TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 10 janvier 2025

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Raphaël Gani, juge; M. Cédric Stucker, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourant

A.________, à ********, représenté par RGA Conseil fiscal Sàrl, à Pully,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

Objet	Gain immobilier
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 22 septembre 2023 (impôt sur les gains immobiliers 2020).

Vu les faits suivants:

A. B.________ a acquis au plus tard en 1957 la propriété de la parcelle n°1******** de la Commune de ******** (ci-après: la parcelle n° 1********). Depuis l’entrée en vigueur le 7 décembre 1999 du plan général d’affectation (PGA), la partie de cette parcelle longeant la Rue ******** était colloquée en zone à bâtir (zone du village A), le solde de la parcelle étant en zone inconstructible (zone agricole, secteur « protection du paysage »). A la suite du décès de B.________, C.________ (héritier à concurrence d'un tiers de la succession) est devenu l'unique propriétaire de cette parcelle alors estimée fiscalement à 176'000 fr., ainsi que des parcelles 2********, 3******** et 4******** (estimées fiscalement à 3'850 fr.) par acte de partage du 5 octobre 2000, contre versement d’une soulte de 200'000 francs en faveur des deux autres héritiers de feu B.________. La parcelle n° 1********, d'une surface totale de 26'500 m², supportait alors l'habitation et le rural ECA n° ********, d'une emprise au sol de 350 m², le solde du bien-fonds étant en nature de pré-champ.

B. L'estimation fiscale de la parcelle n° 1******** a été révisée en octobre 2001 pour atteindre 159'000 francs.

C. Un immeuble d'habitation (ECA n° ********) et un garage souterrain (ECA n° ********) ont été érigés en 2002 sur la parcelle n° 1********. Cela a conduit les autorités d'estimation fiscale à modifier la valeur officielle du bien-fonds, qui a été fixée le 14 mai 2003 à 1'632'000 fr., dont 1'475'000 fr. sont en relation avec les constructions nouvelles (moyenne entre les coûts de construction de 1'560'000 fr. et la valeur de rendement établie à 1'390'000 fr.).

D. Au décès de C.________ le 18 septembre 2009, son épouse D.________, ainsi que ses enfants A.________ et E.________ sont devenus propriétaires en main commune de la parcelle n°1******** de ********, d'une surface totale de 26'500 m² (dont 350 m² liés à l'habitation et au rural ECA n° ******** et 244 m2 liés à l'habitation ECA n° ******** et au garage souterrain ECA n° ********, le solde étant en nature de pré-champ).

E. A l'occasion d'une dissolution partielle de l'indivision le 11 juin 2010, les héritiers de C.________ sont convenus de diviser la parcelle n° 1********, alors estimée fiscalement à 1'632'000 fr., en trois parcelles:

- l'actuelle parcelle n° 1********, d'une surface de 2'024 m² (dont 350 m² liés à l'habitation et rural ECA n° ******** et 1'674 m² en nature de jardin);

- la parcelle n° 5********, d'une surface de 1'318 m² (dont 244 m² liés à l'habitation ECA n° ******** et au garage souterrain ECA n° ********, ainsi que 1'074 m² en nature de jardin);

- la parcelle n° 6******, d'une surface de 23'158 m² en nature de champ, pré, pâturage.

Par acte de cession en lieu de partage du 11 juin 2010, inscrite au registre foncier le 15 juillet 2010, A.________ s'est vu attribuer la propriété de la parcelle n°1******** ainsi divisée. L'estimation fiscale de cette parcelle a été fixée ensuite de cette cession en lieu de partage à 132'000 fr. (inscrite le 26 août 2010). L'estimation fiscale a encore été révisée et est passée à 1'000'000 fr. le 17 novembre 2010.

F. La parcelle n° 1******** a fait l'objet d'une nouvelle division le 16 mars 2016, 84 m² de ce bien-fonds étant détachés en faveur de la parcelle n° 6******** de ********. Depuis lors, la surface de la parcelle n° 1******** s'élève à 1'940 m². Une valeur de 10'000 fr. a été retenue comme prix de revient dans le cadre de l’imposition, au titre du gain immobilier, de cette transaction.

G. Par acte de vente du 5 juin 2020, inscrite au registre foncier le 12 juin 2020, A.________ a vendu la parcelle n° 1******** de ******** à la société F.________ pour le prix de 1'300'000 francs.

H. A.________ a adressé le 25 juin 2020 à l'Office d'impôt des districts du Jura-Nord vaudois et Broye-Vully (ci-après: l'office d'impôt) sa déclaration pour l'imposition des gains immobiliers, dans le cadre de laquelle il a invoqué les éléments suivants:

Prix de vente net 1'300'000 fr.

Prix de revient 1'632'000 fr.

Gain immobilier imposable -332'000 fr.

I. Par décision du 24 novembre 2020, l'office d'impôt a fixé l'impôt dû sur les gains immobiliers à 80'500 fr., tenant compte d'un gain immobilier de 1'150'000 fr. au taux de 7%.

A.________ a formé une réclamation à l'encontre de cette décision le 23 décembre 2020.

Après réexamen du dossier, l'office d'impôt, dans une nouvelle détermination des éléments imposables, a fixé l'impôt sur le gain immobilier à 80'283,85 fr., admettant des impenses à concurrence de 3'088 francs. A la suite du maintien, par A.________, de sa réclamation, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.

Par proposition de règlement du 26 juillet 2023, l'ACI a informé A.________ de son intention de rejeter sa réclamation et de réformer la décision attaquée à son détriment comme suit:

Prix de vente net 1'300'000 fr.

Prix de revient 125'088 fr.

- Estimation fiscale en vigueur depuis dix ans 122'000 fr.

- Impenses 3'088 fr.

Gain immobilier imposable 1'174'912 fr.

L'ACI a calculé l'impôt sur les gains immobiliers en retenant un taux de 10% s'agissant des 2/3 de l'assiette imposable, respectivement un taux de 7% pour le solde de l'assiette imposable. L'impôt dû s'élevait par conséquent à 105'742,10 francs.

A.________ a déclaré maintenir sa réclamation le 18 septembre 2023.

J. Par décision rendue sur réclamation le 22 septembre 2023, l'ACI a rejeté la réclamation du 23 décembre 2020 et réformé la décision émise le 24 novembre 2020 par l'office d'impôt comme suit:

" Le gain immobilier imposable relatif à l'aliénation de la parcelle 1******** de ******** est de CHF 1'174'912.-, au 2/3 duquel le taux de 10% est appliqué, et au 1/3 duquel le taux de 7% est appliqué, soit un impôt cantonal de CHF 105'742,10."

K. Agissant par acte de son mandataire daté du 24 octobre 2023, A.________ a recouru à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant principalement à sa réforme, en ce sens que le gain immobilier imposable s'élève à 296'912 fr., subsidiairement à son annulation.

Dans sa réponse du 19 décembre 2023, l'ACI a conclu au rejet du recours.

A.________ a répliqué le 21 février 2024, maintenant ses conclusions.

L'ACI s'est encore déterminée le 8 mars 2024.

Considérant en droit:

1. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2. Le litige porte sur l'imposition du gain immobilier réalisé par le recourant à l'occasion de la vente de la parcelle n° 1******** de la Commune de ********.

a) Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont assimilés à une aliénation. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée (report d'imposition).

Même si l'art. 12 LHID ne définit pas les notions de produit de l'aliénation, de dépenses d'investissement et de valeur se substituant au prix d'acquisition, la LHID ne laisse aux cantons qu'une autonomie limitée sur ces questions (ATF 141 II 207 consid. 2.2.1 p. 209 s.; 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; arrêt TF 2C_705/2011 du 26 avril 2012 consid. 4.3.2). Par ailleurs, le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210 et 4.5.2 p. 217). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID relèvent du droit harmonisé, cette disposition ne laissant aucune marge de manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210 et 4.5.3 p. 217 s.; 130 II 202 consid. 3.2 p. 206 s.). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation (arrêt TF 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid. 4.3 non publié in ATF 138 II 105; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1).

En principe, le gain immobilier imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (ou impenses; Silvia Hunziker/Moritz Seiler, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4^ème éd., 2022, n° 72 ad art. 12 LHID). La base d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques ("Kongruenzprinzip"; Hunziker/Seiler, op. cit., n°73 ad art. 12 LHID; v. ég. Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, thèse, Berne 1976, p. 67). Selon ce principe dit des conditions comparables, le prix d'acquisition et le prix d'aliénation doivent se référer à un immeuble comparable quant à sa substance matérielle et juridique; cela implique de prendre en compte, lors de la détermination du gain imposable, les plus-values mais aussi les moins-values matérielles et juridiques apportées à l'immeuble pendant la durée déterminante de possession (Hunziker/Seiler, op. cit., n° 81 ad art. 12 LHID).

b) Aux termes de l’art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a). Selon l’art. 64 al. 1 LI, constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. L’art. 66 al. 1 LI pose le principe selon lequel le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses. Sous le titre "Prix d'acquisition et durée de possession", l’art. 67 LI dispose ce qui suit:

"¹ Le prix d'acquisition est le prix qu'avait payé l'aliénateur.

² Le contribuable peut invoquer l'estimation fiscale de l'immeuble, en lieu et place du prix payé, si elle a été notifiée après l'acquisition et qu'elle est en vigueur depuis au moins dix ans, lors de l'aliénation.

³ [...].

⁴ […].

⁵ Est déterminante pour le calcul de la durée de possession la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré au Registre foncier ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert économique de l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2."

L'application de l'art. 67 al. 2 LI, qui suppose que l'estimation ait été notifiée après l'acquisition et qu'elle ait été en vigueur depuis au moins dix ans, en remontant dans le temps depuis l'alinéation, confère au contribuable la faculté d'invoquer l'estimation fiscale en lieu et place du prix payé (cf. arrêt FI.2017.0130 du 12 février 2019 consid. 3b/aa).

Aux termes de l’art. 71 al. 1 LI, le produit de l'aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en argent que l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier.

Intitulé "Acquisitions successives", l’art. 73 al. 2 LI dispose que, si l'immeuble aliéné a été acquis en plusieurs fois, notamment par investissements supplémentaires ou qu'il a fait l'objet de constructions ultérieures ou de transformations d'importance analogue, le gain est fractionné en fonction des différentes opérations pour calculer la durée de possession déterminant le taux applicable aux diverses parties du gain.

3. Le recourant revendique en l'occurrence, comme prix d'acquisition, l'estimation fiscale en vigueur lors de la vente de la parcelle n° 1********, conformément à l'art. 67 al. 2 LI.

a) La vente à la société F.________ résulte d'un acte de vente daté du 5 juin 2020 et a été inscrite au registre foncier le 12 juin 2020. Pour calculer le délai de dix ans déterminant pour l’estimation fiscale, on se reporte à dix ans avant la vente, jour pour jour, en prenant en compte la date de la signature de l’acte de vente, et non point celle de son inscription au Registre foncier (arrêts FI.2006.0061 du 13 mars 2007 consid. 3b, confirmé par l'arrêt TF 2C_173/2007 du 26 novembre 2007; FI.2005.0216 du 29 mars 2006, consid. 1a/aa; FI.2000.0052 du 19 mai 2006). La date du 5 juin 2020 constitue par conséquent le point de départ du délai de dix ans de l'art. 67 al. 2 LI. Il convient ainsi de déterminer si l'estimation fiscale à laquelle le recourant se réfère était en vigueur depuis dix ans.

Selon le recourant, il y aurait lieu de retenir l'estimation fiscale de 1'000'000 fr. du 17 novembre 2010, dès lors que celle-ci aurait été fixée pour l'année 2010 et serait dès lors entrée en vigueur au 1^er janvier 2010. L'autorité intimée considère au contraire que l'estimation fiscale en question n'est entrée en vigueur que le 17 novembre 2010, date à laquelle elle figurait au registre foncier. Le délai de dix ans n'était par conséquent, selon elle, pas atteint à cette date.

b) La révision de l'estimation fiscale du 17 novembre 2010 faisait suite à la division de la parcelle n°1******** intervenue préalablement au partage partiel de la succession du père du recourant.

Selon l'art. 20 al. 1 de la loi du 18 novembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles (LEFI; BLV 642.21), le conservateur ou la commission de district procède périodiquement à la mise à jour des estimations. Cette opération a pour but de revoir l'estimation des immeubles lorsqu'il est constaté notamment par demande motivée des propriétaires, par mutations, réunion ou division de biens-fonds, construction ou démolition de bâtiments, constitution ou radiation de servitudes, ou par d'autres opérations que la valeur fiscale de ces immeubles a notablement augmenté ou diminué. Lorsque la mise à jour intervient en vertu de l'art. 23 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et les donations (LMSD; BLV 648.11), l'estimation s'effectue à une date donnée, soit celle de la vente ou de la cession justifiant la révision, respectivement le 1^er janvier de l'année suivante, même si elle est arrêtée ultérieurement (arrêts EF.2020.0003 du 24 mai 2022 consid. 2; EF.2011.0004 du 19 juillet 2011 consid. 2c et les références citées).

Tant la division de bien-fonds que la mutation intervenue ensuite du partage de la succession sont intervenues le 15 juillet 2010 (acte du 11 juin 2010), date à laquelle ces diverses opérations ont été inscrites au registre foncier. L'entrée en vigueur de l'estimation fiscale de 1'000'000 fr. ne pouvait rétroagir avant cette date. Contrairement en outre à ce que soutient le recourant, il importe peu qu'il ait été taxé, s'agissant de la période fiscale 2010, sur la base de l'estimation fiscale de 1'000'000 fr., dès lors que la fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale, soit au 31 décembre 2010, date à laquelle l'estimation fiscale litigieuse était entrée en vigueur (cf. art. 82 al. 1 LI).

L'autorité intimée a par conséquent exclu à juste titre la possibilité, pour le recourant, de revendiquer l'estimation fiscale de 1'000'000 francs. On peut en revanche admettre que, dans un contexte d'acquisitions successives et d'opérations relativement anciennes, comme en l'occurrence, il soit possible de se référer à l'estimation fiscale précédemment en vigueur, pour autant qu'elle ait été en vigueur dix ans avant le transfert déclenchant l'imposition au titre du gain immobilier, qu'elle ait été remplacée par une estimation fiscale plus élevée et que le recours à cette précédente estimation fiscale semble approprié (en particulier la parcelle n'a pas subi une moins-value conséquente due à un déclassement ou d'autres contraintes entamant sa constructibilité), ainsi que l'a retenu l'autorité intimée. La précédente estimation fiscale susceptible de tenir lieu de prix d'acquisition s'élevait à 1'632'000 fr. (ci-après: l'estimation fiscale de 2003), étant précisé que cette valeur se rapporte à la parcelle n°1******** avant sa division et qu'elle doit, partant, être répartie pour déterminer la valeur attribuable à l'actuelle parcelle n°1********.

La valeur de 1'632'000 fr. de l'estimation fiscale de 2003 intègre incontestablement la valeur de la construction réalisée sur la parcelle n°1******** (bâtiments ECA n° ******** et ********), estimée à 1'475'000 fr. avant sa division. Il subsiste ainsi une valeur de 157'000 fr., qui a été allouée à concurrence de 132'000 fr. à l'actuelle parcelle n°1********, le solde de 25'000 fr. étant alloué à la parcelle n° 6********, non construite et située hors de la zone à bâtir. Cette valeur, qui résulte de l'addition de la valeur de rendement attribuée au bâtiment ECA n° ******** (12'000 fr. pour le rural; 55'892 fr. pour le logement agricole et 62'000 fr. pour l'atelier) et celle attribuée au terrain (environ 13% de la valeur de rendement de 27'000 fr.), apparaît correcte. L'autorité intimée a par ailleurs retenu à juste titre que cette valeur devait être attribuée à la parcelle n°1******** avant le détachement, le 16 mars 2016, de 84 m2. Dans le cadre de cette opération, l'autorité de taxation du gain immobilier a tenu compte d'un prix de revient de 10'000 fr., qu'il convient à juste titre de déduire de la valeur de 132'000 fr., portant par conséquent le prix de revient de la parcelle n° 1********, dans sa configuration actuelle, à 122'000 fr., sur la base de l'estimation fiscale susceptible d'être appliquée.

4. Le recourant soutient que le prix d'acquisition devrait être subsidiairement établi à 239'719 fr., ce qui correspondrait au 1/3 de l'estimation fiscale de 132'000 fr., et aux 2/3 d'une valeur intégrant la soulte de 200'000 fr. versée en 2000 pour l'acquisition du 2/3 des parcelles 2********, 3********, 1******** et 4********.

L'autorité intimée relève que cette valeur demeure inférieure à celle de l'estimation fiscale, établie à 122'000 fr., dans la mesure où la soulte a été versée en contrepartie des parcelles 2********, 3********, 4******** et 1******** dans son état avant la division de 2010. La superficie de la seule parcelle 1******** était alors de 26'500 m², alors que l'actuelle parcelle 1******** n'a plus qu'une surface de 1'940 m².

La particularité du cas d'espèce tient au fait que l'immeuble vendu a été pour partie acquis par le père du recourant par vocation successorale (1/3), l'autre partie (2/3) ayant fait l'objet d'une opération d'acquisition qui était soumise à l'impôt sur les gains immobiliers selon l'ancienne LI. Pour ce motif, l'autorité intimée a considéré que l'impôt devait être calculé compte tenu d'un taux distinct pour ces deux parties. On doit admettre, avec l'autorité intimée, qu'il est possible de combiner les méthodes destinées à fixer le prix d'acquisition de la parcelle.

S'agissant du 1/3 de la parcelle, acquis par voie successorale par le père du recourant, le dossier ne contient aucune indication en relation avec le prix d'acquisition payé lors du précédent transfert imposable (cf. art. 68 al. 1 LI). Comme on l'a vu ci-dessus (supra consid. 3b), l'autorité intimée pouvait en l'occurrence se référer à l'estimation fiscale de 2003 de la parcelle 1********, telle qu'adaptée. Pour le 2/3 restant, il est en revanche possible de retenir que la soulte versée par le père du recourant en 2000 tienne lieu de prix d'acquisition (cf. art. 68 al. 1 LI). Selon l'art. 69 al. 1 LI, lorsque le transfert porte sur une parcelle d'immeuble, il est tenu compte équitablement de toutes les circonstances pour établir le gain imposable, notamment de l'importance, de la nature et de la situation de la parcelle par rapport à l'ensemble de l'immeuble.

En l'occurrence, il est vrai que la soulte versée, de 200'000 fr., était destinée à dédommager les autres héritiers du père du recourant pour le 2/3 des parcelles 2********, 3********, 1******** et 4********, et non pas uniquement pour la parcelle 1********, dans sa configuration actuelle. Selon l'acte notarié conclu notamment par le père du recourant, les parcelles 2******** et 3********, en nature de bois, étaient estimées fiscalement à 1'250 francs. Quant à la parcelle 4********, en nature de bois et de pré-champ, elle a été estimée fiscalement à 2'600 francs. Ces trois parcelles étaient colloquées en zone inconstructible, tout comme la majeure partie de la parcelle 1********, dans son ancienne configuration. La valeur attribuable à ces biens-fonds n'était par conséquent pas particulièrement élevée. Le dossier ne permet toutefois pas de déterminer quel pouvait être, en 2000, le prix au m² d'un terrain inconstructible dans le périmètre concerné. En outre, la parcelle 5********, colloquée en zone constructible, a certes été depuis lors détachée de la parcelle 1********, comme le relève à juste titre l'autorité intimée. S'agissant toutefois à l'époque d'un terrain non construit, la valeur qui doit lui être attribuée était nécessairement restreinte par rapport à celle qui doit être allouée à l'actuelle parcelle 1********, qui supportait déjà un bâtiment d'habitation et un bâtiment rural. La fixation de ces valeurs suppose toutefois de connaître approximativement le prix au m² d'un terrain constructible au moment du versement de la soulte, information qu'il n'est pas possible de déduire du dossier. On ne saurait ainsi d'emblée exclure que la soulte versée pour l'acquisition du 2/3 de l'actuelle parcelle 1******** soit supérieure à la valeur d'estimation fiscale établie ci-dessus par l'autorité intimée.

Il convient, sur ce point, de renvoyer la cause à l'autorité intimée, pour qu'elle établisse plus précisément dans quelle mesure la soulte versée par le père du recourant peut être prise en compte comme prix d'acquisition, sur la base d'une répartition équitable du prix payé, compte tenu de la situation prévalant au moment du partage du 5 octobre 2000.

5. Le recourant conteste en dernier lieu le taux d’imposition retenu. Il considère qu’un taux de 7% doit être appliqué à la totalité du gain immobilier imposable.

a) L’art. 67 al. 5 LI dispose ce qui suit: "Est déterminante pour le calcul de la durée de possession la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré au Registre foncier ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert économique de l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2."

Selon l’art. 68 al. 1 LI, "en cas d'aliénation d'immeuble acquis lors d'une opération dont l'imposition a été différée selon l'article 65, alinéa 1, lettres a à c, le précédent transfert imposé est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession. L'article 67, alinéa 3, s'applique aux gains dont l'imposition a été différée, selon l'article 65, alinéa 1, lettre c".

Le taux de l'impôt sur les gains immobiliers est fixé à l'art. 72 LI dont on reproduit en partie la teneur ci-après:

"¹ Les gains immobiliers font l'objet d'une imposition distincte de celle du revenu.

² L'impôt est dû au moment de l'aliénation déterminante.

³ L'impôt est perçu selon un barème de taux dégressifs en fonction des années de possession, de la manière suivante :

[…]

19 ans - 20 ans 10%

[…]

dès 24 ans 7%

⁴ Les années d'occupation prouvées par le contribuable comptent double."

La loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; BLV 642.11), entrée en vigueur le 1^er janvier 2001, a abrogé la loi homonyme du 26 novembre 1956 (aLI). L’art. 264 LI dispose ce qui suit:

"En cas d'aliénation d'un immeuble pour lequel un report d'imposition avait été accordé en application des articles 41, lettres d et e, et 46 bis de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, le gain imposable se détermine exclusivement selon la loi en vigueur lors de l'aliénation. Pour le gain immobilier réalisé lors du report d'imposition et non imposé en vertu des articles précités, la date d'acquisition de l'immeuble cédé est déterminante pour calculer la durée de possession."

b) Selon le droit en vigueur au moment du partage intervenu en 2000, l'impôt sur les gains immobiliers n’était pas perçu en cas de transfert par succession (art. 41 let. d aLI) et d’échange sur la part compensée en immeuble, la soulte reçue n’étant imposable que dans la mesure où elle constitue un gain (art. 41 let. e aLI). Le gain imposable était constitué par la différence entre, d’une part, le produit de l’aliénation, c'est-à-dire le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en argent que l’acquéreur verse ou s’engage à verser à l’aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier et, d’autre part, le prix d’acquisition, c’est-à-dire le prix qu’avait payé l’aliénateur augmenté des impenses (art. 42 al. 1, 43 al. 1 et 44 al. 1 aLI). Lorsqu’un ou plusieurs héritiers se retiraient de la propriété commune, il y avait pour les immeubles concernés cession en lieu de partage, ce qui impliquait un transfert imposable au titre de gain immobilier (arrêt FI.2004.0131 du 9 mars 2007 consid. 2a/aa). Ne faisaient en revanche pas l’objet d’un impôt au titre de gain immobilier le transfert aux héritiers de l’immeuble du défunt par saisine héréditaire, le legs d’un immeuble par le défunt à un héritier sans contreprestation aux autres héritiers, la dévolution de la succession entière à un seul héritier ou légataire et le partage en nature excluant toute compensation d’éventuelles inégalités résultant de l’attribution des immeubles (arrêt FI.2004.0131 précité, consid. 2a/bb et les références citées; voir également l'arrêt TF 2P.39/2007 du 6 juillet 2007 consid. 4.3).

c) En l'occurrence, l'autorité intimée a considéré à juste titre que le taux minimum de 7% ne pouvait être appliqué qu'au tiers de l'assiette de l'impôt sur les gains immobiliers, ce qui correspond à la part héréditaire de C.________, le père du recourant. Selon le droit en vigueur au moment du partage, une telle dévolution pouvait en effet bénéficier du report d'imposition, avec pour conséquence également la reprise de la durée de possession. L'acquisition, dans le cadre de l'acte de partage du 5 octobre 2000, des deux tiers restants de la succession par C.________, contre versement d'une soulte, constituait en revanche un transfert imposable, ayant pour conséquence d'interrompre la durée de possession de l'immeuble. L'autorité intimée a rendu vraisemblable qu'une imposition devait avoir lieu, compte tenu du droit en vigueur à l'époque. Les parties à l'acte de partage du 5 octobre 2000 ont en l'occurrence été rendues attentives à leur obligation de s'acquitter de l'éventuel impôt sur le gain immobilier (cf. ch. 10 de l'acte de partage du 5 octobre 2000). On peut dès lors supposer que les cédants ont correctement rempli leurs obligations fiscales, selon le droit alors en vigueur, et qu'il n'y a pas eu à l'époque de décision de report d'imposition. L'art. 68 al. 1 LI lie les questions de durée de possession et de fixation du prix d'acquisition. Or, il ne serait pas cohérent de retenir, d'une part, que le recourant est en droit de revendiquer le prix d'acquisition payé conformément à l'acte de partage du 5 octobre 2000, et d'autre part, de considérer que la durée de détention de l'immeuble n'a pas été interrompue à cette occasion. Il convient ainsi de retenir, à l'instar de l'autorité intimée, que les deux tiers de l'assiette du gain immobilier imposable sont soumis au taux d'imposition de 10%, correspondant à une durée de possession de 19 à 20 ans.

6. Il suit de ce qui précède que le recours doit être partiellement admis et la cause renvoyée à l'autorité intimée pour complément d'instruction au sens du considérant 4 et nouvelle décision. Un émolument réduit est mis à la charge du recourant, qui n'obtient que partiellement gain de cause (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). Le recourant, qui obtient partiellement gain de cause avec l'assistance d'un mandataire professionnel, a par ailleurs droit à des dépens, également réduits, à la charge de l'autorité intimée (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est partiellement admis.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 22 septembre 2023 est annulée, la cause lui étant renvoyée pour complément d'instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants du présent arrêt.

III. Un émolument réduit de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge du recourant.

IV. L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, versera au recourant une indemnité de 1’000 (mille) francs à titre de dépens réduits.

Lausanne, le 10 janvier 2025

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.