TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 28 mars 2024

Composition

M. Raphaël Gani, président; M. Alex Dépraz, juge ; M. Marc-Etienne Pache, assesseur ; M. Jérôme Sieber, greffier

Recourante

A.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct (périodes fiscales 2018 à 2020)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 22 septembre 2023

Vu les faits suivants:

A. A.________ (ci-après: la recourante) est veuve et retraitée. Elle est inscrite en résidence principale dans la commune de D./VD depuis le 2 mai 2016. Précédemment, elle était inscrite en résidence principale dans la commune de E./VD du 15 décembre 2015 au 1^er mai 2016.

En date du 2 juillet 2019, la recourante a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2018 par courrier postal. Elle a déclaré un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) nul (zéro franc), une fortune imposable ICC de 258'000 fr. et un revenu imposable pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) nul (zéro franc). Aussi, sous la rubrique "informations complémentaires", la recourante a indiqué avoir perçu une rente française de € ******** imposable dans un autre Etat. Aucun immeuble n'a été mentionné.

Par courrier du 8 mai 2020, l'Office d'impôt des districts de la Riviera - Pays-d'Enhaut et Lavaux - Oron (ci-après: OID) a fait parvenir à la recourante une demande de pièces dans laquelle il lui était demandé de produire les justificatifs des rentes françaises déclarées. Selon l'attestation fiscale 2018, datée du 20 février 2020, établie par Union Retraite, soit un groupement d'intérêt public qui réunit les organismes français de retraite obligatoire, de base et complémentaire, la recourante a perçu les rentes françaises suivantes :

- Caisse nationale d'assurance vieillesse (ci-après : CNAV): ******** €

- Humanis Retraite Agirc-Arrco: ******** € ;

- Ircantec: ******** €.

B. Par courrier du 16 juin 2020, l'OlD a rendu une décision de taxation pour la période fiscale 2018, fixant le revenu imposable ICC à 60'400 fr. au taux de 60'400 fr., la fortune imposable ICC à 238'000 fr. au même taux et le revenu imposable IFD à 59'900 fr. au taux de 59'900 francs. Sous la rubrique "motivation de la taxation cantonale", l'OlD a, entre autres, indiqué qu'en vertu de la convention de double imposition applicable, les pensions et autres rémunérations similaires qui avaient été payées à un résident suisse au titre d'emploi antérieur n'étaient imposables qu'en Suisse.

Par courrier daté du 26 juin 2020, la recourante a formé réclamation à l'encontre de la décision de taxation précitée, indiquant qu'elle était de nationalité française, retraitée, divorcée et sans pension alimentaire. Elle a en outre précisé avoir vérifié, avant son installation en Suisse avec son conseil, que ses rentes ne soient pas imposables en Suisse. Ainsi, la recourante estimait que la Suisse n'était pas compétente pour imposer ses rentes qu'elle qualifie de pensions publiques et a souhaité que son dossier soit "réévalué".

En date du 21 juillet 2020, l'OlD a adressé à la recourante une nouvelle détermination des éléments imposables confirmant sa position.

C. Peu auparavant, en date du 27 mars 2020, la recourante a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2019 par courrier postal. Elle a déclaré un revenu imposable ICC de 0 fr., une fortune imposable ICC de 173'000 fr. et un revenu imposable IFD de 0 francs. Aucun immeuble n'a été mentionné.

Sur interpellation de l'OID, la recourante a expliqué par courrier du 5 juin 2021 que les rentes françaises qu'elle avait perçues ne lui permettaient pas de couvrir l'ensemble de ses dépenses, ce qui justifiait la diminution de sa fortune. En ce qui concerne l'attestation des comptes bancaires français, elle a précisé avoir déjà informé l'OlD qu'elle avait un compte auprès de la banque ******** pour le versement de ses rentes. Elle a en outre indiqué que l'établissement bancaire en question aurait refusé de lui fournir une telle attestation. Enfin, elle a joint un extrait de son relevé bancaire mentionnant le solde au 31 décembre 2019.

D. En date du 22 juin 2021, l'OlD a rendu une décision de taxation pour la période fiscale 2019, fixant le revenu imposable ICC à 60'200 fr. au taux de 60'200 fr., la fortune imposable ICC à 176'000 fr. au taux de 176'000 fr. et le revenu imposable IFD à 59'900 fr. au taux de 59'900 francs. Par courrier du 2 juillet 2021, la recourante a formé réclamation à l'encontre de la décision de taxation précitée pour les mêmes motifs que ceux invoqués pour la période fiscale précédente. Par courrier du 7 octobre 2021, l'OlD a adressé à la recourante une nouvelle détermination des éléments imposables, confirmant sa position. Par courrier du 25 octobre 2021, la recourante a maintenu sa réclamation pour les mêmes motifs que ceux invoqués précédemment.

E. En date du 18 mars 2021, la recourante a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2020 par courrier postal. Elle a déclaré un revenu imposable ICC nul (zéro franc), une fortune imposable ICC de 98'998 fr. et un revenu imposable IFD nul également (zéro franc). En date du 24 novembre 2021, l'OlD a rendu une décision de taxation pour la période fiscale 2020, fixant le revenu imposable ICC à 62'400 fr. au même taux, la fortune imposable ICC à 78'000 fr. au même taux et le revenu imposable IFD à 62'400 fr. au même taux. Sous la rubrique "motivation de la taxation cantonale", l'OlD a à nouveau indiqué, notamment qu'en application de l'art. 20 CDI CH-FR, les pensions et autres rémunérations similaires payées à un résident d'un Etat contractant (Suisse) au titre d'emploi antérieur, n'étaient imposables que dans cet Etat (Suisse). Aucun immeuble n'a été mentionné.

Par courrier du 8 décembre 2021, la recourante a formé réclamation pour les mêmes motifs que ceux invoqués précédemment. Par courrier du 27 décembre 2021, l'OlD a adressé à la recourante une nouvelle détermination des éléments imposables confirmant sa position. Par courrier du 20 janvier 2022, la recourante a maintenu sa réclamation pour les mêmes motifs que ceux invoqués précédemment.

F. Ensuite du transfert du dossier de la recourante à l'ACI, cette dernière lui a adressé, en date du 23 novembre 2022, une proposition de règlement dans laquelle elle admettait que les rentes Ircantec étaient exclusivement imposables en France. S'agissant de la rente CNAV ainsi que les rentes complémentaires Agirc-Arrco, l'ACl a confirmé la position de l'OlD en les imposant, dans l'assiette et pour le taux.

Par courrier du 29 décembre 2022, la recourante a maintenu ses réclamations relatives aux périodes fiscales 2018 à 2020 pour les mêmes motifs que ceux évoqués précédemment.

G. Dans un courrier du 20 février 2023, la recourante a indiqué ce qui suit: "Je vous notifie par les présentes la levée de ma réclamation en traitement dans vos bureaux". Dite correspondance continue cependant avec le souhait de la recourante de recevoir "[la confirmation légale (droit suisse) de prise en compte des montants de [son] assurance maladie annuelle pour chaque année concernée". Enfin, la recourante y souhaitait également avoir des renseignements complémentaires sur ses décisions de taxation pour les périodes fiscales 2018 à 2020.

H. A la suite de plusieurs échanges d'écritures entre la recourante et l'autorité intimée, parmi lesquelles une demande de renseignements complémentaires de l'ACI, en date du 14 juillet 2023, sur le montant des primes d'assurance maladie française payées pour l'année 2020, et du 25 août 2023, en lien avec le domicile fiscal de la recourante, l'autorité intimée a, par décision sur réclamation du 22 septembre 2023, partiellement admis les réclamations. Elle a, pour les trois périodes fiscales litigieuses, confirmé que seule les rentes CNAV et Agirc-Arrco devaient être imposables en Suisse et a admis que les rentes Ircantec devaient être prises en compte uniquement pour la détermination du taux d'imposition. En outre, et s'agissant de la période fiscale 2020, la déduction pour prime d'assurances maladie, accidents et assurance sur la vie a été (nouvellement) admise à hauteur de 3200 fr. pour l'ICC et 1'700 fr + 850 fr. pour l'IFD.

I. La recourante a déféré cette dernière décision du 22 septembre 2023 devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, par recours du 20 octobre 2023 concluant en substance à son annulation. L'autorité intimée a répondu en date du 22 décembre 2023 concluant au rejet sous suite de frais du recours. La recourante s'est encore déterminée le 15 janvier 2024.

Pour autant que de besoin, les autres faits et arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.

Considérant en droit:

1. a) Déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11; art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; BLV 173.36 -, applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - LI; BLV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD; art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond du litige.

b) Appelé à se prononcer sur une question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références). Lorsque la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260 précité, consid. 1.3.1; TF 2C_660/2014, 2C_661/2014 du 6 juillet 2015 consid. 1.1.2; CDAP FI.2020.0090 du 7 janvier 2021 consid. 2 et les références).

En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Le tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'ICC et l'IFD, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. dans le même sens CDAP FI.2018.0266 du 17 juillet 2019 consid. 3b et les références).

2. Le litige porte essentiellement sur l'imposition des revenus de source française que la recourante a perçus pour les trois périodes fiscales litigieuses (ci-après: consid. 4). Le litige porte cependant également sur le domicile fiscal de la recourante, qui a indiqué ne pas être domiciliée en Suisse, mais en France (ci-après: consid. 3).

Il sied de relever au préalable trois éléments.

Premièrement, la recourante se plaint d'une violation du principe de célérité. Consacré à l'art. 29 al. 1 Cst., le principe de célérité prévoit que toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. Il appartient au justiciable d'entreprendre ce qui est en son pouvoir pour que l'autorité fasse diligence, que ce soit en l'invitant à accélérer la procédure ou en recourant, le cas échéant, pour retard injustifié (ATF 130 I 312 consid. 5.2 p. 332; 2C_89/2014 consid. 5.1 sur le même état de fait). En l'occurrence, il est vrai que le traitement du dossier de la recourante a pris du temps. C'est toutefois comme l'indique l'autorité intimée aussi dû à la complexité de son dossier et à l'invocation, en cours de procédure devant l'ACI, d'un domicile fiscal à l'étranger. La recourante ne saurait, dans ces circonstances, se plaindre d'un retard injustifié contraire à l'art. 29 Cst.

Deuxièmement, l'autorité intimée a admis partiellement la réclamation dans sa décision sur réclamation du 14 juillet 2023 en admettant, outre une imposition de la rente Ircantec uniquement pour le taux, nouvellement la déduction pour période fiscale 2020, de primes d'assurances maladie, accidents et assurance sur la vie à hauteur de 3200 fr. pour l'ICC et 1'700 fr + 850 fr. pour l'IFD. La recourante ne remet pas en cause – à juste titre – cette dernière déduction qui lui a été octroyée, de telle sorte qu'il n'y a pas lieu d'y revenir.

Finalement, on remarquera également que la recourante, qui avait semblé retirer ses réclamations selon son courrier 20 février 2023 (ci-avant, Faits, let. G), a finalement contesté la décision sur réclamation ultérieure devant la cours de céans. C'est cependant à juste titre que l'autorité intimée a poursuivi la procédure de réclamation. En effet, ce retrait tel qu'exprimé dans le contexte global du courrier n'était pas dénué de toute ambiguïté. Cette déclaration était rédigée en outre par une contribuable non représentée par un mandataire professionnel. Au surplus, tant l'art. 134 al. 2 LIFD que l'art. 187 al. 2 LI permettent à l'autorité fiscale de passer outre un retrait de réclamation lorsqu'il s'avère que la taxation est inexacte.

3. Le litige porte ainsi d'abord sur la fixation du domicile fiscal principal de la recourante qui conteste avoir eu son domicile dans le canton de Vaud, respectivement en Suisse pour les périodes fiscales litigieuses. Vu que la recourante fait valoir un domicile fiscal en-dehors de la Suisse, la présente procédure contient également un élément international. Les conventions internationales en matière de double imposition ne contiennent toutefois que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats mais ne fondent pas l'imposition elle-même (ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine et les références). Par conséquent, il convient d'abord de s'assurer de l'existence d'un droit interne d'imposition, puis, le cas échéant, de vérifier que ce droit d'imposition n'est pas limité par une disposition conventionnelle visant à restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition internationale (cf. ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine; TF 2C_436/2016 du 21 décembre 2016 consid. 4; 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 3; 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid. 2.1).

a) Aux termes de l'art. 3 LIFD, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse (al. 1). Les alinéas 2 à 5 de l'art. 3 LIFD sont formulés comme suit:

"² Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

³ Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable,

a. elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;

b. elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.

⁴ La personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.

⁵ Les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l'art. 9."

Aux termes de l’art. 3 LI, les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Les personnes physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI). Cette règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 LHID (ATF 132 I 29 consid. 4.1; 131 I 145 consid. 4.1). Les principes développés pour l'impôt fédéral direct relatifs au domicile fiscal du contribuable s'appliquent également aux impôts cantonal et communal, de sorte qu'il n'y a pas lieu de distinguer par la suite entre l'art. 4 LIFD et l'art. 3 LI (cf. TF 2C_335/2014 du 19 janvier 2015 consid. 9.2).

b) En l'espèce, il ne fait pas de doute qu'au sens du droit interne suisse, la recourante doive être considérée comme domiciliée dans le canton de Vaud. Elle y est arrivée au 15 décembre 2015 déjà en provenance de France. Elle n'a jamais indiqué depuis lors ne pas être domiciliée dans le canton et y a rempli par ailleurs pour les périodes fiscales litigieuses comme pour les précédentes depuis son arrivée, des déclarations d'impôt en tant que contribuable assujettie de manière illimitée. Comme le relève l'autorité intimée, la recourante n'a jamais mentionné dans le cadre de ses relations avec elle ne pas être domiciliée en Suisse, ni fait d'allusion à un rattachement limité ou illimité en France.

c) D'après l'art. 1 de la Convention conclue le 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (CDI CH-FR; RS 0.672.934.91), cette convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de chacun des deux Etats.

L'article 4 CDI CH-FR prévoit en particulier ce qui suit:

"1. Au sens de la présente Convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue.

2. Lorsque selon le paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes:

a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites;

b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou qu'elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle;

c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité;

d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord.

[…] "

Le par. 2 de l'article 4 CDI CH-FR vise le cas où, en vertu des dispositions du par. 1, une personne est un résident des deux Etats contractants. Ainsi la Convention prévoit-elle des règles de partage en cascade qu'il convient d'examiner une à une jusqu'à ce que l'une d'entre elles parvienne à fixer la résidence fiscale du contribuable (cf. Natassia Martinez, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [éds], Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, Bâle 2014, n. 58 ad art. 4; Daniel de Vries Reilingh/Christian Chillà: Droit fiscal international, 2023, p. 90). Ces règles correspondent en principe à celle prévue dans le modèle de convention de l'Organisation de coopération et de développement économique (OCDE), de sorte qu'il est possible de se référer aux commentaires du modèle de convention de l'OCDE pour l'interprétation, sous réserve de divergences entre ces textes (cf. TF 2C_436/2016 du 21 décembre 2016 consid. 6.3; 2C_888/2014 du 7 juin 2015 consid. 5.3).

La première des règles accorde la préférence à l'Etat contractant où l'intéressé dispose d'un foyer d'habitation permanent. La notion de foyer d'habitation permanent recouvre en principe toute forme d'habitation, maison ou appartement, propriété de l'intéressé ou pris en location, chambre meublée, présentant un caractère de permanence, ce qui implique qu'elle ait été aménagée et réservée à l'usage du contribuable de manière durable. En sont exclus les locaux qui ne servent qu'à des besoins de convalescence, de cure, d'études ou de sport. L'intéressé doit avoir le logement à sa disposition en tout temps, d'une manière continue et non pas occasionnellement pour effectuer un séjour qui, compte tenu des raisons qui le motivent, est de courte durée comme le sont les voyages d'agrément ou d'affaires, d'études ou les stages dans une école. Toutefois, à la différence des autres conventions de double imposition conclues par la Suisse, l'art. 4 par. 2 let. a CDI CH-F contient une définition spéciale qui assimile la notion de foyer d'habitation permanent à celle de centre des intérêts vitaux (TF 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 6.2 et les références).

Le Tribunal fédéral a précisé que pour définir le centre des intérêts vitaux, on prend en considération les relations familiales et sociales de l'intéressé, ses occupations, ses activités politiques, culturelles ou autres. Le siège de ses affaires ou le lieu d'où il administre ses biens sont en revanche des critères que la convention de double imposition avec la France a volontairement écartés. Il convient donc d'examiner l'ensemble des circonstances en attachant une importance particulière au comportement personnel du contribuable. Si une personne qui a une habitation dans un Etat établit une deuxième habitation dans un autre Etat, tout en conservant la première, le fait qu'elle conserve cette première habitation dans le milieu où elle a toujours vécu, travaillé et où elle garde sa famille et ses biens peut, avec d'autres éléments, contribuer à démontrer qu'elle a conservé le centre de ses intérêts dans le premier Etat (TF 2C_627/2011 du
7 mars 2012 consid. 6.2; cf. ég. commentaire OCDE relatif à l'article 4 du modèle de convention fiscale de l'OCDE; CDAP FI.2009.0115 du 24 mars 2010; FI.2000.0113 du 5 juillet 2001).

d) En l'espèce, la recourante soutient être domiciliée en France pour les périodes fiscales 2018 à 2020. Elle mentionne n'être que locataire de son logement en Suisse "pour des séjours de détente". Au surplus, elle fait valoir être de nationalité française, percevoir des rentes de source française, maintenir un compte bancaire français, avoir passé durant la période 2018 – 2020 de nombreux mois à Paris en location dans sa famille, avec ses enfants et amis. Enfin, la recourante invoque posséder en France à ********, une maison qu'elle aurait vendue en octobre 2021.

Le dossier de la cause révèle certes que la recourante, alors résidente en France, a acquis un droit de propriété immobilier sur une villa à construire à ******** (France), le 27 juillet 2007. Elle était alors encore mariée avec ******** et demeurait à ******** (France). Rien n'indique toutefois que la recourante ait véritablement résidé dans cet immeuble ensuite de sa construction et encore moins qu'elle y serait restée après avoir annoncé son arrivée dans la commune de E./VD en 2015. A part cet acte d'achat, tout le reste des allégués de la recourante sont restés sans preuve. Ainsi c'est elle qui, par écriture manuscrite, a mentionné sur cet acte "vente authentique du bien le 5 octobre 2021". De même rien n'indique que la recourante ait même été propriétaire de ce bien immobilier durant les périodes fiscales en litige. Dans ses déclarations d'impôts suisses, la recourante n'a par ailleurs jamais indiqué être propriétaire d'un bien immobilier en France durant les périodes fiscales 2018 à 2020. Il en va de même des allégations de la recourante quant à l'existence d'un cercle familial et amical à Paris qui ferait de ce dernier lieu le centre de ses intérêts vitaux. La recourante n'a jamais produit le moindre document pour prouver ses allégations. Elle n'a pas fourni d'élément prouvant ses locations à Paris. Aucune preuve des trajets pour s'y rendre. Aucune dépense justifiée lors de ses déplacements parisiens. Enfin, comme le souligne justement l'autorité intimée, la recourante n'a jamais prouvé, alors même qu'elle a été appelée à le faire déjà devant celle-ci, qu'elle serait assujettie de manière illimitée à l'impôt en France. Le dossier ne contient aucun avis d'imposition de cet Etat. Il n'est donc pas établi à ce stade que la recourante soit aussi domiciliée en France au regard du droit fiscal de ce pays. Il n'est donc pas dit que la recourante dispose d'un double domicile fiscal au sens de l'art. 4 al. 2 CDI CH-FR. Pour ce motif déjà, les griefs de la recourante quant à son domicile fiscal en Suisse doivent être rejetés.

Il s'ensuit que la recourante n'est pas parvenue à prouver qu'elle entretenait un double domicile fiscal. Quoi qu'il en soit au surplus, même si un domicile fiscal en France avait été prouvé, les principes de détermination en cascade du domicile fiscal au sens de l'art. 4 al. 2 CDI CH-FR auraient conduit – aussi – à la reconnaissance du seul domicile en Suisse. En effet, la recourante n'a pas prouvé avoir entretenu un foyer d'habitation permanent en France. Si elle allègue l'existence d'un immeuble en France, elle n'indique pas y avoir habité de manière permanente. Au contraire, elle invoque une présence à Paris, en location, sans le prouver non plus, auprès de sa famille et de ses amis, sans désigner plus exactement de qui il pourrait s'agir. Il résulte de ce qui précède que seul un foyer d'habitation permanent peut être reconnu: le domicile suisse de la recourante.

Compte tenu de l'ensemble des éléments qui précèdent, force est de constater que c'est à juste titre que l'autorité intimée a considéré la recourante comme assujettie de manière illimitée en Suisse à raison de son domicile à D./VD. Les griefs y relatifs de la recourante ne peuvent qu'être rejetés.

4. Reste à contrôler si la détermination de l'assiette imposable sur le revenu et la fortune a été fixée de manière conforme au droit, ce que conteste la recourante.

a) Il n'est pas remis en cause par la recourante – et à juste titre – que sous l'angle du droit interne suisse, il existe une base légale suffisante pour l'imposition des rentes qu'elle perçoit. Aux termes des art. 22 al. 1 LIFD et 26 al. 1 LI, sont notamment imposables tous les revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations. L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis (cf. art. 38 al. 1bis LIFD; art. 83 al. 1 LI). Le Tribunal fédéral a par ailleurs encore récemment confirmé (TF, 9C_83/2023 du 19 décembre 2023, destiné à la publication), au sujet de rentes perçues d'Allemagne, que ces pensions étaient bien imposables au titre de l'art. 22 al. 1 LIFD et pas comme des rentes viagères au sens de l'art. 22 al. 3 LIFD. Il n'y a donc pas lieu d'y revenir.

Il faut en revanche examiner si une norme de droit international fait échec à cette base légale interne et empêcherait l'imposition de la recourante telle que fixée par l'autorité intimée.

b) La Convention précitée entre la Confédération suisse et la République française en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI CH-FR) contient, outre des dispositions sur le domicile fiscal qui ont été évoquées, également des normes d'attribution du droit de taxer les revenus de la prévoyance. Ce cadre conventionnel est le suivant :

"Art. 20

Sous réserve des dispositions de l’art. 21, les pensions et autres rémunérations similaires, versées à un résident d’un Etat contractant au titre d’un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat.

Art. 21

Les rémunérations, y compris les pensions, versées par un Etat contractant ou l’une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales, ou par une personne morale du droit public de cet Etat, soit directement soit par prélèvement sur un fonds spécial, à une personne physique possédant la nationalité de cet Etat, au titre de services rendus actuellement ou antérieurement, ne sont imposables que dans l’Etat contractant d’où proviennent ces rémunérations.

[…]

Art. 23

Les éléments du revenu d’un résident d’un Etat contractant, qui ne sont pas expressément mentionnés dans les articles précédents de la présente convention, ne sont imposables que dans cet Etat."

c) La recourante réfute le droit d'imposer de l'autorité intimée et indique, pour ce qui est de la rente provenant de la CNAV, qu'elle ne devait être imposée que dans l'Etat d'où elle provenait dans la mesure où la CNAV était une personne morale de droit public. S'agissant des régimes Agirc-Arrco, elle a indiqué que ces dernières devaient être imposées dans l'Etat d'où elles provenaient dès lors qu'elles étaient versées par une institution de droit public. Concernant la rente Ircantec, elle a précisé que cette dernière n'était pas un complément à la retraite de base, mais bien une rente versée à titre de services rendus dans le cadre de la fonction publique d'enseignement provenant de la caisse publique des fonctionnaires français. Elle en déduisait, à tout le moins implicitement, que l’imposition des rentes de la sécurité sociale française était régie par l’art. 21 CDI CH-FR eu égard au caractère public de l’institution qui verse les prestations, que le travail antérieur ait effectué pour l’Etat ou pour un employeur ordinaire. Pour elle, le texte de la convention est clair et ne souffre pas d’autre interprétation. Etant de nationalité française, elle en déduit que les rentes ne peuvent pas être imposées en Suisse. L’autorité intimée est d’avis que les termes de "services rendus actuellement ou antérieurement" se comprennent comme des prestations effectuées en faveur de l’Etat, de sorte que l’art. 21 CDI CH-FR n’est pas applicable en l’espèce, hormis pour la rente Ircantec qu'elle a admis de ne prendre en considération que pour la fixation du taux de l'impôt.

Il faut distinguer dans ce cadre le régime applicable à la rente versée par la CNAV, de celle des régimes Agirc-Arrco et Ircantec.

aa) La formulation précitée de "services rendus actuellement ou antérieurement" retenue dans la CDI CH-FR n’est pas isolée. Le Message du Conseil fédéral à l'Assemblée fédérale (FF 1966 II 593, spéc. p. 607) indiquait d'ailleurs que "les dispositions concernant l'imposition des rémunérations publiques sont nouvelles dans les relations avec la France (art. 21); elles correspondent à la pratique récente de la Suisse". On la retrouve dans la convention de double imposition conclue avec l’Allemagne le 11 août 1971 (art. 19 al. 1er), comme dans celles qui lient la Suisse à l’Irlande et l’Italie (voir en particulier l’art. 18 de la première et l’art. 19 de la seconde). Dans leur commentaire de la convention Suisse-Allemagne, Locher/Meier/von Siebenthal et Kolb expliquent que les rentes versées sur la base des lois d’assurances sociales allemandes et suisses ne tombent ni sous l’art. 18 (semblable à l’art. 20 CDI CH-FR), qui ne concerne que les pensions privées versées par un ancien employeur, ni sous l’art. 19 al. 1^er (semblable à l’art. 21 CDI CH-FR) car cette disposition n’est applicable qu’aux éléments de revenus versés par l’Etat en raison de services rendus dans la fonction publique. A défaut de règle de partage visant les rentes de la sécurité sociale, celles-ci sont soumises à impôt exclusivement dans l’Etat de résidence du bénéficiaire conformément à l’art. 21 (semblable à l’art. 23 CDI CH-FR) et à une pratique constante (« Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland », Bâle, B.19.1 n° 7). Cette systématique correspond au demeurant à celle du modèle de convention de l’OCDE (ci-après: MC-OCDE): l’art. 18, qui traite des pensions privées, ne s’étend pas aux rentes de la sécurité sociale ; l’art. 19 al. 2, qui traite des pensions versées au titre de services rendus dans la fonction publique, ne concerne pas les prestations de la sécurité sociale ; celles-ci sont donc en principe comprises dans les « autres éléments du revenu » visés par l’art. 21 MC-OCDE (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4^ème éd. 2019, p. 651). Dans son commentaire du modèle de convention, le Comité des affaires fiscales de l’OCDE propose en outre, aux Etats désireux de convenir bilatéralement que l’Etat de la source a le droit d’imposer les sommes payées en application de sa législation sur la sécurité sociale, d’ajouter un paragraphe à cet effet à l’art. 18 (cf. OCDE, « Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune », vol. I, C (18) -1). Une telle disposition ne figure pas dans la convention conclue entre la Suisse et la France. La Cour de céans avait déjà considéré dans un arrêt précédant (FI.2004.0128 du 10 avril 2006) que sous l'angle de la CDI CH-FR, qui n'a pas été modifiée à cet égard depuis, les rentes de sécurité sociale française devaient être qualifiées d'autres revenus au sens de l'art. 23 CDI CHF-FR et non de pension privée ou publique. Ce traitement fiscal est entièrement justifié également au motif que les versement d'un régime de sécurité sociale ne sont pas nécessairement et directement liés à un emploi antérieur. A tout le moins, il n'y a pas de lien direct avec les cotisations, comme c'est le cas du régime de la prévoyance professionnelle suisse. Il faut en déduire que les rentes de la sécurité sociale française comme les rentes AVS suisses sont imposables par l’Etat où réside le bénéficiaire en application de l’art. 23 CDI CH-FR. En l'espèce, la recourante perçoit d'abord une rente qui lui est versée par la Caisse nationale d'assurance vieillesse (CNAV), qui est un organisme français de sécurité sociale qui gère la retraite de base notamment des salariés du secteur privé. Il s’agit de l'une des branches du régime général de la Sécurité sociale en France (Xavier Prétot, Droit de la sécurité sociale, 15e édition, 2020, p. 251). Dans ce sens, force est de constater qu'il s'agit bien d'une assurance retraite assimilable à une rente AVS suisse (1 ^erpilier). Comme on l'a vu ci-dessus, la jurisprudence de la cour de céans a considéré qu'en tant que telle, la rente de sécurité sociale française était soumise au régime de l'art. 23 CDI CH-FR et n'était donc imposable que dans l'Etat de résidence du contribuable, soit en l'occurrence la Suisse.

Sur ce plan, les griefs de la recourante doivent être rejetés.

bb) S'agissant des autres rentes perçues par la recourante, l'enjeu consiste à déterminer s'il s'agit de rentes publiques ou privées. Dans l'arrêt 2C_510/2018 (du 6 février 2020), le Tribunal fédéral a considéré s'agissant de l'attribution du droit de taxer une rente publique entre la Suisse et la République de Thaïlande, et se référant à Züger/Teuscher (in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, N. 97 zu Art. 19 OECD-MA), qu'il n'y avait pas lieu de répartir le droit d'imposer en fonction de la durée d'activité (publique ou privée) mais uniquement de déterminer à la place la compétence d'imposition en fonction de l'activité exercée immédiatement avant la retraite. Sur la base de cette jurisprudence, il y a lieu d'admettre que le critère décisif quant à la distinction entre une rente publique (à laquelle s'appliquerait en l'espèce l'art. 21 CDI CH-FR) et une rente privée à laquelle s'appliquera l'art. 20 CDI CH-FR réside dans le régime juridique applicable à l'entité qui a cotisé pour le fond qui verse la retraite. Les entités de droit privé ne peuvent pas être comprises dans les notions d'"Etat contractant, subdivision politique ou collectivité locale" et on ne voit pas pourquoi l'Etat de résidence devrait se priver de son droit d'imposition s'il s'agit d'une entité de droit privé qui a cotisé (Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 5^ème éd., p. 259, N 722; même si l'entité privée est entièrement détenue par l'Etat: cf. Alice Fadda/Raphaël Gani, Switzerland: Distinction between Public and Private Pension Income, in: Tax Treaty Case Law around the Globe 2021, IBFD, p. 181). C'est toutefois bien la qualité de l'employeur, respectivement de l'ancien employeur qui est déterminante et pas directement le régime juridique applicable au fond de pension lui-même. C'est d'ailleurs dans ce sens que la France a adressé une réserve dans le cadre de l'art. 19 MC-OCDE (réserve n° 13) selon laquelle "l'identité du payeur importe moins que le caractère public des revenus". La doctrine semble partagée à cet égard. Pour certains, les paiements effectués par des organismes publiques ne devraient pas occasionner l’application de cet article, sauf lorsque ces organismes publics s’occupent de fonctions qui sont propres de l’Etat et que ne pourraient pas être exercées par des personnes privés (Pasquale Pistone, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [éds], Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, Bâle 2014, n. 6 ad art. 19). D'autres auteurs semblent indiquer que ce serait la nature publique du paiement qui serait déterminante pour les conventions plus anciennes, comme la CDI CH-FR (Ismer/Blank, Article 19: Government Service, In: Reimer/Rust (Eds): Klaus Vogel on Double Taxation Convention, 2022, N 55 ad art. 19).

Quoi qu'il en soit, s'agissant du présent litige, qui ne porte que sur la qualification des rentes perçues par la recourante, rien ne permet d'admettre que le simple fait qu'une rente ("pension") soit versée par une entité réglementée par le droit public puisse être déterminante pour sa qualification sous l'angle de l'art. 21 CDI CH-FR. Cette disposition conventionnelle traite en effet à la fois des "rémunérations" soit les salaires et autres avantages en échange d'une activité actuelle et des "pensions", soit des prestations financières à raison d'un emploi exercé dans le passé ("au titre de services rendus actuellement ou antérieurement"). C'est bien la même règle qui est applicable aux deux types de revenus, et c'est bien la qualification de l'employeur versant le salaire, respectivement ayant cotisé pour la pension qui doit être pris en considération. Une autre interprétation de la clause, notamment si la nature juridique du fond versant la pension était déterminante, permettrait à l'Etat de source d'étendre unilatéralement le champ d'application de la disposition, en faisant transiter, par une cotisation obligatoire, un régime de retraite privé dans un fond de retraite de droit public, ce qui ne saurait être admis.

La recourante reçoit également des rentes complémentaires du régime dit Agirc-Arrco (acronyme pour Association générale des institutions de retraite des cadres - Association pour le régime de retraite complémentaire des salariés). Il s'agit d'une caisse de retraite complémentaire à laquelle les salariés du secteur privé doivent obligatoirement cotiser. Lorsque l'assuré a atteint l'âge de la retraite, la rente de l'Agirc-Arrco s'ajoute à la rente de base de la sécurité sociale. Il s'agit ainsi bien d'un régime de retraite complémentaire de tous les salariés du secteur privé, quel que soit leur statut ou la nature et la durée de leur contrat de travail et ces rentes sont donc assimilables aux rentes de l'assurance de prévoyance professionnelle (LPP ou 2^èmepilier) en Suisse. On ne saurait suivre la recourante qui voit dans le régime juridique applicable à l'entité qui lui verse la rente, soit probablement une entité de droit public, un motif pour qualifier la rente elle-même de rente publique. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a qualifié la rente Agirc-Arrco perçue par la recourante comme une rente privée (à laquelle l'art. 20 CDI CH-FR est applicable) indépendamment du régime juridique applicable à l'organisme qui formellement lui verse la rente.

Sur ce plan, les griefs de la recourante doivent être rejetés.

Quant à la rente Ircantec que touche également la recourante, l'autorité intimée a admis qu'elle remplissait de manière cumulative toutes les conditions énumérées à l'art. 21 par. 1 CDI CH-FR, soit qu'il s'agit d'une rente versée par un Etat contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales (secteur public) à une personne physique possédant la nationalité de cet Etat pour des services rendus antérieurement. Il s'agit en effet (cf. <https://www.ircantec.retraites.fr/nous-connaitre/notre-institution>, consulté à la date de l'arrêt) d'un "régime de retraite complémentaire pour les agents non titulaires de l'Etat et des collectivités publiques". En d'autres termes, c'est une caisse de retraite complémentaire pour les agents contractuels de droit public. Il n'y a rien à reprocher à cette qualification, qui, en conséquence, attribue le droit de taxer à la France.

5. La recourante semble contester également la décision attaquée au motif que la rente Ircantec qu'elle touche, si son exemption est désormais admise par l'autorité fiscale, sera prise en compte pour le calcul du taux de l'impôt.

On rappellera à ce stade que la recourante se trouve dans la situation, s'agissant spécifiquement de la rente précitée, d'une contribuable assujettie de manière illimitée en Suisse dont une partie du revenu n'est pas imposable en Suisse. En effet, le droit d'imposer la rente Ircantec est attribué à la France sur la base de la CDI CH-FR, comme on vient de le voir. C'est dire si la recourante se trouve dans la situation que décrit l'art. 7 al. 1 LIFD lequel prévoit, pour les personnes "partiellement assujetties à l’impôt sur le revenu en Suisse", une application du taux de l'impôt équivalent à celui sur lequel "leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse". Les législateurs fédéral et cantonal ont en effet réservé l’imposition selon le taux global. Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties aux impôts sur le revenu et sur la fortune dans le canton se voient appliquer les taux auxquels leur revenu et leur fortune seraient imposés si tous les éléments étaient imposables en Suisse, respectivement dans le canton (art. 7 al. 1 LIFD et 7 al. 1 LI). Cette réserve de l’application du taux correspondant au revenu global net a du sens en raison de la progressivité du taux de l’impôt. Elle entend éviter que la personne qui a des éléments imposables en Suisse et dans d’autres Etats ne soit privilégiée en Suisse par rapport à la personne dont tous les éléments imposables sont dans cet Etat (v. Paschoud/de Vries Reilingh, Commentaire romand LIFD, 2^ème éd., 2017, N6 ad art. 7). Le revenu global déterminant pour le taux est formé des revenus attribuables à la Suisse ainsi que des éléments imposables à l’étranger (Paschoud/de Vries Reilingh, op. cit., N7 ad art. 7). Il en résulte une discrépance entre l'assiette de l'impôt et son taux.

C'est exactement ce que propose de faire l'autorité intimée dans sa décision sur réclamation. Conformément à la réserve de l’imposition selon le taux global, tous les revenus réalisés par la recourante, y compris la rente Ircantec attribuable à un autre for d'imposition hors de Suisse, entrent en considération pour fixer le taux d’imposition selon les art. 36 LIFD et 47 LI.

En résumé, c'est à juste titre que l'autorité intimée a considéré les rentes perçues par la recourante au titre de la CNAV et de l'Agirc-Arrco comme entièrement imposable en Suisse et la rente Ircantec, comme non imposable en Suisse, avec une réserve de progressivité du taux.

6. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. La recourante, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct.

II. Le recours est rejeté en tant qu'il porte sur l'impôt cantonal et communal.

III. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 22 septembre 2023 est confirmée.

IV. Les frais de justice, par 1'900 (mille neuf cents) francs, sont mis à la charge de la recourante.

V. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 28 mars 2024

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.