TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 20 janvier 2025

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Raphaël Gani, juge; M. Cédric Stucker, assesseur; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourant

 

 A.________ à ******** représenté par Me Hervé DUTOIT, avocat à Echallens,  

  

Autorité intimée

 

Service de la sécurité civile et militaire, à Lausanne,   

  

Autorité concernée

 

AFC Section taxe d'exemption de l'obligation de servir, à Berne.    

  

 

Objet

     taxe d’exemption du service militaire (obligation de servir)      

 

Recours A.________ c/ décision sur réclamation du Service de la sécurité civile et militaire du 12 octobre 2023 (exonération de la taxe d'exemption de l'obligation de servir pour les années 2018, 2019 et 2020), dossiers joints: FI.2024.0001 et FI.2024.0160 (exonération de la taxe d'exemption de l'obligation de servir pour les années 2021 et 2022)

 

Vu les faits suivants:

A.                     Né le ******** 1989, A.________ est employé en qualité d'inspecteur de police à la ******** depuis le ********.

A.________ a été naturalisé suisse le 5 avril 2017, à l'âge de 27 ans.

B.                     Le 27 septembre 2022, le Service de la sécurité civile et militaire (SSCM) a adressé à A.________ trois décisions de taxation pour la taxe d'exemption de l'obligation de servir (ci-après aussi: TEO) des années 2018, 2019 et 2020. Le montant de la taxe a été fixé à 1'734 fr. (pour 2018, sur la base d'un revenu imposable à l'impôt fédéral direct de 57'800 fr. et d'un taux de 3%), à 1'782 fr. (pour 2019, sur la base d'un revenu imposable à l'impôt fédéral direct de 59'400 fr. et d'un taux de 3%) et à 2'304 fr. (pour 2020, sur la base d'un revenu imposable à l'impôt fédéral direct de 76'800 fr. et d'un taux de 3%).

Le 14 octobre 2022, A.________ a formé une réclamation contre ces décisions de taxation. Il a en particulier fait valoir qu'il avait travaillé comme policier durant les années en question, ce qui devait conduire à son exonération de la TEO.

Le 15 novembre 2022, le SSCM a adressé à A.________ une décision de taxation pour la TEO de l'année 2021. Le montant de la taxe a été fixé à 2'691 fr. (sur la base d'un revenu imposable à l'impôt fédéral direct de 89'700 fr. et d'un taux de 3%). Cette décision n'a pas été contestée et est entrée en force.

C.                     Par décision du 12 octobre 2023, le SSCM a rejeté la réclamation du 14 octobre 2022.

A l'encontre de cette décision, A.________ (ci-après aussi: le recourant) a recouru le 13 novembre 2023 par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel à la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal (cause FI.2023.0145). Sous suite de frais et dépens, il a conclu, principalement, à ce que la décision attaquée soit réformée en ce sens que les trois décisions de taxation du 27 septembre 2022 sont annulées, lui-même ne devant pas la TEO pour les années d'assujettissement 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 et 2023; à titre subsidiaire, il a demandé que la décision attaquée soit annulée et la cause renvoyée à l'autorité intimée pour complément d'instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants.

L'instruction de la cause a été suspendue jusqu'à droit connu dans les procédures pendantes devant le Tribunal fédéral. Le 23 janvier 2024, l'instruction a été reprise.

Dans leurs écritures respectives du 7 février 2024 et du 9 février 2024, l'Administration fédérale des contributions, Section de la taxe d'exemption de l'obligation de servir (ci-après: l'autorité concernée) et le SSCM (ci-après aussi: l'autorité intimée) ont conclu au rejet du recours.

Dans sa réplique du 6 mai 2024, le recourant a confirmé ses conclusions.

Dans sa duplique du 23 mai 2024, l'autorité concernée a confirmé les siennes.

Le 11 juin 2024, le recourant a déposé une écriture spontanée.

D.                     Auparavant, par décision du 17 novembre 2023, le SSCM a révisé d'office la taxation de la TEO de l'année 2021 (décision du 15 novembre 2021) au vu du versement de prestations en capital. Le montant de la TEO a été porté à 5'172 fr. (sur la base d'un revenu imposable à l'impôt fédéral direct de 172'400 fr. – compte tenu de prestations en capital pour une somme totale de 82'788 fr. – et d'un taux de 3%); à cela s'ajoutaient 99 fr. 60 d'intérêts moratoires, de sorte que le montant total dû s'élevait à 5'271 fr. 60.

Contre cette nouvelle décision, A.________ a formé une réclamation.

Le 5 décembre 2023, le SSCM a rejeté la réclamation.

A l'encontre de cette décision, A.________ a recouru le 29 décembre 2023 à la CDAP (cause FI.2024.0001). Sous suite de frais et dépens, il a conclu à ce que la décision attaquée soit annulée et avec elle les décisions de taxation du 15 novembre 2022 et du 17 novembre 2023.

La cause FI.2024.0001 a été jointe à l'affaire FI.2023.0145 sous cette dernière référence.

E.                     Auparavant, le 10 novembre 2023, le recourant a déposé une demande tendant à accomplir le service militaire, ce dont l'autorité intimée a accusé réception par courrier du 7 décembre 2023.

Le 24 janvier 2024, le recourant a déposé auprès de l'Armée suisse, Commandement de l'instruction – Personnel de l'armée, une demande tendant à effectuer l'école de recrues au-delà de la limite d'âge. Cette demande a été rejetée (courrier du 30 janvier 2024).

Toutefois, par courriel du 21 février 2024, le Commandant de la Police militaire a préavisé favorablement à ce que le recourant soit incorporé dans la Police militaire. Le 26 avril 2024, un formulaire de "demande d'attribution et d'affectation d'autres personnes selon l'art. 6 LAAM" a été adressé au recourant, qui devait le retourner à l'autorité compétente pour décider de son incorporation, à savoir l'Armée suisse, Personnel de l'armée.

F.                     Le 15 février 2024, le SSCM a adressé à A.________ une décision de taxation pour la TEO de l'année 2022. Le montant de la taxe a été fixé à 1'899 fr. (sur la base d'un revenu imposable à l'impôt fédéral direct de 63'300 fr. et d'un taux de 3%); à cela s'ajoutaient 55 fr. 60 d'intérêts moratoires, de sorte que le montant total dû s'élevait à 1'954 fr. 60.

Contre cette décision, A.________ a formé une réclamation.

Le 3 octobre 2024, le SSCM a rejeté la réclamation.

A l'encontre de cette décision, A.________ a recouru le 4 novembre 2024 à la CDAP (cause FI.2024.0160). Sous suite de frais et dépens, il a conclu à ce que la décision attaquée soit réformée en ce sens que la décision de taxation du 15 février 2024 est annulée, lui-même ne devant pas la TEO pour l'année d'assujettissement 2022.

La cause FI.2024.0160 a été jointe aux affaires FI.2023.0145 et FI.2024.0001 sous la seule référence FI.2023.0145.

Dans leurs écritures respectives du 14 novembre 2024 et du 19 novembre 2024, les autorités concernée et intimée ont complété leurs déterminations antérieures.

Considérant en droit:

1.                      a) Déposés dans le délai de trente jours de l'art. 31 al. 1 de la loi fédérale sur la taxe d’exemption de l’obligation de servir du 12 juin 1959 (LTEO, RS 661), les recours sont intervenus en temps utile. Ils respectent au surplus les conditions des art. 30 al. 2 LTEO (applicable par renvoi de l'art. 31 al. 1 LTEO) et 79 al. 1 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36; applicable par renvoi de l'art. 10 al. 1 de la loi vaudoise du 10 novembre 1998 d'application de la législation fédérale sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir [LVLTEO; BLV 658.51]). Il y a donc lieu d'entrer en matière.

b) Les recours dirigés contre les décisions sur réclamation du 12 octobre 2023 (TEO des années 2018, 2019 et 2020) et du 3 octobre 2024 (TEO de l'année 2022) soulèvent les mêmes questions et sont traités ci-après aux considérants 3 et 4. Le recours dirigé contre la décision du 5 décembre 2023 confirmant la révision de la TEO de l'année 2021 fait l'objet du considérant 5.

2.                      a) La taxe d'exemption de l'obligation de servir trouve son fondement à l'art. 59 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101). Selon cette disposition, tout homme de nationalité suisse est astreint au service militaire ou au service civil de remplacement (art. 59 al. 1 Cst.; cf. aussi art. 2 al. 1 de la loi fédérale du 3 février 1995 sur l'armée et l'administration militaire [LAAM; RS 510.10]). Celui qui n'accomplit pas son service militaire ou son service de remplacement s'acquitte d'une taxe (art. 59 al. 3 Cst.).

La TEO est régie par le droit fédéral, en particulier par la LTEO et par l'ordonnance du 30 août 1995 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (OTEO; RS 661.1). De jurisprudence constante, la taxe en question, qui constitue une contribution de remplacement, a pour but de garantir une égalité de traitement entre les personnes soumises à l'obligation de servir qui effectuent le service militaire ou le service civil et celles qui en sont exonérées (cf. ATF 150 I 144 consid. 3.1; TF 2C_339/2021 du 4 mai 2022 consid. 3.1 et les références).

b) Aux termes de l'art. 2 al. 1 let. a LTEO, sont assujettis à la taxe les hommes astreints au service qui sont domiciliés en Suisse ou à l'étranger et qui, au cours d'une année civile (année d'assujettissement), ne sont, pendant plus de six mois, ni incorporés dans une formation de l'armée ni astreints au service civil. Les situations qui ont conduit à l'absence d'incorporation dans une formation de l'armée ou d'astreinte au service civil ne sont pas déterminantes (ATF 150 I 144 consid. 8.1).

c) Dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2018 (RO 2010 6032), l'art. 3 LTEO prévoyait ce qui suit:

" Art. 3 - Durée de l'assujettissement à la taxe 

1 L'assujettissement à la taxe commence au début de l'année au cours de laquelle la personne astreinte atteint l'âge de 20 ans.

2 Il se termine:

a. pour les personnes qui ne sont pas incorporées dans une formation de l'armée et qui ne sont pas astreintes au service civil, à la fin de l'année au cours de laquelle elles atteignent l'âge de 30 ans;

[...]"

Depuis le 1er janvier 2019 (modification du 16 mars 2018; RO 2018 3269), sa teneur est la suivante:

" Art. 3 - Début et durée de l'assujettissement à la taxe 

1 L'assujettissement à la taxe commence au plus tôt au début de l'année au cours de laquelle l'homme astreint atteint l'âge de 19 ans. Il se termine au plus tard à la fin de l'année au cours de laquelle il atteint l'âge de 37 ans.

2 Pour les assujettis visés à l'art. 2 al. 1 let. a, qui n'effectuent pas de service de protection civile, l'assujettissement à la taxe commence l'année qui suit le recrutement. Il dure onze ans.

[...]."

Dans l'ATF 150 I 144, le Tribunal fédéral a d'abord retenu qu'en matière de prélèvement selon la LTEO, la taxe d'exemption de servir ne présente pas les caractéristiques d'un état de fait durable. En effet, les éléments de base déterminants servant de fondement à la taxe sont: l'incorporation (ou non) dans une formation de l'armée, la soumission (ou non) à l'obligation de servir dans le service civil et l'accomplissement (ou non) du service militaire ou civil pendant l'année d'exemption (cf. art. 2 al. 1 LTEO), puis, selon l'art. 3 al. 1 LTEO, l'âge de la personne astreinte à la taxe pendant l'année d'assujettissement et enfin la date du début de l'assujettissement à la taxe selon les art. 3 al. 2, 3, 4 et 5 LTEO. A l'exception du début de l'obligation de remplacement consistant en le paiement d'une taxe, les autres éléments s'apparentent à des faits et des situations qui se produisent ou existent durant l'année d'assujettissement et qui sont limités dans le temps par celle-ci. La circonstance que les faits pertinents existent encore à la fin de l'année d'assujettissement n'est pas déterminante, pas plus que les faits qui ne se produisent qu'après la fin de celle-ci (consid. 7.1 p. 148). Le Tribunal fédéral a ensuite considéré que le fait de soumettre un citoyen né en 1988 et naturalisé suisse en 2017 à l'obligation de payer la TEO en 2019, en vertu de la nouvelle loi, ne constituait pas une application rétroactive de celle-ci. En effet, l'assujetti en question avait été soumis à la TEO pour l'année d'assujettissement 2019, sur la base des éléments de fait survenus cette année-là et en application de la législation entrée en vigueur le 1er janvier 2019. En particulier, l'élévation de la limite d'âge de 30 à 37 ans se rapportait à l'âge actuel de la personne concernée dans l'année considérée, de sorte qu'il n'y avait pas de rétroactivité à cet égard (consid. 7.2 p. 149).

d) L'art. 4 LTEO régit l'exonération de la TEO. Aux termes de l'art. 4 al. 1 let. c LTEO:

" Est exonéré de la taxe quiconque, au cours de l’année d’assujettissement:

[...]

n’a pu accomplir son service militaire ou son service civil pour cause de participation aux séances de l’Assemblée fédérale, appartient au personnel militaire ou est exempté du service personnel conformément à la législation relative au service militaire ou au service civil;

[...]".

Pour ce qui est du service militaire, la let. c de l'art. 4 al. 1 LTEO renvoie à la loi fédérale du 3 février 1995 sur l'armée et l'administration militaire [LAAM; RS 510.10]).

Intitulé "Personnes exerçant des activités indispensables; exemption du service", l'art. 18 LAAM dispose ce qui suit dans sa teneur en vigueur du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2022:

" 1 Sont exemptés du service militaire tant qu’ils exercent leur fonction ou leur activité:

[...]

f. les membres professionnels des services de police organisés qui ne sont pas indispensables à l’armée pour l’accomplissement de ses tâches de police;

[...]

3 Les personnes qui exercent la charge de conseiller fédéral, de chancelier ou de vice-chancelier de la Confédération sont exemptées d’office; les autres personnes le sont sur demande. La demande est déposée en commun par la personne astreinte et son employeur ou le service auquel elle est subordonnée.

4 Le Conseil fédéral règle les détails, notamment en ce qui concerne les institutions, les personnes et les activités, ainsi que la compétence de décider en la matière.

5 Les personnes astreintes au service militaire conformément à l’al. 1, let. c à i, ne sont exemptées qu’après avoir accompli l’école de recrues."

Le Conseil fédéral a fait usage de sa compétence en édictant l'ordonnance sur les obligations militaires du 22 novembre 2017 (OMi; entrée en vigueur le 1er janvier 2018; RS 512.21), dont la Section 7 est intitulée "Exemption de service pour personnes exerçant des activités indispensables".

Aux termes de l'art. 29 let. b OMi, dans sa teneur en vigueur du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2022, sont réputés membres des services de police les membres des services de police de la Confédération, des cantons, des villes et des communes.

La procédure est réglée par l'art. 26 OMi, intitulé "Demande et compétences". Selon l'art. 26 al. 1 OMi, la demande d’exemption de service pour des activités indispensables est déposée auprès du cdmt Instr (ndr: commandement de l'Instruction) au moyen du formulaire officiel.

e) L'art. 49 al. 2 LAAM dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 disposait que les conscrits qui n’avaient pas accompli l’école de recrues à la fin de l’année au cours de laquelle ils avaient atteint l’âge de 26 ans, n'étaient plus astreints au service militaire. Le Conseil fédéral pouvait prévoir l’accomplissement ultérieur de l’école de recrues. Les intéressés devaient avoir donné leur accord (voir aussi art. 9 al. 3 LAAM dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017).

L'art. 49 al. 2 LAAM dans sa teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2018 prévoit que les conscrits qui n’ont pas accompli l’école de recrues à la fin de l’année au cours de laquelle ils atteignent l’âge de 25 ans sont libérés de l’obligation d’accomplir le service militaire. Le Conseil fédéral peut prévoir que l’école de recrues peut être accomplie ultérieurement si les services d’instruction obligatoires (art. 42) peuvent encore être accomplis dans les limites d’âge visées à l’art. 13 (art. 49 al. 3 LAAM dans sa teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2018; voir aussi art. 9 al. 3 LAAM dans sa teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2018). Le Conseil fédéral a fait usage de sa compétence en édictant l'OMi, dont l'art. 12 al. 2 dispose qu'à leur demande, le cdmt Instr (ndr: commandement de l'Instruction) peut prévoir un recrutement ultérieur pour les Suissesses et les Suisses qui n’ont pas été convoqués au recrutement jusqu'à la fin de l’année au cours de laquelle ils ont atteint l’âge de 24 ans ou qui n’ont pas fait l’objet d’une décision définitive quant à leur aptitude dans ce délai, pour autant que les conditions de l’art. 9 al. 3 LAAM soient remplies et que le besoin de l’armée soit avéré. La demande ne peut être déposée qu’une seule fois.

3.                      a) En l'occurrence, l'autorité intimée a considéré dans sa décision sur réclamation du 12 octobre 2023 que, n'étant pas incorporé, le recourant ne pouvait pas être exempté du service militaire en vertu de l'art. 18 LAAM et était par conséquent soumis à la TEO pour les années 2018, 2019 et 2020. La décision sur réclamation du 3 octobre 2024 contient la même argumentation pour l'année 2022.

Le recourant se plaint d'une violation de l'art. 4 al. 1 let. c LTEO en relation avec l'art. 18 al. 1 let. c ch. 4 LAAM (entrée en vigueur le 1er janvier 2023, cette dernière disposition correspond, à quelques différences près, à l'art. 18 al. 1 let. f LAAM, tel qu'il était en vigueur du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2022). Le recourant fait valoir que les décisions attaquées violent l'art. 4 al. 1 let. c LTEO dès lors qu'elles ne tiennent pas compte du fait qu'il exerce une profession qui aurait conduit à son exonération de la TEO s'il avait été enrôlé dans l'armée. Sa profession de policier étant "supposée servir l'intérêt public général dans une mesure équivalente au service militaire", il devrait être exonéré de la TEO.

b) L'art. 4 al. 1 let. c LTEO fait dépendre l'exonération de la TEO notamment de l'exemption du service personnel conformément à la législation relative au service militaire, soit à la LAAM. La LAAM exempte du service militaire les personnes exerçant les professions énumérées à l'art. 18 al. 1. L'exemption n'intervient pas de plein droit, mais doit être prononcée par l'autorité compétente. En principe, elle n'est pas prononcée d'office, mais sur requête commune de la "personne astreinte" et de son employeur (art. 18 al. 3 LAAM). S'agissant de certains corps professionnels, dont les services de police, les "personnes astreintes au service militaire" ne sont exemptées qu'après avoir accompli l'école de recrues (art. 18 al. 5 LAAM).

Il ressort ainsi du texte clair de l'art. 18 LAAM que l'exemption du service militaire n'est prononcée, dans le cas des membres des services de police notamment, que sur requête de la personne astreinte (ainsi que de son employeur), après que celle-ci ait accompli l'école de recrues. L'exemption du service militaire suppose d'être astreint à ce service, sans quoi elle ne ferait pas de sens.

En l'occurrence, le recourant a été naturalisé en 2017, à l'âge de 27 ans. N'ayant pas accompli l'école de recrues à la fin de l'année au cours de laquelle il avait atteint l'âge de 26 ans, il n'était plus astreint au service militaire en vertu de l'art. 49 al. 2 LAAM dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017. N'étant pas astreint au service militaire, il ne pouvait non plus en être exempté. Selon les faits ressortant du dossier, il n'a d'ailleurs pour le moment pas déposé de demande d'exemption (conjointement avec son employeur) auprès du commandement de l'Instruction; il a tout au plus fait une demande d'incorporation dans la Police militaire. Dans tous les cas, il n'a pas accompli l'école de recrues. Dans ces conditions, il ne peut, en l'état, être exonéré de la TEO en vertu de l'art. 4 al. 1 let. c LTEO.

Le recours est mal fondé sur ce point.

4.                      Le recourant se plaint d'un traitement inégal par rapport aux autres policiers qui sont en principe exemptés du service militaire et exonérés de la TEO. Il voit une discrimination dans le fait qu'il n'a pas été enrôlé dans l'armée en raison de son âge et qu'il est désavantagé par rapport aux policiers de nationalité suisse (de naissance). Il se dit victime d'une discrimination contraire à l'art. 14 CEDH en lien avec l'art. 8 CEDH, du même genre que celles que la Cour européenne des droits de l'homme (CourEDH) a retenues dans les affaires Glor c. Suisse et Ryser c. Suisse. Il se plaint également d'arbitraire.

a) aa) Selon la jurisprudence, une décision viole le principe d'égalité consacré à l'art. 8 al. 1 Cst. lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante. L'inégalité apparaît ainsi comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (ATF 148 I 271 consid. 2.2; 147 I 73 consid. 6.1; 146 II 56 consid. 9.1).

L'art. 14 CEDH en lien avec une autre garantie conventionnelle n'a pas une portée plus grande que l'art. 8 Cst. (ATF 150 I 144 consid. 8.2.4).

bb) Selon l'art. 8 al. 2 Cst., nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.

Une discrimination au sens de l'art. 8 al. 2 Cst. est réalisée lorsqu'une personne est juridiquement traitée de manière différente, uniquement en raison de son appartenance à un groupe déterminé historiquement ou dans la réalité sociale contemporaine, mise à l'écart ou considérée comme de moindre valeur. La discrimination constitue une forme qualifiée d'inégalité de traitement de personnes dans des situations comparables, dans la mesure où elle produit sur un être humain un effet dommageable, qui doit être considéré comme un avilissement ou une exclusion, car elle se rapporte à un critère de distinction qui concerne une part essentielle de l'identité de la personne intéressée ou à laquelle il lui est difficilement possible de renoncer (ATF 148 I 160 consid. 8.1; 147 I 73 consid. 6.1, 89 consid. 2.1).

Le Tribunal fédéral (cf. ATF 147 I 89 consid. 2.2), à l'instar de la doctrine, admet que les critères susceptibles de fonder une discrimination prohibée au sens de l'art. 8 al. 2 Cst. n'ont pas exactement tous la même portée. Si des distinctions fondées sur le genre, la race et la religion sont interdites dans leur principe et nécessitent toujours une justification qualifiée, il n'en va pas forcément de même des distinctions opérées en fonction de l'âge, qui présentent une nature quelque peu différente. Ce dernier critère ne se rattache pas à un groupe qui, historiquement, aurait été déprécié ou mis à l'écart de la vie sociale et politique (ATF 138 I 265 consid. 4.3; arrêt 8C_1074/2009 du 2 décembre 2010 consid. 3.4.3 et les références de doctrine). Il s'agit plutôt d'une forme de discrimination atypique, qui se rapproche en pratique des situations d'inégalité de traitement prohibées par l'art. 8 al. 1 Cst., étant précisé que l'ordre juridique connaît de nombreuses différences de traitement du fait de l'âge (ATF 147 I 1 consid. 5.2). La protection offerte par l'art. 8 al. 2 Cst. en cas de discrimination liée à l'âge n'en reste pas moins différente de celle que confère l'art. 8 al. 1 Cst. Elle implique un examen de proportionnalité plus strict que celui exigé par cette dernière disposition au moment de vérifier si la différence de traitement considérée repose sur des motifs objectifs suffisants, afin de tenir compte de la mention de l'âge dans le catalogue des critères discriminatoires (ATF 147 I 1 consid. 5.2; 138 I 265 consid. 4.3). En somme, le seuil de justification d'une différenciation fondée sur un critère visé par l'art. 8 al. 2 Cst. peut s'avérer plus ou moins haut selon le critère discriminatoire concrètement utilisé, mais il est en tous les cas plus élevé que lors d'une simple inégalité de traitement au sens de l'art. 8 al. 1 Cst. (ATF 147 I 1 consid. 5.2).

b) Dans l'arrêt Glor c. Suisse du 30 avril 2009 (requête no 13444/04), la CourEDH a jugé que, à la lumière du but et des effets de la taxe litigieuse, la différence opérée par les autorités suisses entre les personnes inaptes au service exemptées de ladite taxe et celles qui étaient néanmoins obligées de la verser, était discriminatoire et violait l'art. 14 CEDH en lien avec l'art. 8 CEDH (arrêt Glor c. Suisse, par. 97 s.; cf. aussi ATF 150 I 144 consid. 8.2.1 et les références). Aux yeux de la CourEDH, le fait que le contribuable avait toujours affirmé être disposé à accomplir son service militaire, mais qu'il avait été déclaré inapte audit service par les autorités militaires compétentes, revêtait une grande importance (cf. arrêt Glor c. Suisse, par. 94; voir aussi ATF 150 I 144 consid. 8.2.1 et les références). Selon la CourEDH, la discrimination résidait en particulier dans le fait que, contrairement à d'autres personnes qui souffraient d'un handicap plus grave, l'intéressé n'avait pas été exempté de la taxe litigieuse - son handicap n'étant pas assez important - et que, alors qu'il avait clairement exprimé sa volonté de servir, aucune possibilité alternative de service ne lui avait été proposée. A ce sujet, la CourEDH a notamment souligné "l'absence, dans la législation suisse, de formes de service adaptées aux personnes se trouvant dans la situation du requérant" (cf. arrêt Glor c. Suisse, par. 96; ATF 150 I 144 consid. 8.2.1 et les références).

A plusieurs reprises, le Tribunal fédéral a jugé qu'il n'était pas possible pour un intéressé de se prévaloir d'une violation de l'art. 14 CEDH en lien avec l'arrêt Glor c. Suisse, respectivement de l'art. 8 Cst., dans l'hypothèse où celui-ci ne s'était pas montré actif pour effectuer un service militaire ou un service civil (cf. ATF 150 I 144 consid. 8.2.2; 2C_170/2016 du 23 décembre 2016 consid. 6.3; 2C_924/2012 du 29 avril 2013 consid. 5.1). 

Dans l'arrêt Ryser c. Suisse du 12 janvier 2021 (requête n° 23040/13), la CourEDH a considéré que le cas d'espèce ne différait pas suffisamment, d'un point de vue factuel, de celui de l'affaire Glor c. Suisse, pour qu'elle aboutisse à un résultat distinct. Ainsi, le fait d’astreindre une personne à payer une taxe d’exemption de servir dans l’armée, après l’avoir déclarée inapte au service militaire pour raisons de santé, constituait une discrimination contraire à l’art. 14 en lien avec l’art. 8 CEDH. La discrimination résultait du fait qu’aucune possibilité de prestation de service personnel n’était ouverte au requérant, lequel avait été incorporé dans la réserve de la protection civile. De ce fait, la possibilité de réduire le montant de la taxe litigieuse était restée purement théorique (arrêt Ryser c. Suisse, par. 58).

D’une manière générale, la réglementation a été modifiée depuis les premières condamnations de la Suisse par la CourEDH (cf. Louise Bonadio, Taxe militaire : les effets et les doutes autour de la loi sur la taxe d’exemption de l’obligation de servir, Novità fiscali, n° 7/2021, p. 375) pour permettre aux personnes inaptes de se voir proposer un service de remplacement (voir not. art. 6 al. 1 let. c LAAM introduit avec effet au 1er janvier 2018).

Le Tribunal fédéral a rejeté le recours de l'Administration fédérale des contributions contre un jugement du Tribunal d'appel du canton du Tessin selon lequel un homme souffrant de diabète et déclaré inapte aussi bien au service militaire qu'au service de protection civile n'était pas assujetti à la TEO. L'intéressé avait manifesté sa volonté d'effectuer le service militaire sous une forme introduite après l'arrêt Glor c. Suisse, mais l'administration cantonale n'y avait pas donné suite (arrêt 9C_200/2023 du 4 avril 2024).

c) En l'occurrence, le traitement différent de ses collègues policiers dont se plaint le recourant tient au fait qu'il a été naturalisé le 5 avril 2017, à l'âge de 27 ans.

En vertu de l'art. 49 al. 2 LAAM dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 (cf. consid. 2e ci-dessus), le recourant n'était en principe plus astreint au service militaire lors de sa naturalisation; il ne pouvait plus accomplir l'école de recrues ni par conséquent être exempté du service militaire et exonéré de la TEO. En cela, la situation du recourant diffère de celle de ses collègues policiers qui, étant astreints au service militaire, ont demandé et obtenu d'en être exemptés après avoir accompli l'école de recrues, ce qui leur a permis d'être exonérés de la TEO. Au vu de ces différences, un traitement distinct se justifie, de sorte que les décisions attaquées ne sont pas contraires au principe d'égalité.

Une autre question est de savoir si le recourant est victime d'une discrimination en raison de son âge, comme il le prétend.

Il convient de relever d'emblée que le recourant aurait pu se faire naturaliser plus tôt, à un âge où il pouvait encore accomplir l'école de recrues. En tous les cas, il ne prétend pas le contraire et cela ne ressort pas non plus du dossier. S'il est exact que le recourant n'a pas choisi son âge – comme il le fait valoir –, il a en revanche choisi le moment auquel il a déposé sa demande de naturalisation. Il ne fait par ailleurs pas valoir que la durée de la procédure de naturalisation aurait été particulièrement longue et supérieure à ce qu'il escomptait.

Au demeurant, les dispositions légales qui établissent une limite d'âge pour effectuer l'école de recrues s'imposent à la Cour de céans (cf. art. 190 Cst.). Quoi qu'il en soit, un contrôle de constitutionnalité conduirait à retenir que la fixation d'une limite d'âge pour accomplir l'école de recrues ne constitue pas une discrimination prohibée. La fixation d'une telle limite tend en effet à réserver le (principal) service d'instruction qu'est l'école de recrues à certaines classes d'âge, ce qui se justifie notamment au vu des aptitudes physiques requises. En outre, la limite d'âge sert de variable permettant de maintenir l'effectif de l'armée dans les limites voulues (cf. Message du Conseil fédéral du 3 septembre 2014 relatif à la modification des bases légales concernant le développement de l’armée, FF 2014 6693 ss, 6749 concernant l'abaissement de la limite de 26 à 25 ans). Au regard de ces buts, qui sont légitimes, le fait d'exclure les personnes qui ont atteint la limite d'âge de l'accomplissement des obligations militaires sous la forme du service personnel semble proportionné, surtout si l'on tient compte du fait que des exceptions sont possibles, avec l'accord des personnes concernées (cf. consid. 2e ci-dessus). La fixation d'une limite d'âge à l'accomplissement de l'école de recrues repose ainsi sur des motifs objectifs suffisants, de sorte que ce critère ne constitue pas une discrimination prohibée, ni au sens de l'art. 8 al. 2 Cst., ni au regard de l'art. 14 CEDH en lien avec l'art. 8 CEDH.

Quant aux arrêts de la CourEDH Glor c. Suisse et Ryser c. Suisse, ils concernaient des cas de discrimination en raison de l'état de santé. Dans ces deux affaires, la CourEDH a en effet considéré que la différence de traitement entre, d'une part, les personnes déclarées inaptes au service en raison d'un handicap grave et exemptées de la TEO et, d'autre part, celles, comme les requérants Glor et Ryser, qui avaient été déclarées inaptes du fait d'un handicap mineur (le degré d'invalidité du premier cité était inférieur à 40%, ce qui ne lui permettait pas d'être exonéré de la TEO), n'apparaissait pas raisonnable et constituait une discrimination prohibée par l'art. 14 en relation avec l'art. 8 CEDH.

En l'occurrence, la différence de traitement du recourant ne tient pas à son état de santé, mais à son âge lors de sa naturalisation, de sorte que les arrêts de la CourEDH précités ne lui sont d'aucune aide.

Les griefs d'inégalité et de discrimination doivent ainsi être rejetés. Il en va de même de celui d'arbitraire qui se confond avec eux.

5.                      Le recourant conteste la décision sur réclamation du 5 décembre 2023, par laquelle l'autorité intimée a confirmé sa décision de révision de la TEO 2021 du 17 novembre 2023.

a) L'art. 47 al. 1 LTEO charge le Conseil fédéral d'édicter notamment les règles qui concernent la révision des décisions passées en force. Ces règles figurent aux art. 40 ss OTEO.

aa) Aux termes de l'art. 40 al. 1 OTEO, l'autorité de taxation ou l'instance de recours procède à la révision d'une décision entrée en force, d'office ou à la demande de la personne touchée par celle-ci: si des faits nouveaux importants sont allégués ou de nouveaux moyens de preuve produits (let. a); si l'autorité n'a pas tenu compte de faits ou de demandes importants établis par pièces (let. b); si l'autorité a violé des principes essentiels de la procédure, en particulier le droit de consulter les pièces et celui d'être entendu (let. c). La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence pouvant raisonnablement être exigée de lui (art. 40 al. 2 OTEO).

La notion de révision au sens de l'art. 40 OTEO s'entend de la révision en faveur comme en défaveur du contribuable, soit, dans ce dernier cas, du rappel d'impôt (CDAP FI.2009.0071 du 22 octobre 2009 consid. 3).

Les motifs de révision de l'art. 40 OTEO correspondent à ceux prévus à l'art. 147 al. 1 et 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), de sorte que l'on peut, dans leur interprétation, se fonder sur la jurisprudence et la doctrine relatives à l'impôt fédéral direct (TF 9C_479/2023 du 11 octobre 2023 consid. 2.1 et les réf.).

Selon la jurisprudence relative à l'art. 151 LIFD, lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1; TF 2C_676/2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1; 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4). Il incombe au contribuable de démontrer que l'autorité de taxation aurait dû connaître l'élément nouveau qu'elle invoque à l'appui du rappel (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2ème éd., 2017, n°6 ad art. 153 LIFD; arrêt TF 2C_81 et 102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 7.2).

bb) Selon l'art. 41 OTEO, la demande en révision prévue à l’art. 40 al. 1 doit être adressée par écrit à l’autorité qui a rendu la décision, dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision. Elle doit indiquer pour quel motif elle est présentée et si le délai utile est observé; au surplus, l’art. 21 al. 1 dernière phrase OTEO (selon lequel les requêtes qui ne satisfont pas à ces exigences seront retournées à l’expéditeur auquel il sera imparti un bref délai pour les amender), est applicable. Ces délais sont aussi valables pour les autorités de la taxe.

Si la demande est recevable et fondée, l’autorité annule la décision et statue à nouveau (art. 42 OTEO).

b) aa) En l'occurrence, la décision de taxation de la TEO 2021 du 15 novembre 2022 n'a pas été contestée et est entrée en force.

Conformément à la jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct (cf. not. TF 2C_766/2018 du 8 novembre 2018 consid. 5.2.2), le recourant ne peut dans ces conditions tirer parti de la procédure de rappel d'impôt (soit de révision en sa défaveur) pour revenir sur l'ensemble de la taxation; il ne peut s'en prendre qu'aux points faisant l'objet du rappel (révision). Partant, le litige porte uniquement sur l'imposition des prestations en capital d'un montant total de 82'788 fr., à l'exclusion du revenu de 89'700 fr. déjà taxé par décision du 15 novembre 2022, entrée en force.

bb) Le recourant fait valoir que dans sa décision sur réclamation du 12 octobre 2023 (faisant l'objet du recours enregistré sous la référence FI.2023.0145), l'autorité intimée a relevé qu'il serait soumis au paiement de la TEO jusqu'à ce qu'il ait payé les 11 TEO, "soit jusqu'à l'année d'assujettissement 2026". Selon lui, il s'agissait là d'une "déclaration d'intention" contre laquelle il pouvait former recours, ce qu'il a fait par acte du 13 novembre 2023. Ledit recours étant assorti de l'effet suspensif, la taxation de la TEO pour l'année 2021 ne serait pas entrée en force et ne pouvait, partant, être révisée. Contraire au droit, la décision du 17 novembre 2023 devrait être annulée.

En argumentant de la sorte, le recourant perd de vue que, à en juger par son dispositif (seul revêtu de l'autorité de chose décidée), la décision sur réclamation du 12 octobre 2023 portait seulement sur la TEO des années 2018, 2019 et 2020. Le fait que, dans sa motivation, la décision en question évoquait les années ultérieures, jusqu'en 2026, n'y change rien. Cela vaut d'autant plus que la TEO est calculée sur la base du revenu net total imposable selon la législation sur l’impôt fédéral direct (art. 11 LTEO), revenu dont la taxation est soumise au principe de périodicité (cf. ATF 150 II 20 consid. 4.5 p. 25); la TEO est elle-même fixée annuellement (cf. art. 25 LTEO). La décision sur réclamation du 12 octobre 2023 et le recours interjeté le 13 novembre 2023 (concernant l'objet admissible de ce dernier, voir art. 79 al. 2 1ère phrase LPA-VD) ne portaient donc pas sur la TEO de l'année 2021, de sorte qu'ils n'empêchaient pas l'autorité intimée de réviser cette dernière dans son prononcé du 17 novembre 2023.

Le recours est mal fondé à cet égard.

cc)  En relevant que la prestation en capital a fait l'objet d'une taxation (séparée) par l'Office d'impôt des districts de Lausanne et de l'Ouest lausannois en date du 26 janvier 2022, le recourant soutient que l'autorité intimée paraît avoir agi tardivement en révisant son prononcé le 17 novembre 2023. Il se prévaut de l'arrêt CDAP FI.2009.0061 du 12 mars 2010.

Dans la décision attaquée, l'autorité intimée a indiqué que les prestations en capital lui étaient communiquées par l'Administration cantonale des impôts (ACI) par un autre canal que l'"interface" servant à la communication des revenus. En l'occurrence, l'ACI lui avait communiqué le versement des prestations en capital en question le 1er novembre 2023, de sorte que la révision du 17 novembre 2023 était intervenue dans le délai de 90 jours de l'art. 41 OTEO.

Dans l'affaire à la base de l'arrêt FI.2009.0061, il s'agissait d'une prestation en capital qui avait été imposée séparément le 5 avril 2005. Par décision du 15 février 2007, le SSCM avait fixé la TEO pour l'année 2005 sur la base du revenu du contribuable, à l'exclusion de la prestation en capital. Le 15 avril 2009, le SSCM avait rendu une décision de taxation "rectificative" de la TEO 2005, qui intégrait la prestation en capital. Auparavant, dans un courrier du 18 janvier 2008 adressé à l'ACI, le SSCM avait relevé que celle-ci lui communiquait depuis 2005 par le biais d'une "passerelle informatique" les éléments fiscaux utiles à la taxation de la TEO. Pour des raisons techniques, les prestations en capital ne figuraient jusque-là pas parmi ces informations, mais cela serait prochainement le cas. Il convenait toutefois de remédier au défaut de communication pour le passé, en transmettant les informations relatives aux prestations en capital depuis l'année 2003 pour les citoyens suisses de 20 à 42 ans et dès l'année 2004 pour les citoyens suisses de 20 à 30 ans. Le 31 mars 2008, l'ACI avait "répondu favorablement à la demande". Par courriel du 27 février 2009, l'Office d'impôt du district de Morges avait transmis au SSCM un tableau recensant les contribuables ayant perçu une prestation en capital entre 2003 et 2007, parmi lesquels figurait le recourant. Saisie d'un recours contre la décision sur réclamation par laquelle le SSCM avait confirmé la décision de révision du 15 avril 2009, la Cour de céans a considéré que, lorsqu'il avait taxé la TEO de l'année 2005, en février 2007, le SSCM n'ignorait pas que les données sur lesquelles il se fondait n'étaient "peut-être pas complètes" (consid. 3b), dans la mesure où elles ne comprenaient pas les prestations en capital. Elle a estimé que, dans ces conditions, le SSCM pouvait et devait connaître l'existence de la prestation en capital litigieuse, qui ne constituait dès lors pas un fait nouveau (faux novum) ouvrant la voie de la révision. Elle a, partant, admis le recours.

L'arrêt précité a été rendu dans le contexte particulier où, entre 2003/2004 et 2008, les prestations en capital n'étaient pas communiquées par l'administration fiscale (ACI ou offices d'impôt de district) au SSCM. La Cour de céans a estimé en substance que le contribuable ne devait pas pâtir de ce défaut de communication entre autorités fiscales. Il en va différemment actuellement, puisque l'ACI communique au SSCM les prestations en capital versées, même si elle le fait par un autre canal que pour les revenus. On ne saurait par conséquent considérer, en l'espèce, que l'arrêt FI.2009.0061 fait obstacle à ce que les prestations en capital versées les 27 octobre 2021, 10 et 15 décembre 2021 (dates d'échéance selon la décision de taxation de l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois du 26 janvier 2022) pour un montant total de 82'788 fr. constituent un motif de révision.

S'agissant de la communication entre l'ACI et l'autorité intimée, il y a lieu de relever également que ces entités administratives font partie de deux départements cantonaux différents (la première du Département des finances et de l'agriculture [DFA] et le second du Département de la jeunesse, de l'environnement et de la sécurité  [DJES]), ce qui peut jouer un rôle du point de vue du partage des informations et de la question de savoir si une entité est censée connaître les informations détenues par l'autre.

Par ailleurs, la Cour de céans n'a pas de raison de douter que l'ACI a communiqué à l'autorité intimée le versement des prestations en capital en cause le 1er novembre 2023 et qu'ainsi le délai de 90 jours prévu par l'art. 41 OTEO a été respecté.

Pour le reste, le recourant ne conteste pas le calcul de la TEO.

La décision sur réclamation du 5 décembre 2023, qui confirme celle du 17 novembre 2023, peut ainsi être confirmée, le recours étant mal fondé.

6.                      Au vu de ce qui précède, les recours doivent être rejetés et les décisions attaquées confirmées.

Le recourant, qui succombe, doit supporter les frais de justice (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario, 91 et 99 LPA-VD).

 

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Les recours sont rejetés et les décisions sur réclamation du 12 octobre 2023 (années 2018, 2019 et 2020), du 5 décembre 2023 (année 2021) et du 3 octobre 2024 (année 2022) sont confirmées.

II.                      Les frais de justice, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge de A.________.

III.                    Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 20 janvier 2025

 

Le président:                                                                                            Le greffier:          


                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.