TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 28 juin 2024

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Guillaume Vianin et M. Raphaël Gani, juges; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourants

A.________, à ********,

B.________, à ********,

tous deux représentés par B. Roger JIOGUE, Conseils juridiques, à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 août 2023 (ICC et IFD; périodes fiscales 2017, 2018, 2019 et 2020).

Vu les faits suivants:

A. Le 5 septembre 2018, les époux A.________ et B.________, tous deux de nationalités suisse et soudanaise, ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2017. Ils ont revendiqué une déduction pour personnes à charge de 6'400 fr. en lien avec C.________ et D.________, nés en 1942 et 1948, parents d'A.________, domiciliés à Oman, ainsi qu'avec E.________ et F.________, nés en 1944 et 1951, parents de B.________, domiciliés au Soudan; ils ont indiqué avoir versé à ces derniers durant la période écoulée des montants de respectivement 9'000 fr., 3'000 fr., 3'600 fr. et 2'400 francs.

Le 6 août 2019, A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2018. Ils ont revendiqué à nouveau une déduction pour personnes à charge de 6'400 fr. en lien avec leurs parents respectifs; ils ont indiqué avoir versé à ces derniers durant la période écoulée des montants de respectivement 6'400 fr., 6'400 fr., 3'000 fr. et 1'800 francs.

Le 28 septembre 2020, A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2019. Ils ont revendiqué une nouvelle fois une déduction pour personnes à charge de 6'400 fr. en lien avec leurs parents respectifs; ils ont indiqué avoir versé à ces derniers durant la période écoulée des montants de respectivement 4'800 fr., 4'800 fr. et 3'600 fr. (étant précisé qu'aucun montant n'était indiqué pour F.________).

Le 30 juin 2021, A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2020. Ils ont revendiqué derechef une déduction pour personnes à charge de 6'400 fr. en lien avec leurs parents respectifs; ils ont indiqué avoir versé à ces derniers durant la période écoulée des montants de respectivement 6'400 fr., 6'400 fr., 3'000 fr. et 3'000 francs.

B. Par décisions de taxation séparées du 12 janvier 2022, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté les éléments imposables des époux A.________ et B.________ pour les périodes fiscales 2017 à 2020. Il a refusé les déductions pour personnes à charge revendiquées.

C. a) Par lettres séparées du 2 février 2022, A.________ et B.________ ont formé réclamation contre ces décisions de taxation, reprochant à l'office d'impôt d'avoir refusé les déductions pour personnes à charge revendiquées.

Le 21 février 2022, l'office d'impôt a adressé aux contribuables des nouvelles déterminations des éléments imposables, confirmant les décisions de taxation litigieuses. Il a relevé que les intéressés n'avaient pas apporté la preuve des versements effectués et qu'ils n'avaient pas établi non plus l'indigence de leurs parents.

Par lettres du 25 mars 2022, A.________ et B.________ ont déclaré maintenir leurs réclamations. Ils ont expliqué qu'ils n'avaient pas la possibilité de produire les preuves attendues. Ils ont fait grief à cet égard à l'office d'impôt d'avoir les mêmes exigences en matière de preuve de versements et d'indigence que celles qui pouvaient être requises de personnes vivant en Suisse ou dans des pays comparables.

b) Le 19 juillet 2022, l'Administration cantonale des impôts, à qui le dossier a été transmis comme objet de sa compétence, a requis des intéressés la production de tous les justificatifs qu'ils jugeraient utiles pour prouver leurs allégations, en particulier les documents suivants:

"• Les justificatifs prouvant les montants effectivement versés en faveur de Madame D.________, Monsieur C.________, Monsieur E.________ et Madame F.________;

• Toute attestation officielle d'une autorité faisant état de la situation économique des bénéficiaires (revenus, fortune, dettes cas échéant, bail à loyer, etc.);

• Tout document pouvant acquérir la conviction qu'aucune rente, allocation ou autre prestation d'aide sociale n'est allouée à la bénéficiaire pour garantir le minimum vital ainsi que les conditions pour qu'une telle aide soit accordée."

Le 13 octobre 2022, A.________ et B.________ ont transmis à l'ACI les pièces suivantes:

- une attestation de l'école privée G.________, à ********, ville du sud du sultanat d'Oman, du 20 septembre 2022, certifiant que C.________ et D.________ avaient été ses employés et que, depuis 2010, ils étaient à la retraite et ne recevaient plus le moindre salaire de sa part ou d'autre institution, à l'exception de l'aide qu'ils recevaient de leurs enfants;

- une attestation du Ministère du développement social de la République du Soudan du 6 septembre 2022, certifiant qu'E.________ et F.________ ne bénéficiaient d'aucune "subvention" de la part du ministère et n'avaient aucune source de revenu, à l'exception de ce qu'ils recevaient de leur fils B.________, qui était leur seule source de revenu depuis 2006;

- une attestation de H.________, de l'Agence de Voyage ********, à Khartoum, capitale du Soudan, du 7 septembre 2022, dont la teneur est la suivante (traduction française):

"En référence avec l'objet susmentionné, nous certifions avoir reçu les transferts suivants et remis aux parents de M. B.________:

[...]

En effet, les transferts par l'intermédiaire des banques étaient interrompus depuis 2003 en raison de l'embargo bancaire américain contre le Soudan... Les transactions bancaires directes entre la Suisse et le Soudan étaient donc indisponibles.

Les transferts s'effectuaient de la manière suivante:

Année 2015:

Un montant de 3900 dollars, équivalent à 325 USD par mois, a été remis en faveur de:

M. E.________

Et Mme F.________

Année 2016:

Un montant de 4600 dollars, équivalent à 383 USD par mois, a été remis en faveur de:

M. E.________

Et Mme F.________

Année 2017:

Un montant de 6000 dollars réparti en un montant annuel de 2400 USD équivalent à un montant mensuel de 200 USD, en faveur de M. E.________.

Un montant annuel de 3600 USD équivalent à un montant mensuel de 300 USD en faveur de Mme F.________.

Année 2018:

Un montant de 4800 dollars réparti en un montant annuel de 3000 USD équivalent à un montant mensuel de 250 USD, en faveur de M. E.________.

Un montant annuel de 1800 USD équivalent à un montant mensuel de 150 USD en faveur de Mme F.________.

Année 2019:

Un montant de 3600 dollars, équivalent à 300 USD par mois

Réparti en un montant annuel de 1800 USD équivalent à un montant mensuel de 150 USD, en faveur de M. E.________.

Un montant annuel de 1800 USD équivalent à un montant mensuel de 150 USD en faveur de Mme F.________.

Année 2020:

Un montant de 6000 dollars, équivalent à 500 USD par mois

Réparti en un montant annuel de 3000 USD équivalent à un montant mensuel de 250 USD, en faveur de M. E.________.

Un montant annuel de 3000 USD équivalent à un montant mensuel de 250 USD en faveur de Mme F.________."

- une attestation de I.________, directeur de J.________, à ********, du 20 septembre 2022, dont la teneur est la suivante (traduction française):

"Nous affirmons et attestons que nous avons reçu les transferts suivants de la part de M. B.________ et Mme A.________ (...), les deux résidant dans la ville de ******** dans le Canton de Vaud en Suisse, des mandats transférés en faveur des parents de Mme A.________:

[...]

Comme suit:

Année 2015:

Un total de 9'000 CHF répartis en:

- Un montant de 750.- CHF par mois en leur faveur.

- M. C.________, un total annuel de 4'500 CHF.

- Mme D.________, un total annuel de 4'500 CHF.

Année 2016:

Un total de 9'000 CHF répartis en:

- Un montant de 750.- CHF par mois en leur faveur.

- M. C.________, un total annuel de 4'500 CHF.

- Mme D.________, un total annuel de 4'500 CHF.

Année 2017:

Un total de 12'000 CHF répartis en:

- Un montant de 1'000.- CHF par mois en leur faveur.

- M. C.________, un total annuel de 6'000 CHF.

- Mme D.________, un total annuel de 6'000 CHF.

Année 2018:

Un total de 12'800 CHF répartis en:

- Un montant de 1'066.- CHF par mois en leur faveur.

- M. C.________, un total annuel de 6'400 CHF.

- Mme D.________, un total annuel de 6'400 CHF.

Année 2019:

Un total de 9'600 CHF répartis en:

- Un montant de 800.- CHF par mois en leur faveur.

- M. C.________, un total annuel de 4'800 CHF.

- Mme D.________, un total annuel de 4'800 CHF.

Année 2020:

Un total de 12'800 CHF répartis en:

- Un montant de 1'066.- CHF par mois en leur faveur.

- M. C.________, un total annuel de 6'400 CHF.

- Mme D.________, un total annuel de 6'400 CHF.

Année 2021:

Un total de 12'800 CHF répartis en:

- Un montant de 1'066.- CHF par mois en leur faveur.

- M. C.________, un total annuel de 6'400 CHF.

- Mme D.________, un total annuel de 6'400 CHF."

Le 15 novembre 2022, l'ACI a informé les intéressés que les justificatifs prouvant les montants effectivement versés manquaient.

Lors d'un entretien ayant eu lieu le 23 novembre 2022 dans les locaux de l'autorité, A.________ et B.________ ont expliqué que, compte tenu de l'embargo frappant le Soudan, les versements aux parents de ce dernier se faisaient en espèce, si bien qu'ils n'avaient pas de preuves bancaires à cet égard. S'agissant de la situation des parents d'A.________, ils alimentaient un compte bancaire géré par un tiers, qui se chargeait de remettre l'argent en espèce aux intéressés.

Le 6 décembre 2022, A.________ et B.________ ont précisé et complété leurs explications sur les versements effectués à leurs parents respectifs durant les périodes litigieuses et ont produit des relevés bancaires.

Le 12 juillet 2023, l'ACI a adressé aux contribuables une proposition de règlement, dans laquelle elle a confirmé la position de l'autorité de taxation s'agissant des déductions pour personnes à charge revendiquées.

Par lettre datée du 30 juillet 2023, les intéressés ont déclaré maintenir leurs réclamations.

c) Par décision du 17 août 2023, l'ACI a rejeté les réclamations formées par A.________ et B.________ et confirmé les décisions de taxation du 12 janvier 2022.

D. Par acte du 22 septembre 2023, A.________ et B.________ ont recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant principalement à l'admission des déductions pour personnes à charge revendiquées, subsidiairement au renvoi de la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Les recourants font valoir avoir apporté suffisamment d'éléments prouvant le soutien apporté à leurs parents respectifs et l'indigence de ces derniers, contrairement à ce que l'ACI a retenu.

Dans sa réponse du 20 novembre 2023, l'ACI a conclu au rejet du recours. Invitée à se déterminer sur le recours, l'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé.

Les recourants et l'ACI ont confirmé leurs conclusions respectives à l'occasion d'un second échange d'écritures.

Les recourants se sont encore exprimés le 11 février 2024.

Considérant en droit:

1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2. Le litige porte sur le refus de déductions pour personnes à charge.

3. a) En matière d'impôt fédéral direct, la matière est régie à l'art. 35 al. 1 let. b LIFD. Selon cette disposition, sont déduits du revenu 6'500 fr. pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction.

Sur le plan cantonal, l’art. 40 LI prescrit, pour sa part, qu’une déduction de 2'900 francs (indexée à 3'200 fr. pour les périodes fiscales 2017 à 2020) est accordée au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et qu'aucun abattement ne soit accordé en application des art. 37 al. 1 let. c LI (pensions alimentaires) et 43 LI (quotient familial).

La déduction prévue par les 35 al. 1 let. b LIFD et 40 LI permet de tenir compte de la diminution de la capacité contributive du contribuable qui, par obligation juridique (art. 328 CC) ou par devoir moral, entretient un proche (cf. Christine Jaques, in Noël/Aubry Girardin (éd.), Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2^ème éd., Bâle 2017, N 35 ad art. 35 LIFD). Elle suppose que le contribuable ait effectivement pourvu à l'entretien d'une personne et que celle-ci ait été incapable de subvenir seule à ses besoins, c'est-à-dire, selon la jurisprudence constante, que les ressources de la personne entretenue soient inférieures au seuil du minimum vital (cf. arrêts FI.2023.0028 du 5 janvier 2024 consid. 5a; FI.2020.0027 du 16 juillet 2020 consid. 4a; FI.2005.0227 du 17 mai 2006 et les références). Elle implique par ailleurs que l'aide fournie atteigne au moins le montant de 6'500 fr. s'agissant de l'IFD, respectivement 3'200 fr. en ce qui concerne l'ICC. A défaut, aucune déduction, même réduite, n'est accordée, et ce même dans l'hypothèse où les autres conditions d'application des dispositions précitées seraient remplies (cf. TF 2C_656/2020 du 16 mars 2021 consid. 6.1; 2C_686/2018 du 21 janvier 2019 consid. 6.2.3; Jaques, op. cit., N 44 ad art. 35 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2^ème éd., Bâle 2019, N 50 ad art. 35 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4^ème éd., Berne 2023, N 52 ad art. 35 LIFD).

Comme il appartient au contribuable de prouver les faits diminuant ou supprimant la dette fiscale (cf. ATF 143 II 661 consid. 7.2; ATF 140 II 248 consid. 3.5; ATF 133 II 153 consid. 4.3 et les références; ég. TF 2C_656/2020 du 16 mars 2021 consid. 6.2), il lui incombe d'établir la situation d'indigence de la personne soutenue et de prouver le soutien apporté. Lorsque la personne bénéficiaire ne se trouve pas en Suisse, la preuve de sa dépendance financière et des sommes versées à l'étranger est soumise à des conditions particulièrement strictes (cf. TF 2C_421/2010 du 2 novembre 2010 consid. 2.1; TF 2A.609/2003 du 27 octobre 2004 consid. 2.4 et les références; Jaques, op. cit., N 49 ad art. 35). En particulier, les difficultés de preuves ne doivent pas conduire l'autorité fiscale à être moins exigeante lorsque est invoquée la déduction d'une aide apportée à des personnes vivant dans des pays où il est plus malaisé de se procurer des attestations officielles et où l'autorité fiscale, faute d'une organisation administrative locale dont elle pourrait vérifier l'existence et la fiabilité, en est réduite à des conjectures sur la valeur des pièces invoquées par le contribuable (cf. arrêt FI.1999.0014 du 11 octobre 2004 consid. 7).

b) En l'espèce, l'autorité intimée a refusé les déductions pour personnes à charge requises, au motif que le soutien financier allégué n'aurait pas été prouvé, pas plus que l'indigence des parents de la recourante, celle des parents du recourant pouvant demeurer ouverte.

aa) S'agissant de l'acheminement des sommes prétendument versées à C.________ et D.________, domiciliés à Oman, les recourants ont fourni des explications qui ont varié en cours de procédure. Dans leur recours, ils ont ainsi déclaré qu'ils transféraient chaque mois de l'argent à un intermédiaire, I.________, par sa société J.________, qui le reversait ensuite aux parents de la recourante. Dans leur mémoire complémentaire en revanche, ils ont indiqué qu'ils apportaient l'argent en cash lors de leurs vacances à Oman ou le faisaient envoyer par des connaissances qui s'y rendaient. Ils auraient par ailleurs laissé une de leurs cartes bancaires à I.________ à charge pour ce dernier de remettre de l'argent périodiquement à C.________ et D.________. Ces dernières explications correspondent en partie à celles qu'ils avaient données durant la procédure de réclamation dans leurs déterminations du 6 décembre 2022.

Pour prouver les versements allégués, les recourants ont produit une attestation de I.________. Si ce dernier reconnaît être intervenu comme intermédiaire, il ne confirme en revanche pas le procédé décrit dans le mémoire complémentaire. A aucun moment, il ne fait en effet état d'une carte bancaire qui lui aurait été remise par les recourants pour qu'il fasse des retraits réguliers pour le compte de C.________ et D.________. Selon ce qu'il explique, les sommes d'argents lui étaient "transférées". Or les relevés bancaires produits dans le cadre de la procédure de réclamation ne recensent que deux opérations le mentionnant lui ou sa société comme destinataire, opérations qui ont finalement été refusées. Comme il est – semble-t-il – le beau-frère de la recourante (cf. mémoire complémentaire, p. 4, point 9), la valeur probante de son attestation est quoi qu'il en soit sujette à caution.

Concernant les retraits en cash effectués sur place, les relevés bancaires figurant au dossier en font certes état d'un certain nombre entre août 2018 et août 2020. Comme l'autorité intimée le relève, il est toutefois impossible de déterminer qui en est l'auteur et ce qui a été fait avec l'argent. Les seules déclarations des recourants, selon lesquelles les montants retirés auraient été remis à C.________ et D.________, ne constituent pas un moyen de preuve suffisant (cf. arrêt FI.2023.00028 du 5 janvier 2024 consid. 5b).

Au regard de ces éléments, c'est sans violer le droit ni abuser de son pouvoir d'appréciation que l'autorité intimée a retenu que les recourants n'avaient pas prouvé le soutien financier qu'ils auraient apporté à C.________ et D.________ durant les périodes litigieuses. Le refus de leur accorder les déductions pour personnes à charge revendiquées s'agissant des parents de la recourante ne peut dès lors qu'être confirmé, sans qu'il soit nécessaire d'examiner la condition de l'indigence.

On relèvera encore que, s'agissant de l'impôt fédéral direct, de toute manière, seul le montant prétendument versé à C.________ en 2017 atteignait le seuil légal de 6'500 fr. et aurait pu entrer en considération pour une éventuelle déduction.

bb) Pour le soutien apporté à E.________ et F.________, domiciliés au Soudan, les recourants ont expliqué qu'ils passaient également par un intermédiaire, en l'occurrence l'Agence de Voyage ********. L'argent transmis, qui variait entre 300 et 500 fr. par mois, était remis à cet intermédiaire par des connaissances se rendant sur place, les virements bancaires n'étant pas possibles en raison de l'embargo frappant le Soudan.

Pour prouver leurs allégations, les recourants ont produit une attestation de H.________, de l'Agence de Voyage ********. Si ce dernier confirme avoir reçu et remis régulièrement des sommes d'argent à E.________ et F.________, il ne précise en revanche pas comment cet argent lui est parvenu, n'indiquant notamment pas l'identité des connaissances qui seraient intervenues. Les recourants ne le font du reste pas non plus. Ils n'ont par ailleurs pas apporté la preuve des versements effectués à ces tiers. Les relevés bancaires figurant au dossier n'en font en particulier pas état, étant précisé que, pour ces versements, les recourants ne peuvent pas expliquer l'absence de preuves par l'embargo frappant le Soudan.

Comme l'autorité intimée le relève, on peine en outre à comprendre pour quelle raison les connaissances qui sont intervenues n'ont pas remis directement les sommes confiées aux parents du recourant, au lieu de passer par un nouvel intermédiaire.

La seule attestation de l'Agence de Voyage ******** ne saurait pour ces raisons être considérée comme un moyen de preuve suffisant du versement des sommes alléguées.

Au regard de ces éléments, c'est sans violer le droit ni abuser de son pouvoir d'appréciation que l'autorité intimée a retenu que les recourants n'avaient pas prouvé non plus le soutien financier qu'ils auraient apporté à E.________ et F.________ durant les périodes litigieuses. Le refus de leur accorder les déductions pour personnes à charge revendiquées s'agissant des parents du recourant ne peut dès lors qu'être confirmé, sans qu'il soit nécessaire ici encore d'examiner la condition de l'indigence.

On relèvera encore que, s'agissant de l'impôt fédéral direct, de toute manière, aucun des montants prétendument versés aux parents du recourant durant les périodes litigieuses n'atteignait le seuil légal de 6'500 francs.

cc) La décision attaquée échappe dès lors à la critique.

4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Vu la situation financière des recourants, il est renoncé à percevoir des frais de justice (cf. art. 50 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 août 2023 est confirmée.

III. L'arrêt est rendu sans frais, ni allocation de dépens.

Lausanne, le 28 juin 2024

La présidente: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.