TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 15 avril 2024

Composition

M. Raphaël Gani, président, M. Marc-Etienne Pache et M. Cédric Stucker, assesseurs, M. Loïc Horisberger, greffier.

Recourant

A.________ à ********

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal - Impôt fédéral direct.
	Recours René A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 août 2023 (ICC; IFD période fiscale 2020)

Vu les faits suivants:

A. Par décision de taxation et de calcul d'impôt du 15 juin 2022, l'Office d'impôt des districts de la Riviera – Pays d'Enhaut, Lavaux, Oron et Aigle (ci-après: l'Office d'impôt) a arrêté le revenu imposable des époux A.________ et B.________ à 452'300 fr. et fixé l'impôt total dû à respectivement 114'075 fr. 40 pour les impôts cantonal et communal (ICC) et 43'550 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD) pour la période fiscale 2020.

B. Par lettre du 28 juin 2022, agissant par l'intermédiaire de C.________, les époux A.________ et B.________ ont interjeté réclamation dépourvue de motivation contre ladite décision de taxation.

Par lettre du 6 septembre 2022 adressée aux époux A.________ et B.________ dont C.________ a reçu une copie, l'Office d'impôt a imparti un délai de 20 jours aux époux pour motiver leur réclamation.

Par lettre du 27 septembre 2022, C.________ a informé l'Office d'impôt que les époux A.________ et B.________ retiraient leur "réclamation déposée sur la période 2020". Il est indiqué sur cette lettre que les époux A.________ et B.________ ont reçu une copie de ce courrier.

C. Le 10 octobre 2022, l'Office d'impôt a adressé aux époux A.________ et B.________ une décision intitulée "Calcul de l'impôt résultant d'un réexamen de la dernière décision de taxation". Les éléments imposables et le montant total de l'impôt étaient identiques à la décision de taxation du 15 juin 2022, tant s'agissant du revenu et de la fortune imposable que du montant de l'ICC et de l'IFD.

Il était précisé ce qui suit:

" Les éléments imposables résultant de l'issue de la procédure de réclamation ou de recours (cas échéant le prononcé d'amende) ne peuvent plus être contestés. Seul le calcul de l'impôt peut l'être par la voie d'une réclamation".

Par lettre du 11 octobre 2022, l'Office d'impôt a également transmis aux A.________ et B.________ un décompte final complémentaire arrêtant le solde échu de l'impôt sur le revenu et la fortune pour l'année 2020 à 159'878 fr. 30.

D. Le 15 décembre 2023, l'Office d'impôt a adressé aux époux A.________ et B.________ un relevé général des créances ouvertes et impayées pour les années 2016 et 2020 à 2023, courrier qui ne figure cependant pas au dossier. Se référant explicitement à ce dernier courrier, et par lettre du 2 février 2023, A.________ a interjeté réclamation auprès de l'Office d'impôt contre " la décision de taxation des impôts communaux et fédéraux pour l'année 2020". A l'appui de sa réclamation A.________ a exposé que la décision de taxation était basée sur une "erreur d'écriture comptable liée à une augmentation de capital". A.________ précisait également ce qui suit:

"Comme vous le savez, j'ai dû abandonner le recours demandé auprès de votre administration, après que tous les spécialistes que j'ai consultés, y compris la nouvelle fiduciaire de l'entreprise C.________, m'ont informé qu'ils ne trouvaient aucun moyen de corriger cette erreur".

E. Par lettre du 2 mars 2023, l'Office d'impôt a accusé réception de la réclamation. Il a exposé aux époux A.________ et B.________ que suite au retrait de la réclamation du 28 juin 2022, les éléments imposables résultant de l'issue de la procédure de réclamation ou de recours ne pouvaient plus être contestés. L'Office d'impôt a donc retenu que la réclamation était irrecevable.

F. Par lettre du 7 mars 2023, A.________ a requis le réexamen de la "décision de taxation". A cette occasion, il a contesté le fait d'avoir perçu un bonus imposé à titre de revenu. Il a également exposé qu'il n'était pas en mesure de connaître les délais légaux de réclamation, dès lors que C.________ ne lui transmettait pas les courriers reçus de l'administration.

G. Par proposition de règlement du 22 mai 2023, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a confirmé la position de l'Office d'impôt, jugeant la réclamation du 2 février 2023 irrecevable. L'ACI a également considéré que la lettre du 2 février 2023 contenait une demande de révision dès lors que le contribuable se prévalait d'une erreur d'écriture comptable. Elle a estimé que cette demande de révision était également irrecevable, tant en raison de sa tardiveté que de son objet.

Un délai au 6 juin 2023 a été imparti aux époux A.________ et B.________ pour indiquer s'ils acceptaient de retirer la réclamation.

H. Par lettre du 19 juin 2023, A.________ s'est à nouveau prévalu d'une erreur comptable et a requis que l'ACI reconsidère sa décision de taxation. Dans sa lettre, René A.________ fait un résumé détaillé de sa situation. Il expose à nouveau que sa fiduciaire aurait interprété à tort sa participation à une augmentation de capital-actions de Kemit D.________, comme un revenu alors qu'il s'agissait en réalité d'une compensation de dette.

I. Par décision sur réclamation du 29 août 2023, l'ACI a rejeté la réclamation du 2 février 2023 contre la décision de taxation du 10 octobre 2022 calculant l'impôt pour la période fiscale 2020 et a confirmé cette dernière décision.

J. Par lettre du 25 septembre 2023, A.________ (ci-après: le recourant) a saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) d'un recours contre la décision sur réclamation du 29 août 2023. Dans ses conclusions libellées comme suit, il conclut à:

" 1. L'annulation de la décision de l'Administration cantonale des impôts du 29 août 2023.

2. Une réévaluation complète de [s]a situation fiscale pour l'année 2020, en prenant en compte les nouveaux éléments apportés.

3. Une remise d'impôt, compte tenu donné des circonstances exceptionnelles de cette affaire".

Le 5 décembre 2023, l'ACI s'est déterminée sur le recours. Elle conclut à son rejet.

Il n'a pas été ordonné un second échange d'écritures ni d'autre mesure d'instruction.

Considérant en droit:

1. Aux termes de l’art. 239 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), les décisions rendues par l'autorité fiscale en application du Titre IX "Perception de l'impôt et garanties" peuvent faire l'objet d'une réclamation, à l'exception des décisions rendues en application de l'art. 233 LI. Selon l'art. 92 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]), le Tribunal cantonal connaît des recours contre les décisions et décisions sur recours rendues par les autorités administratives, lorsque la loi ne prévoit aucune autre autorité pour en connaître. Le recours, dirigé contre une décision sur réclamation, ayant été interjeté en l’espèce dans la forme prescrite (art. 79 LPA-VD) et le délai de trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

On observera néanmoins que si l'Office d'impôt, puis l'autorité intimée dans sa proposition de règlement du 22 mai 2023 ont déclaré la réclamation, respectivement la requête de révision comme irrecevables, la décision sur réclamation décide de rejeter la réclamation et de confirmer la décision de taxation. Cette décision sur réclamation se réfère cependant à la proposition de règlement et à la lecture des considérants, il ne fait pas de doute que l'autorité intimée entendait confirmer l'irrecevabilité de la réclamation déposée selon elle tardivement par le recourant.

2. Appelé à se prononcer sur une question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; CDAP FI.2019.0001 du 12 février 2020).

3. a) La réclamation contre une décision de taxation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée (art. 132 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 [LIFD; RS 642.11]; art. 48 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] et 186 al. 1 LI). Les délais fixés dans la loi ne peuvent être prolongés (cf. art. 119 al. 1 LIFD; 21 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 188 al. 6 LI). Ceux impartis par l’autorité peuvent être prolongés s’il existe des motifs sérieux ou suffisants et que la demande de prolongation est présentée avant l’expiration de ces délais (cf. art. 119 al. 2 LIFD; 21 al. 2 LPA-VD).

Lorsqu'elle ne peut plus être contestée par un moyen de droit ordinaire, une décision de taxation acquiert la force formelle et la force matérielle ou autorité de chose décidée. Cette dernière signifie que la décision lie les parties à la procédure ainsi que les autorités, notamment celle qui a statué, de telle sorte que la créance fiscale ne peut plus faire l'objet d'une nouvelle procédure ordinaire (TF 2C_607/2017 du 10 décembre 2018 consid. 4.1). Tel est le cas lorsqu’aucun recours ordinaire n’a été interjeté contre la décision dans le délai utile (cf. ATF 139 II 404 consid. 8.1; 139 III 486 consid. 3). Seul un recours interjeté en temps utile et formellement valable entre en ligne de compte à cet égard (cf. Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 2012 [cité: Beusch, Untergang], p. 321). Ainsi, la taxation entre en force à l’échéance du délai – non utilisé – de réclamation, de recours à l’autorité cantonale de recours, ou au terme du délai de recours au Tribunal fédéral, si cette voie de droit (ordinaire, avec pour effet d’empêcher l’entrée en force de la décision cantonale de dernière instance: ATF 138 II 169 consid. 3.3) n’est pas utilisée et, dans le cas contraire, lors du prononcé de l’arrêt du Tribunal fédéral (cf. art. 61 LTF; cf. CDAP FI.2021.0133 du 28 avril 2023 consid. 4b; FI.2022.0114 du 15 novembre 2022 consid. 3b). La décision de taxation fixe les éléments imposables de manière définitive (Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire romand, 2^ème éd., Noël/Aubry Girardin [éds], Bâle 2017, nos 2 et 3 ad art. 130 LIFD). Lorsqu'une décision de taxation entre en force, le contribuable ne peut plus remettre en question les éléments imposables qu'elle retient mais uniquement le calcul de l'impôt (cf. CDAP FI.2023.138 du 12 décembre 2023 consid. 3b; cf. aussi FI.2003.0013 du 28 mai 2003 selon lequel la remise en cause des éléments imposables n'est plus possible au stade de la contestation dirigée contre le bordereau d'impôt (Isabelle Althaus-Houriet, op. cit., n 8 ad. Art. 132 LIFD).

b) En l'occurrence, c'est d'abord le lieu de relever que le recourant ne saurait se plaindre dans son recours du comportement de son ancienne fiduciaire, dès lors que selon la jurisprudence, le contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales lorsqu'il mandate une fiduciaire pour compléter sa déclaration d'impôt, mais doit supporter les inconvénients d'une telle intervention (CDAP FI.2021.0128 du 18 janvier 2023 consid. 3c; FI.2020.0090 du 7 janvier 2021 consid. 3c; FI.2018.0273 du 7 août 2019). La cour de céans n'a pas à examiner si le recourant a donné son accord au retrait de la réclamation adressé à l'Office d'impôt le 28 juin 2022 dès lors qu'il était valablement représenté par sa fiduciaire. L'éventuelle responsabilité civile de cette dernière relève exclusivement des tribunaux civils et ne saurait avoir d'impact dans la présente procédure. On relèvera au demeurant que le recourant a eu connaissance au plus tard le 10 octobre 2022 du retrait de ladite réclamation lorsqu'il a reçu la décision calculant l'impôt.

c) Il y a donc lieu de retenir que le recourant a d'abord déposé une réclamation contre la décision de taxation et de calcul d'impôt du 15 juin 2022 dans laquelle l'Office d'impôt a arrêté son revenu et sa fortune imposable et fixé l'impôt total dû. Il a ensuite retiré sa réclamation si bien que la décision de taxation est entrée en force. Dès l'entrée en force de la décision de taxation, le contribuable ne pouvait contester, sous peine d'irrecevabilité, plus que le calcul de l'impôt. Or, dans sa réclamation formée le 2 février 2023, le recourant se plaint que son revenu imposable a été arrêté par erreur à 452'300 francs. En revanche, il ne formule aucun grief quant au calcul de l'impôt en lui-même. Ce faisant, il s'en prend en réalité à la décision de taxation du 15 juin 2022, qui était entrée en force. Comme cela a été souligné plus haut, ces griefs qui visent les éléments imposables de l'année fiscale 2020 sont irrecevables.

Il faut voir que de toute façon, même à considérer que le recourant s'en serait pris au calcul de l'impôt, ce qui n'est pas le cas, sa réclamation du 2 février 2023 a été déclarée irrecevable pour cause de tardiveté à juste titre. En effet, elle est intervenue après l'échéance du délai de 30 jours de l'art. 186 al. 1 LI qui a commencé à courir après la notification de la décision de calcul de l'impôt en date du 10 octobre 2022.

C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée a confirmé l'irrecevabilité de la réclamation déposée par le recourant le 2 février 2023.

4. L’autorité intimée a également traité la réclamation du 2 février 2023 comme une demande en révision de la taxation du 15 juin 2022, pour considérer que les conditions de la révision n’étaient pas réunies. Certes, la décision sur réclamation ne contient rien dans son dispositif à cet égard et on peut donc se demander si les conclusions prises par le recourant sont recevables, lorsqu'il indique conclure à "une réévaluation complète de sa situation fiscale", ce qui - à la suite d'une décision de taxation entrée en force - s'apparente à une demande de révision. La recevabilité de cette conclusion peut être laissée ouverte dans la mesure où quand bien même elle serait recevable, elle devrait être rejetée.

a) Selon les art. 147 al. 1 LIFD, 51 al. 1 LHID et 203 al. 1 LI, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable notamment lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a) ou lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ou encore lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c). La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD, 51 al. 2 LHID et 203 al. 2 LI). La demande de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision ou du prononcé (art. 148 LIFD, 51 al. 3 LHID et 204 LI).

En principe, les faits en question sont des événements antérieurs au prononcé dont la révision est demandée, mais qui ont été découverts par la suite (TF 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.2 et les références). Les faits doivent en outre être "importants", soit de nature à influencer la décision dans un sens favorable au contribuable, et les preuves "concluantes", soit concerner un fait important (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire romand, op. cit., n.5 ad art. 147 LIFD et les références). Lorsque les conditions de la révision - qui est une voie de droit extraordinaire - sont réunies, il est possible de revenir sur la décision de taxation, nonobstant l'autorité de chose décidée dont celle-ci est revêtue (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 8^e éd., Zurich 2023, p. 560). Toutefois, le but de la procédure extraordinaire de révision n'est pas de réparer les omissions évitables du contribuable commises au cours de la procédure ordinaire; cette limitation importante à la révision s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les exigences de la sécurité du droit (TF 2C_962/2019 du 19 février 2020 consid. 5.3; TF 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.3 et les références).

En principe, on admettra que le contribuable connaît sa situation financière, qu'il contrôle la décision de taxation lorsqu'il la reçoit et qu'il signale en temps utile les vices dont elle serait affectée (Casanova/Dubey, op. cit., art. 147 N 15). Durant le processus de taxation, l'autorité fiscale peut en principe considérer que la déclaration est conforme à la vérité et complète (Casanova/Dubey, op. cit., art. 151 N 10 et les références). Elle n'a pas l'obligation, en l'absence d'indice particulier, d'effectuer des recoupements avec les données d'autres contribuables ou de se mettre à la recherche de renseignements supplémentaires dans le dossier fiscal du contribuable concerné. Une telle solution paraît, d'une part, inévitable au vu du grand nombre de dossiers à traiter. D'autre part, le contribuable doit assumer la responsabilité de l'exactitude et de l'intégralité de sa déclaration d'impôt (Casanova/Dubey, op. cit., art. 151 N 10).

Selon une jurisprudence constante en relation avec l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral, dans l'intérêt de la sécurité du droit, refuse de corriger des décisions de taxation entrées en force pour d'autres motifs que ceux énumérés aux art. 147 ss LIFD (cf. ATF 142 II 433 consid. 3.1 p. 437 et les références citées; TF 2C_212/2016 du 6 septembre 2016 consid. 5.3). Autrement dit, il ne serait en principe pas possible de corriger au moyen d'une révision "facilitée" une erreur manifeste dont serait entachée une décision de taxation (Casanova/Dubey, op. cit, art. 151 N. 11 ss; voir aussi arrêt CDAP FI.2020.0100 du 18 décembre 2020 consid. 4e).

b) En l'occurrence, le recourant soutient que l'autorité fiscale a retenu à tort qu'il aurait perçu un bonus de 405'374 fr. 75 en 2022 alors qu'il s'agissait en réalité d'un remboursement d'une créance dont il était titulaire. Cette erreur d'appréciation serait due à une erreur comptable ainsi qu'à une erreur dans sa déclaration d'impôt. Il considère que l'autorité de taxation disposerait désormais de toutes les pièces pour apprécier correctement la situation. D'emblée, on relèvera que le recourant ne s'appuie sur aucun fait ou moyen de preuve nouveau, dont il n'avait pas connaissance lorsque la décision de taxation du 15 juin 2022 est entrée en force, après le retrait de sa réclamation. Ainsi, comme le recourant l'expose lui-même dans son recours, il avait lui-même "engagé la fiduciaire C.________ pour rectifier l'erreur comptable sur [s]a déclaration d'impôts".

Par surabondance, on relèvera que la lettre du 2 février 2023 a été adressée plus de nonante jours après la décision du 10 octobre 2023 de "calcul de l'impôt résultant d'un réexamen de la dernière décision de taxation". A supposer que cette lettre puisse être considéré comme une demande de révision, celle-ci serait de toute manière tardive.

Il s'ensuit que l'autorité intimée a considéré à juste titre qu'il n'existait pas de motifs de révision et a refusé dès lors à bon droit d'entrer en matière sur la demande du recourant. Il y a donc lieu de rejeter la conclusion du recourant tendant à une réévaluation complète de sa situation fiscale.

5. A titre superfétatoire, la cour souligne que contrairement à ce que soutient le recourant, la taxation de la période fiscale 2020 ne semble pas être erronée. Il résulte en effet des pièces au dossier que le recourant a participé en 2021 à une augmentation de capital de la société D.________ lors de laquelle il a souscrit à la libération de 4'050 nouvelles actions. La libération de ce capital est intervenue, s'agissant du recourant, par compensation avec une créance qu'il détenait contre cette société pour 405'000 francs. L'extrait de son compte courant actionnaire arrêté au 31 décembre 2020 montre cependant qu'une part importante de ce compte résulte du versement d'un "bonus 2020" à hauteur de 379'351 fr. 35 représentant à n'en pas douter un revenu imposable. Avant d'être une créance du recourant contre la société, il faut en effet que celui-là l'ait réalisé comme revenu. Le recourant semble ainsi se méprendre lorsqu'il pense avoir été imposé à raison de la libération du capital de la société précitée ou directement sur la créance qu'il détenait contre celle-ci.

6. Le recourant conclut enfin à une remise d'impôt invoquant les "circonstances exceptionnelles de cette affaire".

Cette conclusion relative à une procédure distincte de perception de l'impôt échappe toutefois à l'objet du litige, qui concerne la confirmation du refus par l'ACI d'entrer en matière sur la réclamation dirigée contre la décision du 10 octobre 2023 de "calcul de l'impôt résultant d'un réexamen de la dernière décision de taxation".

Il appartiendra au recourant qui invoque des difficultés financières, réputationnelles et familiales, s'il l'estime utile, de demander à l'autorité de taxation une remise d'impôt, pour autant que les conditions restrictives soient réunies en l'occurrence.

7. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'a par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

[le dispositif de l'arrêt est reporté sur la page suivante]

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 août 2023 est confirmée.

III. Les frais de justice, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la charge de A.________

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 15 avril 2024

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.