôt de la déclaration d’impôt, que le concours de tiers sera requis (Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, n.2 ad art. 126 LIFD). Il n’en demeure pas moins que le contribuable porte la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêts TF 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 5.1; 2C_710/2016 du 25 août 2016 consid. 6.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5 et les références citées).

Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (cf. ATF 146 II 6 consid. 4.2 p. 10; 140 II 248 consid. 3.5 p. 252; 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5; 2C_620/2018 du 28 février 2019 consid. 7.1).

b) L’art. 111 al. 1 LIFD prescrit aux autorités chargées de l’application de la présente loi de se prêter mutuelle assistance dans l’accomplissement de leur tâche; elles communiquent gratuitement aux autorités fiscales de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes toute information utile et, à leur demande, leur permettent de consulter les dossiers fiscaux. Les faits établis par les autorités ou portés à leur connaissance en application de la présente disposition sont protégés par le secret fiscal, conformément à l’art. 110. La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) prévoit, à son art. 39 al. 2, que les autorités fiscales se communiquent gratuitement toutes informations utiles et s’autorisent réciproquement à consulter leurs dossiers (1^ère phrase; voir aussi, en droit cantonal, art. 158 al. 1 LI). Les faits établis par les autorités ou portés à leur connaissance en application de la présente disposition sont protégés par le secret fiscal, conformément à l'article 157 (al. 3). Cette obligation de collaboration existe non seulement entre autorités fiscales du même canton, mais également au niveau intercantonal, s'il apparaît qu'un contribuable est assujetti à l'impôt dans plusieurs cantons, l'autorité de taxation devant alors d'office porter le contenu de la déclaration d'impôt du contribuable à la connaissance des autorités fiscales de l'autre canton (art. 111 al. 2 LIFD, 39 al. 2, 2^e phr., LHID et 158 al. 2 LI). A teneur des art. 112 al. 1 LIFD, 39 al. 3 LHID et 159 al. 1 LI, les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tout renseignement nécessaire à l’application de la présente loi aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l’objet d’une imposition incomplète.

La notion d'information utile contenue aux art. 111 al. 1 LIFD et 39 al. 2 LHID s'entend de manière large, étant donné la collaboration étroite entre autorités fiscales voulue par le législateur (cf. Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4^e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, n.4 ad art. 111 LIFD; les mêmes auteurs, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 4^e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, n. 15 et 18 ad art. 39 LHID).

c) En l’occurrence, le recourant a effectué sa déclaration d’impôt par voie électronique, conformément à l’art. 174 al. 1^bis LI; or, il n’a pas eu à joindre ses certificats de salaire puisque ceux-ci ne lui ont pas été demandés. Il se plaint cependant de ce que l’autorité de taxation aurait eu connaissance des certificats de salaire que lui a régulièrement délivrés son employeur, dont le siège se situe dans le canton de Lucerne, grâce à la communication faite par les autorités fiscales de ce dernier canton. On a vu cependant que la collaboration entre les autorités fiscales cantonales trouve son fondement légal à l’art. 111 al. 1 LIFD, en ce qui concerne l’IFD et à l’art. 39 al. 2 LHID en qui concerne les impôts directs cantonaux. Dans le canton de Lucerne, cette collaboration avec les autorités fiscales de la Confédération et celles des autres cantons est du reste expressément consacrée par l’art. 136 al. 1 de la loi du 22 novembre 1999 sur l’impôt (Steuergesetz; SRL 620). Le grief de violation du secret fiscal (cf. art. 110 LIFD, 39 al. 1 LHID et 157 LI) invoqué à cet égard par le recourant est par conséquent dénué de toute consistance.

Plus particulièrement, le recourant invoque le «vol» (sic!) du certificat de salaire de l’année 2011; comme on l’a vu au considérant précédent, le grief ayant trait à cette période fiscale, non concernée par la procédure de réclamation, est irrecevable.

En ce qui concerne les périodes 2019 et 2020, le recourant a fait valoir des déductions liées à des dépenses professionnelles; on y reviendra plus loin. Or, il a été requis, par l’office d’impôt, pendant la procédure de réclamation, de justifier sa revendication en produisant une copie de ses certificats de salaire. Pour des motifs peu compréhensibles, le recourant a cependant refusé de donner suite à cette invitation, en dépit des art. 126 al. 2 LIFD et 176 al. 2 LI. Dans ces conditions, on doit admettre que l’autorité de taxation aurait été fondée à demander aux autorités fiscales du canton de Lucerne la production d’une copie de ces certificats. Comme on le verra plus loin, elle y a cependant renoncé, puisqu’elle s’est fondée sur les derniers certificats en sa possession (soit ceux ayant trait aux périodes 2010 et 2011), de sorte qu’il n’y a pas lieu de s’attarder sur ce grief.

4. Le litige porte également sur le refus de l’autorité intimée d’accueillir la déduction revendiquée par le recourant durant trois des périodes concernées par le recours (2017 à 2019), au titre de dons à une institution publique.

a) Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. A teneur de l'art. 17 al. 1 LIFD, sont notamment imposables tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante, y compris les revenus accessoires constituant des avantages appréciables en argent. A teneur des art. 25 LIFD et 29 LI, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD (30 à 42a LI). S'agissant des éléments admis en déduction, on distingue les déductions dites organiques (frais d'acquisition du revenu; art. 26 à 32 LIFD, 30 à 36 LI), les déductions générales (dites aussi anorganiques; art. 33 et 33a LIFD, 37 LI), ainsi que les déductions sociales (art. 35 LIFD et 39s. LI; ATF 149 II 19 consid. 6.1 p. 24, réf. citées).

Vu l’art. 33a LIFD, sont également déduits du revenu les dons en espèces et sous forme d’autres valeurs patrimoniales en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l’impôt en raison de leurs buts de service public ou d’utilité publique (art. 56 let. g), jusqu’à concurrence de 20% des revenus diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33, à condition que ces dons s’élèvent au moins à 100 francs par année fiscale. Les dons en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56 let. a à c) sont déductibles dans la même mesure. L’art. 37 al. 1 let. i LI contient une règle similaire; les dons en espèce et sous forme d'autres valeurs patrimoniales à des personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leur but de service public ou de pure utilité publique (art. 90 al. 1 let. g), jusqu'à concurrence de 20% du revenu net diminué des déductions prévues aux articles 37 alinéa 1 lettre k, 39, 40 et 42, à condition que ces dons s'élèvent au moins à 100 francs par année fiscale. Les dons en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 90 al. 1 let. a à c) sont déductibles dans la même mesure.

Ces deux textes, dont l’interprétation est similaire, se réfèrent à des prestations bénévoles et d’autres valeurs patrimoniales, notion qui comprend les biens mobiliers et immobiliers, ainsi que les capitaux (y compris les créances) et les droits de propriété intellectuelle. En revanche, le travail n’est pas considéré comme une valeur patrimoniale (v. FF 2003 7425s. not. 7445).

b) aa) Il ressort de ses explications que le recourant exerce une activité professionnelle de technicien, qui l’amène à se déplacer quotidiennement afin d’intervenir chez les clients de son employeur. Il se plaint de devoir, durant la saison hivernale, circuler sur des routes cantonales durant des périodes matinales pendant lesquelles le déneigement et le salage sont réduits. Le recourant explique que cette situation aurait pour conséquence d’allonger son temps de parcours, puisqu’il lui faut parfois une heure, voire une heure et demie pour parcourir 20 kilomètres et rejoindre une autoroute, en partant à 5 heures du matin. En outre, cela l’obligerait parfois à prendre une chambre d'hôtel pour passer la nuit et prendre ses repas hors de son domicile. Il se plaint à cet égard de subir une discrimination, par comparaison avec les autres contribuables salariés qui ne sont pas exposés à des contraintes et à des dépenses similaires dans l’exercice de leur activité professionnelle.

bb) Il n'y a pas lieu de se prononcer sur l’entretien du réseau des routes cantonales (voir à ce sujet les art. 20 ss de la loi cantonale du 10 décembre 1991 sur les routes [LRou; BLV 725.01]). Il suffit de relever que les dépenses supplémentaires que le recourant prétend encourir du fait du mauvais état des routes l'hiver ne constituent à l'évidence pas des dons à une institution publique telle que, notamment, le Canton de Vaud. Partant, les déductions revendiquées à ce titre par le recourant pour les périodes 2017 à 2019 ne peuvent être admises.

5. Le recourant critique la décision attaquée en ce qu’elle refuse également l’intégralité de la déduction pour frais professionnels qu’il a revendiquée durant les périodes 2019 et 2020.

a) Aux termes de l’art. 26 al. 1 LIFD, les frais professionnels qui peuvent être déduits sont: les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à concurrence de 3’200 francs (let. a); les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (let. b); les autres frais indispensables à l’exercice de la profession; l’art. 33 al. 1 let. j est réservé (let. c). L’al. 2 ajoute que les frais professionnels mentionnés à l’al. 1 let. b et c sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l’al. 1 let. c le contribuable peut justifier des frais plus élevés. En droit cantonal, l’art. 30 al. 1 LI dispose que les frais professionnels qui peuvent être déduits sont: les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur (let. a); les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (let. b); les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'article 37 al. 1 lettre l est réservé (let. c). L’al. 2 ajoute que les frais professionnels mentionnés à l'al. 1 let. a à c sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le Département des finances; dans les cas de l'al. 1 let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés. Selon l'art. 199 LIFD, le Conseil fédéral arrête les dispositions d'exécution de la présente loi. A cet égard, l’Ordonnance du Département fédéral des finances (DFF) sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct, du 10 février 1993 (RS 642.118.1) précise, à son art. 1^er, qu’au titre des dépenses professionnelles des personnes exerçant une activité lucrative dépendante, le contribuable peut déduire les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et ayant un rapport de causalité direct avec lui (al. 2). Les frais que l’employeur ou qu’un tiers a pris à sa charge, les dépenses privées résultant de la situation professionnelle du contribuable (dépenses privées dites de représentation) et les frais d’entretien du contribuable et de sa famille (art. 34 let. a LIFD) ne sont pas déductibles (al. 2). Vu l’art. 3, les déductions forfaitaires sont fixées par le DFF et publiée dans l’appendice de l’ordonnance précitée. In casu, sont litigieuses les déductions pour frais de repas et celles ayant trait aux autres frais professionnels.

b) L’art. 6 al. 1 de l’ordonnance du DFF précitée prescrit qu’en cas de surplus de dépenses pour repas, seule la déduction forfaitaire visée à l’art. 3 est autorisée: lorsque le contribuable ne peut prendre un repas principal à la maison parce que son domicile et son lieu de travail sont très éloignés l’un de l’autre ou parce que la pause-repas est trop courte (let. a), ou en cas de travail par équipes ou de nuit à horaire continu (let. b). Seule la demi-déduction est autorisée lorsque l’employeur contribue à l’abaissement du prix des repas par un moyen autre qu’en espèces (remise de bons) ou lorsque les repas peuvent être pris dans une cantine, dans un restaurant pour le personnel ou un restaurant de l’employeur (al. 2). Aucune déduction n’est admise, faute de surplus de dépenses, lorsque l’estimation des prestations en nature faite par l’employeur est inférieure aux taux fixés par l’administration fiscale ou lorsque le contribuable peut se restaurer à un prix se situant au-dessous de ces taux (al. 3). Pour la période fiscale 2019, les déductions forfaitaires liées aux frais de repas inscrites dans l'appendice sont les suivantes:

a. Pour les repas pris hors du domicile et lors de travail par équipe ou de nuit (art. 6 al. 1 et 2)
- déduction totale	Pour repas principal par jour	15.-
	Par an	3'200.-
- demi-déduction	Pour repas principal par jour	7.50
	Par an	1'600.-

Les frais professionnels ne peuvent être déduits du revenu brut que s'ils n'ont pas été remboursés au contribuable par son employeur (arrêt TF 2C_326/2008 du 23 septembre 2008 consid. 4.2; cf. Claudia Suter/Sirgit Meier, in: Kommentar DBG, op. cit., n. 6 ad art. 26 LIFD). Si l'employeur verse au travailleur une indemnité pour compenser les dépenses de celui-ci, on doit admettre que cette indemnité couvre effectivement les frais encourus. Dès lors, il n'est plus possible de faire valoir en plus la déduction forfaitaire pour les autres frais professionnels (arrêts TF 2C_804/2021 du 14 octobre 2022 consid. 6.1; 2C_326/2008 précité consid. 4.2). Le contribuable qui fait valoir des frais plus élevés que le montant forfaitaire s'agissant notamment des autres frais professionnels doit ainsi justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l'Ordonnance sur les frais professionnels; cf. ég. art. 26 al. 2 in fine LIFD et 30 al. 2 in fine LI). En matière fiscale en effet, il importe au contribuable de prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références; TF 2C_804/2021 déjà cité consid. 6.2 in fine; 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5).

c) aa) Dans sa déclaration relative à la période 2019, le recourant a revendiqué une déduction pour les frais de repas de 2'933 francs. Or, il ressort du dernier certificat de travail en possession de l’autorité intimée, qui a trait à la période 2011, que son employeur lui verse une contribution pour les repas à son lieu de travail (case G cochée). Le recourant ayant formé une réclamation contre le refus de l’OID d’accepter cette déduction, cette autorité, le 8 janvier 2021, a requis la production de sa part d’un certificat de salaire, dûment complété par l’employeur, pour l'année 2019. En effet, on rappelle l’obligation consacrée à cet égard aux art. 126 LIFD et 176 LI. En dépit de la demande de l’office d’impôt, le recourant a refusé de produire une copie de son certificat de salaire 2019, sous le prétexte fallacieux qu’il n’avait pas le droit de fournir de photocopie, d’une part, et qu’il n'avait qu'un seul exemplaire original à sa disposition, d’autre part. En outre, il est parti du principe que son employeur avait communiqué aux autorités fiscales cantonales son certificat de salaire, vu l’art. 179 al. 1 let. d LI. Cette explication n’est pas de mise et ne peut pas être retenue. Comme l’autorité intimée le fait observer dans sa proposition de règlement, la portée de l'art. 179 al. 1 let. d LI est limitée aux employeurs du canton de Vaud; or, l’employeur du recourant a son siège dans le canton de Lucerne. On relève d'ailleurs que le recourant s’est opposé, sans motif valable, à la transmission par les autorités fiscales de ce dernier canton de son certificat de salaire.

Dans ces conditions, l’autorité intimée était fondée à apprécier la situation en fonction des éléments en sa possession, à savoir le certificat de salaire de l’année 2011, et à retenir que l’employeur du recourant lui avait versé, durant l’année 2019 également, une contribution pour les repas pris sur son lieu de travail. Ainsi, il se justifie, au vu des éléments dont l’autorité de taxation était en possession, que la déduction pour frais de repas, revendiquée durant cette période, soit limitée à la moitié de la déduction forfaitaire autorisée à ce titre.

bb) Le recourant critique en outre le refus de l’autorité intimée d’admettre pour la période fiscale 2020 la déduction de 4'209 fr., qu’il a revendiquée à titre d'autres frais professionnels. Or, il ressort du certificat de salaire de l’année 2011 que le recourant perçoit des frais de représentation de son employeur et que le règlement de frais de ce dernier a été approuvé par les autorités fiscales du canton de Lucerne le 16 novembre 2007 («Spesenreglement durch Kanton Luzern am 16.11.2007 genehmigt»), ce qui lie les autorités fiscales vaudoises (cf. sur ce point ATF 148 II 504 consid. 5.1.3 et réf.).

L’autorité intimée en a déduit que sur le montant revendiqué, 2'209 fr. correspondaient aux frais forfaitaires de 3%, et l'autre partie, 2'000 fr., aux frais effectifs. Le recourant n’a pas produit son certificat de salaire 2020, en dépit de la demande de l’autorité de taxation et de son obligation de collaborer. A partir du moment où il perçoit une indemnité de son employeur et que celle-ci a continué à lui être versée durant l’année 2020, ce qu’il ne conteste pas, il ne peut pas revendiquer la déduction forfaitaire pour autres frais professionnels. Quant à savoir si l'indemnité versée ne couvre pas la totalité des frais indispensables à l'exercice de sa profession, comme le recourant semble le soutenir, la charge de la preuve lui incombe (v. sur ce point ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les arrêts cités; arrêt TF 2C_804/2021 déjà cité consid. 6.2 in fine). Or, il n’allègue rien à cet égard et n’a produit aucune pièce.

Le recours est mal fondé sur ce point.

6. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, dans la mesure de sa recevabilité, et à la confirmation de la décision attaquée. Le sort du recours commande que le recourant en supporte les frais (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 23 mars 2023, est confirmée.

III. Les frais d’arrêt, par 1'200 (mille deux cents) francs, sont mis à la charge de A.________.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 19 octobre 2023

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.