TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 28 décembre 2023

Composition

M. Guillaume Vianin, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et Raphaël Gani, juges; M. Patrick Gigante, greffier

Recourants	1.	A.________ à ********,
	2.	B.________ à ********.

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation rendue le 10 juillet 2023 par l'Administration cantonale des impôts (IFD et ICC période fiscale 2020 - irrecevabilité de la réclamation)

Vu les faits suivants:

A. Le 30 septembre 2021, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période 2020 par voie électronique. Ils ont annoncé des revenus imposables de 43’700 fr. (quotient familial 2,8) pour l’impôt cantonal et communal (ICC), respectivement de 50’400 fr. pour l’impôt fédéral direct (IFD), ainsi qu’une fortune imposable de 351'000 francs.

Par décision de taxation du 1^er décembre 2022, l’Office d’impôt des districts de ******** (ci-après: l’office d’impôt) a arrêté le revenu imposable des contribuables à 107'000 fr. au taux de 38'300 fr. pour l’ICC et 99'100 fr. pour l’IFD, ainsi que leur fortune imposable à 338'000 francs. Un montant de 50'000 fr. a été ajouté aux revenus déclarés afin de tenir compte de leur train de vie, conformément au calcul de l’évolution de leur fortune durant l’année 2020.

B. Le 18 février 2023, les époux A.________ ont formé une réclamation à l’encontre de cette décision de taxation. A.________ a notamment expliqué que de retour de ********, où vit son père, malade, il avait pris le temps d’examiner en détail cette taxation.

Le 2 mars 2023, l’office d’impôt a informé les contribuables que la réclamation, formée hors délai, lui paraissait irrecevable; il a invité ces derniers à se déterminer sur le maintien ou le retrait de cette réclamation. Le 15 mars 2023, les contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation; ils ont revendiqué la déduction d’une dette contractée auprès de ********, qu’ils avaient omise de déclarer. Les 8 et 14 avril 2023, les époux A.________ ont été reçus dans les bureaux de l’office d’impôt; ils ont maintenu leur réclamation, qui a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa compétence.

Le 31 mai 2023, l’ACI a adressé aux époux A.________ une proposition de règlement déclarant irrecevable leur réclamation et confirmant la taxation du 1^er décembre 2022. Le 5 juin 2023, les contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation, en produisant une copie du billet d’avion acquis par A.________ pour se rendre à ******** le 2 décembre 2022, au chevet de son père.

Par décision du 10 juillet 2023, l’ACI a déclaré irrecevable la réclamation et a confirmé la décision de taxation du 1^er décembre 2022.

C. Par acte du 20 juillet 2023, A.________ et B.________ ont saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours contre cette dernière décision, dont ils demandent implicitement l’annulation.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Les contribuables ne se sont pas déterminés sur cette réponse.

D. Pour autant que de besoin, les autres faits et arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.

Considérant en droit:

1. A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.).

3. a) La réclamation contre une décision de taxation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée (art. 132 al. 1 LIFD; 48 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] et 186 al. 1 LI). Les délais fixés dans la loi ne peuvent être prolongés (cf. art. 119 al. 1 LIFD; 21 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 188 al. 6 LI). Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 133 al. 1 LIFD). Pour ce qui est de l’ICC, le droit vaudois contient des dispositions au contenu identique. Les délais fixés en jours commencent à courir le lendemain du jour de leur communication ou de l'événement qui les déclenche (art. 19 al. 1 LPA-VD). Lorsqu'un délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié, son échéance est reportée au jour ouvrable suivant (al. 2). Le délai est réputé observé lorsque l'écrit est remis à l'autorité, à un bureau de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse, au plus tard le dernier jour du délai (art. 20 al. 1 LPA-VD).

b) L’art. 116 al. 1 LIFD prescrit que les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. L’art. 44 LPA-VD, auquel renvoie l’art. 163 LI, dispose à cet égard que les décisions sont en principe notifiées à leurs destinataires sous pli recommandé ou par acte judiciaire (al. 1). Si les circonstances l'exigent, notamment lors de décisions rendues en grand nombre, l'autorité peut notifier ses décisions sous pli simple ou sous une autre forme. La notification doit dans tous les cas intervenir par écrit (al. 2). S'agissant d'un acte soumis à réception, la notification est réputée parfaite au moment où l'envoi entre dans la sphère d'influence ou de "puissance" de son destinataire (ATF 137 III 208 consid. 3.1.2; théorie de la réception, v. ég. ATF 143 III 15 consid. 4.1 p. 18); il suffit que celui-ci puisse en prendre connaissance (arrêts TF 2C_1021/2018 du 26 juillet 2019 consid. 4.1; 2C_855/2018 du 24 octobre 2018 consid. 3.2; 1B_214/2010 du 13 juillet 2010; 2A.54/2000 du 23 juin 2000; ATF 118 II 42, cons. 3b p. 44). A partir de ce moment, il appartient aux intéressés de s'organiser pour qu'il y soit donné suite (arrêt TF 2C_911/2010 du 7 avril 2011 consid. 3).

Le fardeau de la preuve de la notification d'un acte, respectivement de la date à laquelle celle-ci a été effectuée, incombe en principe à l'autorité ou à la personne qui entend en tirer une conséquence juridique (ATF 142 IV 125 consid. 4.3 p. 128; 136 V 295 consid. 5.9 p. 309; 129 I 8 consid. 2.2 p. 10; 124 V 400 consid. 2a p. 402; 122 I 97 consid. 3b p. 100; arrêts 1C_634/2015 du 26 avril 2016 consid. 2.1; 4A_236/2009 du 3 septembre 2009 consid. 2.1). L'apport de la preuve est toutefois simplifié lorsque la décision est notifiée par pli recommandé; il peut en résulter une fiction de notification; ainsi, un envoi recommandé qui n'a pas été retiré est réputé notifié le dernier jour du délai de garde de sept jours suivant la remise de l'avis d'arrivée dans la boîte aux lettres ou dans la case postale de son destinataire (ATF 134 V 49 consid. 4 p. 52; 130 III 396 consid. 1.2.3 p. 399; 127 I 31 consid. 2a/aa p. 34; 123 III 492 consid. 1 p. 493, et les arrêts cités). L'envoi sous pli simple ou par courrier prioritaire, contrairement à l'envoi sous pli recommandé, ne fait pas preuve, mais la notification peut résulter de l'ensemble des circonstances. L'autorité supporte les conséquences de l'absence de preuve en ce sens que si la notification ou sa date sont contestées et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi (ATF 142 IV 125 consid. 4.3; arrêt TF 1C_634/2015 du 26 avril 2016 consid. 2.1).

c) Lorsque l'autorité de taxation n'est pas entrée en matière sur la réclamation, le Tribunal cantonal – qui a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (cf. art. 89 al. 1 et 2 LPA-VD) – doit d'abord examiner si les conditions formelles de recevabilité de la réclamation (forme écrite, délai, motivation, moyen de preuve, etc.) étaient, ou non, remplies. A cet égard, il doit uniquement examiner si l'autorité a admis à bon droit que la réclamation était tardive. Si tel est le cas, il doit rejeter le recours déposé devant lui, sans examiner lui-même le détail de la taxation (ATF 131 II 548 consid. 2.3 p. 551; arrêt TF 2C_544/2018 du 21 décembre 2018 consid. 4.1.2 et les références). Dès lors, lorsque, comme en l’espèce, l’autorité intimée a déclaré la réclamation irrecevable pour tardiveté, le recours ne porte que sur ce point, à l’exclusion des arguments que le contribuable pourrait soulever au fond (cf. arrêts FI.2005.0202 du 26 septembre 2006; FI.2004.0105 du 10 janvier 2006; FI.2003.0127 du 29 avril 2004; FI.2003.0099 du 3 décembre 2003; v. ég. arrêts FI.2021.0052 du 18 octobre 2021; FI.2014.0050 du 23 octobre 2015). Ainsi, lorsque l’irrecevabilité de la réclamation doit être confirmée, il n'y a en règle générale pas lieu d'entrer en matière sur les critiques du contribuable concernant la taxation elle-même (arrêt TF 2C_463/2009 du 21 décembre 2009, consid. 4.3).

4. a) En la présente espèce, les recourants se sont vus notifier par pli simple une décision de taxation datée du 1^er décembre 2022. Ils ont du reste requis le 16 décembre 2022 un plan de paiement du montant de l’impôt dû pour l’année 2020. On retiendra dès lors qu’à cette dernière date à tout le moins, ils avaient reçu la décision précitée. Or, c’est seulement le 18 février 2023 qu’ils ont formé une réclamation contre cette décision. Par avis du 2 mars 2023, l’office d’impôt a indiqué à ces derniers que leur réclamation était tardive, dès l’instant où elle avait été formée après l’échéance du délai de trente jours suivant la notification. Ceci étant, les recourants ont exclusivement invoqué des griefs d’ordre matériel à l’encontre de cette décision; ils n’ont jamais remis en cause le fait qu’ils avaient agi de manière tardive, que ce soit dans leur réponse à l’avis du 2 mars 2023, durant les entretiens des 8 et 14 avril 2023 ou même dans leur recours. Dans leur correspondance à l’ACI du 5 juin 2023, ils ont du reste expressément pris acte qu’ils étaient en dehors du délai de réclamation.

b) Au vu de ce qui précède, il n’y a guère de doute sur le fait que cette réclamation, formée hors délai, était tardive. Il en résulte que l’autorité intimée ne pouvait pas légalement entrer en matière sur les griefs invoqués par les recourants à l’encontre de la décision de taxation, sous réserve d’un motif de restitution de ce délai.

5. a) On rappelle à cet égard qu’en droit fédéral, une réclamation n’est recevable, passé le délai de trente jours, que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu’il l’a déposée dans les 30 jours après la fin de l’empêchement (art. 133 al. 3 LIFD). En droit cantonal, un délai peut être restitué lorsque la partie ou son mandataire établit qu'il a été empêché, sans faute de sa part, d'agir dans le délai fixé (art. 22 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 168 LI), la demande motivée de restitution devant être présentée dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé (ibid., al. 2, 1ère phrase).

b) La restitution d'un délai pour empêchement non fautif est exceptionnelle; il s'agit toutefois d'un principe général du droit (Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3^e éd., Berne 2011, n°2.2.6.7) découlant du principe de proportionnalité et de l'interdiction du formalisme excessif (art. 5 al. 2 et 29 al. 1 Cst.; arrêt TF 2C_737/2018 du 20 juin 2019 consid. 4.1 et les références, non publié in ATF 145 II 201). Elle suppose que le recourant n'a pas respecté le délai imparti en raison d'un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas imputable à faute (arrêt CDAP EF.2015.0002 du 23 juin 2015). Par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement l'impossibilité objective, comme la force majeure, mais aussi l'impossibilité subjective due à des circonstances personnelles ou à une erreur excusables (arrêts TF 2C_734/2012 du 25 mars 2013 consid. 3.3; 2C_319/2009 du 26 janvier 2010 consid. 4.1, non publié sur ce point in: ATF 136 II 241; 8C_50/2007 du 4 septembre 2007 consid. 5.1). L'empêchement ne doit pas avoir été prévisible et être tel que le respect du délai aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaire avisé (arrêts TF 2C_183/2022 du 31 mai 2022 consid. 3.2; 2C_191/2020 du 25 mai 2020 consid. 4.1). Dans une situation de ce genre où il s'agit, pour une partie empêchée d'agir dans le délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit établir l'absence de toute faute de sa part; est non fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le délai fixé (v. Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, n° 13s. ad art. 133 LIFD; Kathrin Amstutz/Peter Arnold, in: Basler Kommentar, Niggli/Uebersax/Wiprächtiger/Kneubühler [édit.], 3^e éd., Bâle 2018, n°5s. ad art. 50 LTF; Kaspar Plüss, in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3^e éd., Alain Griffel [éd.], Zurich 2015, n°45s. ad art. 12; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, Berne 1983, p. 62; références citées). En outre, pour obtenir la restitution du délai, le recourant doit non seulement avoir été empêché d'agir lui-même dans le délai mais également, de désigner un mandataire à cette fin (cf. arrêts TF 2C_191/2020 du 25 mai 2020 consid. 4.1/4.2; TF 2C_299/2020 du 23 avril 2020 consid. 3.2).

6. a) Dans leur correspondance du 5 juin 2023 à l’ACI, les recourants ont en l’occurrence expliqué, à l’appui du maintien de leur réclamation, qu’A.________ se trouvait à l’étranger au moment où la décision de taxation leur a été notifiée, puisqu’il avait dû se rendre le 2 décembre 2022 en ******** au chevet de son père. Ils ont produit à cet égard un scan du billet d’avion et une photographie. Cette explication est toutefois insuffisante pour que les recourants puissent prétendre à la restitution du délai légal de réclamation. En effet, il ressort de la pièce qu’ils ont produite à l’appui de leur recours qu’A.________ serait rentré en Suisse le 14 décembre 2022 déjà. Or, à cette dernière date, il était encore possible aux recourants de former une réclamation en temps utile contre la taxation du 1^er décembre 2022 (v. dans des affaires comparables, arrêts TF 2C_191/2020 du 25 mai 2020 consid. 4.2; 2C_961/2015 du 29 octobre 2015 consid. 3). Du reste, les recourants indiquent avoir requis le 16 décembre 2022 un plan de paiement du montant de l’impôt dû pour l’année 2020; cela démontre qu’ils étaient en mesure de sauvegarder leurs droits et de contester la taxation de cette période en temps utile. A cela s’ajoute que B.________, également destinataire de la décision attaquée, ne fait valoir aucun motif d’empêchement; on retiendra qu’elle pouvait également agir en temps utile, au nom et pour le compte des deux époux, en l’absence d’A.________. Enfin, à supposer même qu’ils aient été débordés, rien ne faisait obstacle à ce que les recourants désignent un mandataire pour les représenter et former une réclamation en temps utile à sa place. Par conséquent, les explications des recourants ne peuvent être retenues; elles ne sont constitutives ni d’une impossibilité objective, ni d’une impossibilité subjective de respecter le délai de réclamation. En effet, il appert qu’aucune cause extérieure et imprévue ne les a empêchés d’exercer leur droit de former une réclamation dans le délai légal.

b) Le moyen invoqué par les recourants ne permet donc pas de leur accorder une restitution du délai légal de réclamation. Il s’ensuit que le Tribunal ne peut entrer en matière sur les griefs d’ordre matériel qu’ils font valoir à l’encontre de la décision de taxation.

7. Il découle de ce qui précède que le recours ne peut qu’être rejeté, dans la mesure de sa recevabilité, et la décision attaquée, confirmée. Le sort du recours commande que les recourants en supportent les frais (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD), solidairement entre eux (art. 51 al. 2 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 10 juillet 2023, est confirmée.

III. Les frais d’arrêt, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge d’A.________ et de B.________, solidairement entre eux.

IV. Il n’est pas alloués de dépens.

Lausanne, le 28 décembre 2023

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.