TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 4 février 2025

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Cédric Stucker et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourants

A.________ à ********

B.________ à ********

représentés par Me Yann Jaillet, avocat à Yverdon-les-Bains.

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 14 décembre 2023 (ICC; IFD remise d'impôt période fiscale 2016)

Vu les faits suivants:

A. Par décision du 11 septembre 2020, l'Office d'impôt des districts ******** (ci-après: l'office d'impôt ou l'autorité de taxation), a arrêté les éléments imposables de A.________ et B.________ pour la période fiscale 2016 de la façon suivante:

"Impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) Quotient familial : 1.80

Revenu imposable Fr. 204'200 au taux de Fr. 113'400

Fortune imposable Fr. 151'000 au taux de Fr. 151'000

Impôt fédéral direct (ci-après: IFD) Barème : Mariés

Revenu imposable Fr. 197'400 au taux de Fr. 197'400"

Cette taxation inclut un revenu d'activité indépendante de A.________, faisant suite au transfert de l'immeuble n°******** au chapitre cadastral de la commune ******** de sa fortune commerciale à sa fortune privée, annoncé par courrier de leur précédent mandataire à l'office d'impôt du 4 mai 2019. Il est résulté de cette décision des montants d'impôts dus de 44'315 fr.15 pour l'ICC, respectivement 12'260 fr.65 pour l'IFD. Non contestée, cette décision est entrée en force.

Aux termes du rapport d'expertise de ce bâtiment, du 20 janvier 2019:

"Description : Immeuble à affectation mixte, construit en 2015, comprenant à l'est d'un atelier de menuiserie et à l'ouest d'une partie constituée de 3 logements. La propriété comprend un large dégagement devant la partie artisanale permettant un accès approprié pour des véhicules lourds et un partie jardin d'agrément avec piscine à l'ouest.

Distribution: Partie artisanale est : atelier de 105 m² + galerie de 35 m² pour stockage matériel, pont roulant, et surface de travail extérieure couverte par avant-toit de 70 m² env. Bureau et WC de 14 m². Chaufferie et buanderie. Container extérieur pour le bureau de l'entreprise. Places de parc

Partie habitation : (ouest)

Rez : Entrée nord, dégagement, espace de vie comprenant séjour-coin à manger, cuisine, coin à dormir, douche-wc. Très grande terrasse partiellement couverte.

1er: 2 x 1 appartement de 1 pièce avec petite mezzanine, coin cuisine, douche-WC et balcon terrasse.

(...) Les appartements sont bien conçus et les matériaux utilisés particulièrement originaux et variés. L'immeuble a été doté d'une isolation particulièrement soignée. (...) Les équipements des cuisines-salles d'eau sont haut de gamme. (...) Piscine extérieure. L'état d'entretien est excellent."

Cette expertise retient des loyers annuels supputés de 24'960 fr. pour la partie commerciale et de 37'440 fr. pour la partie habitable, soit 20'160 fr. pour l'appartement du rez-de-chaussée, 8'640 fr. pour chacun des deux appartements du premier étage, soit au total 62'400 francs. La valeur de rendement du bien-fonds a été estimée à 891'500 fr. et la valeur intrinsèque à 1'027'620 fr., soit une valeur vénale estimée à 935'000 francs.

B. Le 12 novembre 2020, les contribuables ont été sommés par l'office d'impôt de régler les montants dus avant la notification de poursuites. Le 7 décembre 2020, leur précédent mandataire a adressé à l'office d'impôt une demande de remise des impôts résultant de la décision du 11 septembre 2020, en indiquant ce qui suit:

"(...)

En 2011, nos clients ont pu acheter un terrain à ******** afin d'y construire un bâtiment mixte.

(...)

L'immeuble a été traité dans la fortune commerciale depuis sa construction et a été transféré lors de la taxation de l'exercice 2016 en date du 11 septembre 2020, dans la fortune privée à la demande du contribuable.

Le but de ce transfert était de préparer l'avenir, Monsieur A.________, qui à l'orée de ses soixante ans souhaitait planifier la transmission de son entreprise et planifier son départ à la retraite dans les prochaines années.

Le projet consistait à créer une personne morale pour l'exploitation de la menuiserie tout en demeurant propriétaires de l'immeuble.

(...)

Les époux A.________ n'ont pas de fortune.

Cette planification n'a pas pu être mise en place en raison des éléments ci-après.

Tout d'abord, en 2017, Monsieur A.________ a été gravement et subitement atteint dans sa santé notamment en raison d'un grave problème cardiaque.

A peine remis et dès la reprise de son activité professionnelle, Monsieur A.________ a chuté d'un toit et subit un grave traumatisme crânien.

Monsieur A.________ ne s'est jamais remis de cet accident et une dégénérescence mentale a été, après de nombreux examens, diagnostiquée.

Les assurances et médecins doivent encore se déterminer pour savoir si c'est une séquelle de l'accident uniquement ou dû à une maladie dégénérative.

A ce jour la santé de Monsieur A.________ se péjore tellement qu'il n'est non seulement plus en mesure de travailler mais ne sera bientôt plus en mesure de vivre de manière indépendante.

Une rente ordinaire mensuelle de l'assurance invalidité a été accordée le 6 août 2020 avec effet rétroactif au 1^er mars 2018 [rente entière d'invalidité].

(...)

En conclusion, les époux A.________ étaient bien conscients de l'imposition qui pourrait les frapper en cas d'arrêt de l'activité et lors du transfert de leur immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée et avaient d'ailleurs mandaté notre bureau afin de préparer et planifier les incidences fiscales et juridiques et pour les accompagner dans cette transition dans un horizon de cinq à dix ans.

L'accident et la maladie ont précipité les choses et malheureusement les époux A.________ n'ont pas eu le temps nécessaire pour épargner les montants d'impôts et se préparer correctement.

Ils se retrouvent dans une situation extrêmement précaire.

Ils ont dû également emprunter sur leur bien immobilier de quoi rembourser le «prêt Covid» accordé cette année à leur raison individuelle et n'ont pas les moyens de faire face à la charge fiscale qui les attend.

(...)"

Le 28 décembre 2020, les époux A.________ ont rempli et signé le questionnaire complémentaire ayant trait à leur budget mensuel, faisant état d'un revenu mensuel de 4'230 fr. et de dépenses mensuelles de 3'680 francs, ainsi que d'une fortune immobilière de 817'000 fr., grevée à hauteur de 133'000 francs. Ils ont notamment indiqué que la date de la fin du dernier emploi de A.________ remontait au 1^er mars 2018. Le 8 février 2021, la Municipalité ******** a préavisé la remise demandée de manière négative.

Le 24 février 2021, l'office d'impôt a notifié aux époux A.________ une décision d'hypothèque légale privilégiée de droit public sur le feuillet de la parcelle n°******** pour la part d'ICC au gain en capital résultant du transfert de l'immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale, soit 32'278 fr.65. Cette hypothèque a été inscrite le 15 avril 2021.

Par décision du 23 avril 2021, l'office d'impôt a refusé de donner suite à la demande de remise, tant en ce qui concerne l'ICC que l'IFD. Le 21 mai 2021, les époux A.________ ont formé une réclamation contre cette décision. Le 22 juin 2021, ils ont indiqué, par la plume de l'avocat Yann Jaillet, que cette réclamation s'étendait également aux décisions de taxation rendues pour les années 2016 à 2019. Le 25 août 2021, l'office d'impôt a indiqué aux contribuables que la réclamation contre la décision de taxation de l'année 2016 lui paraissait manifestement tardive et partant, irrecevable. Les représentants de l'office d'impôt ont reçu B.________, accompagnée du nouveau mandataire des contribuables, le 26 octobre 2021. A la suite de cet entretien, la réclamation a été retirée en tant qu'elle était dirigée contre les décisions de taxation rendues pour les années 2016 à 2019. Afin d'éviter la vente forcée de l'immeuble ********, un plan de recouvrement a été établi le 30 novembre 2021, suivi d'un autre plan, le 2 mai 2022. Le 23 juin 2022, l'office d'impôt a constaté que ce dernier plan n'avait pas été respecté. Constatant que la réclamation n'avait, malgré ses demandes, pas été motivée, l'office d'impôt a transmis celle-ci à l'Administration cantonale des impôts (ACI) comme objet de sa compétence.

C. Le 6 janvier 2023, l'ACI a adressé aux contribuables une proposition de règlement, par laquelle les décisions de refus de remise du 23 avril 2021 étaient confirmées. Par courrier électronique du 28 février 2023, Me Jaillet a informé l'ACI qu'il avait soumis aux contribuables un plan de paiement et que ces derniers allaient très certainement retirer leur réclamation; il a requis l'octroi d'un délai pour produire sa détermination. A plusieurs reprises, l'ACI, faute de nouvelles de sa part, a relancé Me Jaillet, en vain.

Par décision du 13 novembre 2023, l'ACI a rejeté la réclamation du 21 mai 2021 et a confirmé la décision de l'office d'impôt du 23 avril 2021.

D. Par acte du 14 décembre 2023, A.________ et B.________ ont saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d'un recours contre cette dernière décision, dont ils demandent principalement la réforme, en ce sens que leurs demandes de remise des impôts 2016 soient acceptées. Subsidiairement, ils concluent à la réforme de la décision attaquée en ce sens que les demandes de remise pour la période 2016 soient admises en ce qui concerne le solde dû et les intérêts. Plus subsidiairement, ils concluent à l'annulation de dite décision et au renvoi de la cause à l'ACI pour nouvelle décision.

L'ACI a produit son dossier. Dans sa réponse, elle indique que les époux A.________ ont été imposés sur les revenus suivants: pour l'ICC, 82'760 fr. (2015), 204'226 fr. (2016), 111'249 fr. (2017), 156'776 fr. (2018), 54'414 fr. (2019), 7'223 fr. (2020) et 71'093 fr. (2021); pour l'IFD: 74'385 fr. (2015), 200'007 fr. (2016), 108'851 fr. (2017), 154'377 fr. (2018), 51'477 fr. (2019), 44'793 fr. (2020), 77'029 fr. (2021). Pour l'année 2022, ils ont déclaré un revenu imposable de 82'378, respectivement 90'374 francs. Selon ses derniers éléments en possession, le revenu des époux A.________ en 2023 se monterait à 106'251 fr., dont 37'680 fr. de loyers en provenance des locataires de leur immeuble. S'agissant de leur fortune, les époux A.________ ont été imposés sur les montants suivants: 163'298 fr. (2015), 151'063 fr. (2016), 204'101 fr. (2017), 316'159 fr. (2018), 181'151 fr. (2019), 68'302 fr. (2020), 93'896 fr. (2021); ils ont déclaré une fortune imposable de 87'700 fr. en 2022. L'ACI précise en outre que A.________ dispose de deux polices de prévoyance individuelle liée (pilier 3a), dont l'une au moins échoira en 2025 et que la valeur de rachat fiscale totale au 31 décembre 2022 s'élevait à 52'090 francs. Il ressort en outre de cette écriture que le montant des dettes contractées par les époux A.________, garanties par gage immobilier, se montent à 683'000 fr. au 31 décembre 2022 et leur charge d'intérêts, à 12'937 fr. par an. Ils ont en outre contracté un emprunt de 8'000 fr., sans intérêt, auprès de tiers. Les époux A.________ ont par ailleurs fait réaliser sur leur immeuble des travaux totalisant 49'946 fr. en 2020 et 10'427 fr. en 2021 pour la pose de panneaux photovoltaïques. L'ACI propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

A.________ et B.________ ont répliqué; ils maintiennent leurs conclusions.

Dans sa duplique, l'ACI maintient les siennes.

Considérant en droit:

1. a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 167g al. 1 LIFD, le requérant dispose des mêmes voies de droit contre la décision concernant la remise de l'impôt fédéral direct que contre la décision concernant la remise de l'impôt cantonal sur le revenu et sur le bénéfice. Les art. 132 à 135 et 140 à 145 sont applicables par analogie (al. 4).

b) Sur le plan cantonal, la remise de l’impôt fait partie du Titre IX (Perception de l’impôt et garanties) de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11). L’art. 239 LI prescrit qu’à l'exception des décisions rendues en application de l'article 233 (sûretés), les décisions rendues par l'autorité fiscale en application du présent titre peuvent faire l'objet d'une réclamation (1^ère phrase). Les articles 185 à 188 LI sont applicables (3^ème phrase). Aux termes de l’art. 185 LI, le contribuable peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des décisions fixant le for fiscal et celles relatives à la récusation (1^ère phrase). A teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.

c) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2. a) La remise d'impôt est la renonciation de la collectivité publique à la créance d'impôt (cf. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 8e éd., Zurich 2023, p. 468s.; Pierre Curchod, in: Commentaire romand, LIFD, 2^e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, n°5 ad art. 167). Les motifs d'un tel renoncement doivent être recherchés dans la personne du débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou économique difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de la remise peuvent être considérées de par leur nature humanitaire, socio-politique ou financière (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral [TAF] A-2953/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.3; A-430/2012 du 27 juillet 2012 consid. 2.2.3; A-741/2011 du 24 novembre 2011 consid. 2.1; ATAF 2009/45 consid. 2.2; cf. en outre Michael Beusch, Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im Steuerrecht, in: Archives de droit fiscal suisse [ASA] 73 p. 725; Martin Zweifel/Michael Beusch/Silvia Hunziker/Moritz Seiler, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 3^e éd., Zurich 2024, §29 n.1).

Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'art. 8 Cst., la remise doit cependant rester exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (arrêts TAF A-1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3; A-1758/2011 du 26 mars 2012 consid. 2.2; A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3).

b) aa) Le droit fédéral de la remise a été modifié ensuite de l’entrée en vigueur, le 1^er janvier 2016, de la loi fédérale du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt (RO 2015 9). L’art. 167 LIFD a désormais la teneur suivante:

^"1 Si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle.

² La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers.

³ Les amendes et les rappels d’impôt peuvent faire l’objet d’une remise uniquement dans des cas exceptionnels particulièrement fondés.

⁴ L’autorité de remise n’entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la notification du commandement de payer (art. 38, al. 2, de la LF du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite; LP).

(…)"

Cette disposition est complétée par l'ordonnance, également en vigueur depuis le 1^er janvier 2016.

bb) En droit cantonal, il ressort de l'art. 231 al. 1 LI que l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves (al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être adressée à l'autorité de taxation. Celle-ci, après avoir consulté l'autorité communale, donne son préavis à l'ACI qui prend la décision (al. 2).

Même si la teneur de cette disposition n'est pas identique à l'art. 167 LIFD, on peut s'inspirer de la disposition fédérale, telle que précisée par l'ordonnance, pour interpréter la notion de "pertes importantes ou de tous autres motifs graves" (cf. dans ce sens arrêts FI.2019.0003 du 7 mai 2019 consid. 2b; FI.2017.0053 du 20 novembre 2017 consid. 2b; FI.2015.0156 du 15 avril 2016 consid. 3b; cette jurisprudence reste applicable sous le nouveau droit, dans la mesure où les conditions matérielles pour obtenir une remise n'ont pas changé). En effet, l'institution de la remise d'impôt n’a pas fait l'objet d'une harmonisation par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ([LHID; RS 642.14]; cf. ATF 130 II 65 consid. 5.2 p. 72; arrêt TF 2C_954/2010 du 8 décembre 2011 consid. 4.4). Il n'y a pas non plus de motif d'exiger des cantons qu'ils mettent en place une solution identique à celle du droit fédéral (cf. ATF 143 II 459 consid. 2.1 p. 465, 140 II 141 consid. 8 p. 156, 130 II 65 consid. 5.2 p. 71 ss). Le droit fédéral ne peut, dans ce contexte, être pris en compte qu'à titre de source d'inspiration ou, tout au plus, en tant que droit cantonal supplétif. Le fait que le Tribunal cantonal se fonde, aux fins d'expliciter les clauses imprécises sur la remise d'impôt figurant dans la LI, sur des dispositions plus détaillées du droit fédéral, n'est pas propre à qualifier d'arbitraire son interprétation du droit cantonal en la matière (ATF 143 II 459 consid. 4.4.1 p. 466).

cc) Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral et l'opinion majoritaire de la doctrine, lorsque les conditions posées par la loi sont remplies, le contribuable a en principe droit à la remise de l'impôt (cf. arrêts du TAF A-1132/2012 du 25 avril 2013 consid. 2.2; A-3232/2011 du 23 avril 2012 consid. 2.2.4; A-7668/2010 du 22 septembre 2011 consid. 2.2; cf. en outre, Michael Beusch/Susanne Raas, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Beusch [édit.], 4^e éd., Bâle 2022, n°13 ad art. 167 LIFD; Zweifel/Beusch/ Hunziker/Seiler, op. cit., §29 n.28). Le Tribunal administratif fédéral a cependant retenu que le législateur avait renoncé à se déterminer de manière engageante dans les cas d'espèce, en se limitant à établir le principe selon lequel - en présence des conditions prévues - les impôts peuvent être remis (arrêt du TAF A-1132/2012 consid. 2.2). Le Tribunal fédéral a pour sa part jugé, s’agissant des anciens textes il est vrai, que l’art. 167 al. 1 LIFD excluait un droit à une remise d’impôt et que l’art. 2 al. 1 de l’ancienne ordonnance qui prévoyait un tel droit était contraire à la loi (cf. Curchod, op. cit., n°8 ad art. 167 LIFD, références citées). L’art. 2 al. 1 de l’ancienne ordonnance n’a du reste pas été repris tel quel dans la nouvelle ordonnance, celle-ci prévoyant simplement, à son art. 5 al. 1, que le contribuable peut demander une remise.

Les lois cantonales sur l'imposition du revenu laissent en général un grand pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente; la plupart d'entre elles disposent que l'impôt peut être remis dans certaines circonstances (ATF 122 I 373). Tel est le cas de la réglementation vaudoise qui prévoit que l'ACI "peut accorder une remise totale ou partielle" (cf. art. 231 al. 1 LI). Le Tribunal fédéral a du reste jugé dans plusieurs affaires vaudoises qu'il n'était pas insoutenable d'interpréter la formulation potestative de l'art. 231 al. 1 LI en ce sens que cette disposition n'octroie au contribuable aucun droit à une remise d'impôt (ATF 143 II 459 consid. 4.4.1 p. 466; arrêts TF 2C_511/2020 du 23 juin 2020 consid. 4.1; 2C_833/2019 du 10 octobre 2019 consid. 4.1; v. dans le même sens, s’agissant de lois d’autres cantons, arrêts TF 2D_62/2019 du 21 novembre 2019 consid. 2.3; 2C_735/2019 du 7 octobre 2019 consid. 2.3.2; 2D_54/2018 du 1^er février 2019 consid. 2.4).

c) La remise d'impôt ne s'inscrit pas dans le processus de la taxation fiscale, mais dans celui de la perception de l'impôt, respectivement de l'exécution des obligations fiscales. Il s'ensuit qu'une remise ne peut en principe intervenir que si la décision de taxation est entrée en force et si les montants sur lesquels porte cette décision n'ont pas encore été payés (cf. art. 5 al. 2 et art. 7 al. 1 de l'ordonnance). Il s'agit là des conditions objectives de la remise d'impôt. Dans le cadre de la procédure de remise, il convient d'abord d'examiner exclusivement si ces conditions sont réalisées. Il ne peut pas être question de procéder à la révision des taxations fiscales ou du bien-fondé de la créance d'impôt (cf. art. 7 al. 1 2^e phrase de l'ordonnance). L'autorité de remise n'est, en effet, pas habilitée à se déterminer sur ces points (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.3; arrêts du TAF A-430/2012 précité consid. 2.3; A-3232/2011 précité consid. 2.3; A-741/2011 précité consid. 2.5; Beusch/Raas, op. cit., n. 11 ad art. 167 LIFD; Curchod, op. cit., ch. 7 ad art. 167 LIFD; Zweifel/Beusch/ Hunziker/Seiler, op. cit., §29 n.9; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Tobias F. Rohner, Handkommentar zum DBG, 4^e éd., Zurich 2023, n.3 ad art. 167 LIFD).

d) L'art. 167 al. 1 LIFD prévoit par ailleurs deux conditions subjectives pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée: l'existence d'une situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses qu'entraînerait le paiement de l'impôt. Ces conditions sont cumulatives (cf. Curchod, op. cit., n. 9 ad art. 167; Philippe Béguin/Kaloyan Stoyanov, La créance fiscale, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 4^e éd., Berne 2022, p. 883 ss), étant encore précisé qu'elles ne sont pas totalement distinctes. Lesdites conditions doivent être examinées pour chaque contribuable en fonction des circonstances du cas d'espèce (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.5; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.4; A-430/2012 précité consid. 2.5 et A-741/2011 précité consid. 2.6.1; Beusch/Raas, op. cit., ch. 13 ad art. 167).

aa) L'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble. La situation déterminante est celle qui prévaut au moment où la décision est prise, à savoir, pour le tribunal saisi d'un recours, au moment de son jugement (arrêt TF 2D_19/2020 du 26 mai 2020 consid. 2.5.2; arrêts du TAF A-7041/2015 du 26 octobre 2016 consid. 4.4; A-1132/2012 du 15 avril 2013 consid. 2.4). Toutefois, il pourra être tenu compte des changements intervenus depuis la décision de taxation sur laquelle porte la demande de remise, ainsi que des perspectives (cf. art. 10 let. c de l'ordonnance; arrêt TF 2D_19/2020 précité; ATAF 2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-430/2012 précité consid. 2.8, A-3232/2011 précité consid. 2.8 et A-741/2011 précité consid. 2.6.2; cf. en outre, Curchod, op. cit., n. 11 ad art. 167; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, op. cit., n.22a ad art. 167; Beusch/Raas, op. cit., ch. 27 ad art. 167).

Selon l'art. 10 de l'ordonnance, l'autorité de remise statue sur la demande de remise en tenant compte en particulier de l’ensemble de la situation économique du requérant au moment de la décision (let. a), de l’évolution depuis la période fiscale à laquelle la demande se rapporte (let. b), des perspectives économiques du requérant (let. c) et des mesures prises par le requérant pour améliorer sa capacité financière (let. d).

bb) La première condition subjective de l’art. 167 al. 1 LIFD, l'existence d'une situation de dénuement, est concrétisée aux art. 2 et 3 de l’ordonnance. L’art. 2 al. 1 prescrit qu’une personne physique est dans le dénuement: lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (let. a); ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP; RS 281.1]; al. 3). A teneur de l’art. 3 al. 1 de l'ordonnance, sont en particulier considérées comme causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique:

"a. une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l'année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison:

1. de charges extraordinaires découlant de l'entretien de la famille ou d'obligations d'entretien,

2. de coûts élevés de maladie, d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers, ou

3. d'un chômage prolongé;

b. un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à répondre."

L’art. 3 al. 2 précise que si la situation de dénuement est due à d'autres causes, l'autorité de remise ne peut renoncer aux prétentions légales de la Confédération au bénéfice d'autres créanciers. Lorsque d'autres créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les mêmes proportions dans la mesure où cela contribue à un assainissement durable de la situation économique de la personne (art. 167 al. 2 LIFD). Sont notamment considérées comme d'autres causes:

"a. les engagements par cautionnement;

b. les dettes hypothécaires élevées;

c. les dettes fondées sur le petit crédit en raison d'un niveau de vie excessif;

d. les pertes commerciales ou pertes de capital élevées, pour les indépendants, lorsque cet état de fait met en danger l'existence économique de la personne et des emplois."

Pour les personnes physiques, il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été ramené au minimum vital (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.6,4; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.5.1; A-430/2012 consid. 2.6.2 et A-741/2011 précité consid. 2.7). Il n’est cependant pas nécessaire que le contribuable ait un droit à l’aide sociale (Curchod, op. cit., n. 16 ad art. 167; Beusch/Raas, op. cit., n. 13 ad art. 167). La jurisprudence rappelle à cet égard que la sauvegarde du minimum vital est déjà satisfaite par le droit des poursuites, qui limite le revenu saisissable, y compris pour les créances fiscales, au montant qui dépasse le niveau de subsistance (cf. art. 93 LP; voir ATF 122 I 101 consid 3b p. 105; arrêt TF 2C_247/2019 du 13 mars 2019 consid. 2.3.5; Beusch/Raas, op. cit., n. 6 ad art. 167). On rappelle à cet égard que les dettes fiscales ne sont pas incluses dans le calcul du minimum vital du débiteur (ATF 134 III 37 consid. 4.3 p. 41; 95 III 39 consid. 3 p. 42).

L'autorité examine si des restrictions du train de vie du contribuable sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées. De telles restrictions sont en principe considérées comme raisonnables si les dépenses en question dépassent les frais d'entretien déterminés selon les directives pour le calcul du minimum vital au sens du droit des poursuites (art. 2 al. 3 de l'ordonnance, en relation avec l'art. 93 LP). Les dépenses alléguées par le requérant ne sont pas décisives (cf. arrêts du TAF A-430/2012 précité consid. 2.8; A-3232/2011 précité consid. 2.8 et A-741/2011 précité consid. 2.7). Les circonstances dont il a déjà été tenu compte lors de la taxation ou dans le calcul de l'impôt ne peuvent pas être prises en considération à l’appui d’une demande de remise (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., §29 n.21). Il convient encore de préciser que les simples fluctuations du revenu du contribuable sont périodiquement prises en compte lors de la taxation et ne constituent pas non plus un motif de remise (art. 3 al. 3 de l'ordonnance; cf. ATAF 2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-741/2011 précité consid. 2.7 et A-6866/2008 précité consid. 2.7).

cc) La deuxième condition subjective prescrite par l'art. 167 al. 1 LIFD exige que le paiement de l'impôt entraîne des conséquences très rigoureuses pour le contribuable. Cette seconde condition ne peut pas être définie indépendamment de la première, à savoir la situation de dénuement, puisque les deux se recoupent dans une large mesure. Ainsi, l'art. 2 al. 1 de l'ordonnance cite, sous le titre du dénuement, des éléments qui peuvent également être caractéristiques des conséquences très rigoureuses, à savoir notamment la disproportion entre le montant dû et la capacité financière du contribuable (cf. arrêts du TAF A-741/2011 précité consid. 2.8; A-6866/2008 précité consid. 2.8 et A-6589/2008 du 29 novembre 2010 consid. 3.8; Curchod, op. cit., ch. 16; Beusch/Raas, op. cit., n. 14 ad art. 167). Tandis que le critère de l'existence d'une situation de dénuement prend en considération exclusivement la situation économique du débiteur, sous l'angle des conséquences très rigoureuses que pourrait entraîner le paiement de l'impôt, d'autres éléments peuvent également s'avérer déterminants, en particulier l'équité (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.6; A-430/2012 précité consid. 2.7.1 et A-741/2011 précité consid. 2.8; Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., §29 n.18).

Des conséquences très rigoureuses peuvent par exemple résulter de l'aggravation continuelle, depuis la taxation, des circonstances financières ou peuvent ressortir de causes ayant trait à la situation de dénuement (cf. art. 3 al. 1 let. a de l'ordonnance). De telles conséquences existent si des événements particuliers comme, par exemple, des charges inhabituelles relatives à l'entretien de la famille, un chômage ou une maladie prolongée, ou encore des accidents, réduisent considérablement la capacité économique du contribuable, de sorte que le paiement de la totalité de l'impôt dû représenterait un sacrifice disproportionné ne pouvant être équitablement exigé de ce dernier (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.6.1; A-430/2012 précité consid. 2.7.1 et A-741/2011 précité consid. 2.8; Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], III^e partie, 2^e éd., Bâle 1992, ch. 4 ad art. 124 AIFD).

La remise demeure possible en dépit d’un surendettement du contribuable, à condition toutefois que les autres créanciers de celui-ci renoncent à leur créance dans la même mesure que les autorités fiscales. Dans un tel cas, aucun des créanciers ne peut profiter de la renonciation de l'autre et la remise d'impôt contribuera à assainir les finances du contribuable. La remise n'est donc accordée que si elle profite au contribuable, non à des tiers, et contribue ainsi à son assainissement durable (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., §29 n.20; cf. ég. arrêt TF 2C_297/2018 du 13 avril 2018 consid. 2.3.4; arrêt du Tribunal administratif du canton de Zurich SB.2020.00013 du 29 avril 2020 consid. 2.4; décision de la Commission de recours en matière d’impôt du demi-canton de Bâle-Ville du 22 juillet 2019, in: BJM 2020 p. 277s. consid. 4e ; cf. en outre, Peter Locher, Kommentar zum DBG, III^e partie, Bâle 2015, n. 28-33 ad art. 167).

A noter sur ce point que l’ordonnance prescrit, à son art. 12, à l’autorité de remise d’examiner dans quelle mesure le paiement de l’impôt dû au moyen de la fortune est raisonnablement exigible (al. 1). Le paiement des impôts sur des revenus uniques au moyen de la fortune peut être exigé dans tous les cas (al. 2). Est considérée comme fortune la fortune nette déterminée à sa valeur vénale. Les prestations de sortie et les expectatives non disponibles librement d’après la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage ne sont pas considérées comme des éléments de la fortune (al. 3).

e) aa) La loi fédérale du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt a également introduit l’art. 167a LIFD, aux termes duquel la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable:

"a. a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l'évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n'est plus possible;

b. n'a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise;

c. n'a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt;

d. doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent;

e. a privilégié d'autres créanciers au cours de la période évaluée."

Cette disposition reprend différents motifs de refus énumérés dans l’ordonnance du 19 décembre 1994 sur les demandes en remise d'impôt (RO 1995 595 et les modifications ultérieures; en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015). En outre, par l’énumération non exhaustive d’états de fait ne fondant pas une remise de lʼimpôt, la pratique issue de l’ancien art. 167 LIFD est désormais inscrite dans la loi. Pour que la remise lui soit accordée, le requérant doit présenter sa situation économique présente et passée, et justifier quʼil nʼa pas adopté de comportement contraire à lʼintérêt général, par exemple en accordant la préférence à d’autres créanciers (FF 2013 7562).

En présence d'un motif de refus, la demande de remise doit en principe être rejetée (Beusch/Raas, op. cit., n. 9 ad art. 167a avec réf. à Locher, op. cit., n. 8 ad art. 167a). La formulation potestative de l'art. 167a première phrase LIFD, selon laquelle la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, indique que l'autorité compétente dispose d'un pouvoir d'appréciation lorsqu'elle examine si les conditions de la remise sont réunies (Beusch/Raas, op. cit., n. 13 ad Remarques préliminaires aux art. 167-167g).

Les motifs de refus des lettres b et c sont liés. Le motif visé par la lettre b a moins d'importance dans le système d'imposition postnumerando annuel, dans la mesure où les revenus de la période de taxation – qui est aussi la période de calcul – sont soumis à l'impôt sans décalage temporel (comme cela était le cas dans l'ancien système praenumerando bisannuel). En cas d'augmentation importante du revenu, on peut toutefois exiger que le contribuable constitue des réserves (Locher, op. cit., n. 8 ad art. 167a).

S'agissant du motif de refus de la lettre c, c'est la situation financière lors de l'échéance de la créance d'impôt qui est déterminante. Les rappels d'impôt sont échus lors de la notification de la décision séparée de taxation (art. 161 al. 3 let. c LIFD); le fait que cette décision est contestée par la voie de la réclamation ou du recours n'y change rien (art. 161 al. 5 LIFD). Quant à la créance portant sur les amendes, l'art. 161 LIFD ne lui est pas applicable, du moment que l'art. 185 al. 1 LIFD ne renvoie pas à cette disposition; ladite créance échoit lorsque le prononcé d'amendes entre en force (Curchod, op. cit., n. 32 ad art. 161; Locher, op. cit., n. 13 ad art. 161; circulaire no 28 de l'Administration fédérale des contributions du 29 janvier 1996, intitulée "La perception de l'impôt fédéral direct", ch. 5.4).

bb) Quant au droit cantonal, il ne contient aucune disposition correspondant à l’art. 167a LIFD. Toutefois, il a été confirmé que l’ACI était légitimée à s'inspirer de cette règle de droit fédéral pour statuer également sur la demande de remise de l'ICC, vu le caractère potestatif de l'art. 231 LI, qui confère un large pouvoir d'appréciation à l'autorité et n'accorde aucun droit au contribuable d'obtenir la remise d'impôt (arrêts FI.2020.0031 du 2 juillet 2021 consid. 4d; FI.2018.0273 du 7 août 2019 consid. 4b).

Ainsi, il a été jugé qu’une remise d’impôt au sens de l’art. 231 LI ne se justifiait pas, dans la mesure où la situation financière difficile du contribuable résultait d’un comportement négligent du contribuable, notamment du fait que ce dernier avait eu un train de vie excessif et parce qu’on aurait pu attendre de lui qu'au lieu de placer une grande partie du capital de prévoyance, il mette durablement de côté l'argent nécessaire au paiement de l'impôt qui serait dû sur cette prestation et désintéresse une partie au moins de ses créanciers (arrêt FI.2011.0043 du 8 décembre 2011; dans le même sens, arrêt FI.2019.0138 du 13 janvier 2020). De même, a été refusée la remise de l'ICC d’un contribuable qui avait augmenté sa dette hypothécaire, pour couvrir des besoins qui allaient largement au-delà de ceux relevant du minimum vital, alors même qu’il venait d’être licencié et ce, au détriment du règlement de ses dettes fiscales (arrêt FI.2012.0096 du 6 mai 2013). Dans le même ordre d'idées, il a été reproché à des contribuables d'avoir fait don aux enfants de l’un d’eux de plusieurs immeubles estimés fiscalement à plus d’un million et demi de francs (arrêt FI.2018.0273, déjà cité). En outre, la circonstance que les contribuables ont préféré consacrer le solde disponible dont ils jouissaient encore à d’autres obligations, dont un séjour à l’étranger, alors qu’ils auraient pu effectuer des versements ou constituer des réserves pour garantir le paiement de l’impôt, exclut la remise de l’ICC; il a été admis en pareil cas que les contribuables s’étaient mis eux-mêmes dans l’incapacité de s’acquitter de leurs dettes fiscales (arrêt FI.2016.0079 du 3 mars 2017; voir aussi arrêts FI.2020.0075 du 7 janvier 2021 [budget du contribuable dans l'ensemble déséquilibré]; FI.2017.0053 du 20 novembre 2017; FI.2018.0140 du 29 avril 2019).

f) L'autorité cantonale compétente en matière de remise d'impôt, au sens de l'article 167b al. 1 LIFD, est l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct. Cette compétence peut être déléguée aux autorités de taxation cantonales (art. 6 de l'arrêté du 15 février 1995 d'application dans le canton de Vaud de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [AVLIFD; BLV 658.11.1]). La solution évoquée est compatible avec le but poursuivi par le législateur, qui a souhaité simplifier le système fiscal. En effet, le traitement de toutes les demandes en remise de l'IFD par les cantons permet d'éliminer efficacement la dualité de la procédure qui existait jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt (v. Message, FF 2013 7549, 7550, 7554s.). En outre, le législateur a voulu conférer à l'Administration fédérale des contributions, laquelle peut exiger que les décisions, les décisions sur réclamation et les décisions sur recours concernant des demandes en remise de l'IFD lui soient notifiées (art. 103 al. 1 let. e LIFD), une fonction de surveillance, qu'elle peut exercer en formant au besoin un recours devant une instance cantonale indépendante de l'administration et ensuite, éventuellement, en saisissant le Tribunal fédéral (Message, FF 2013 7549, 7555, 7560; cf. décision incidente du TAF A-7041/2015 du 31 mars 2016 consid. 6.2.2).

3. a) Dans le cas d’espèce, la demande de remise a trait à des montants d’impôt dus ensuite de l’entrée en force des décisions du 11 septembre 2020 ayant trait à l'année 2016. Non contestée, cette décision est exécutoire, de sorte que les montants d’impôts sont dus et ne peuvent plus faire l’objet d’une nouvelle détermination. Compte tenu des derniers paiements enregistrés, le montant total encore dû par les recourants se monte, au 18 juin 2024, à 22'946 fr.30, intérêts en sus. Ce solde a uniquement trait à l'impôt cantonal et communal, les recourants s'étant acquittés de l'entier du montant d'impôt fédéral direct pour l'année 2016, ce qu'ils ne contestent pas. Comme l'indique l'autorité intimée, le recours est dès lors dépourvu d'objet s'agissant de l'impôt fédéral direct.

b) On retire des explications des recourants que le paiement intégral du solde d'impôt dû les frapperait trop lourdement en raison d'un motif grave. Pour l'essentiel, ils expliquent que l'immeuble ******** a été transféré en 2016 de la fortune commerciale à la fortune privée de A.________, afin que ce dernier puisse transmettre son entreprise à son fils et préparer son départ à la retraite. Ils font valoir que cette planification a été précipitée en raison des graves problèmes de santé éprouvés par A.________ depuis l'année 2017, à la suite desquels une rente ordinaire mensuelle de l'assurance invalidité lui a été accordée le 6 août 2020 avec effet rétroactif au 1^er mars 2018. Ils rappellent qu'en raison de son état de santé (dégénérescence mentale), A.________ ne peut plus exercer d'activité lucrative et ne sera plus en mesure de vivre de manière indépendante. Toutefois, comme le fait observer l'autorité intimée, les ennuis de santé de A.________ étaient connus lorsque le transfert de l'immeuble a été annoncé à l'autorité de taxation le 4 mai 2019. Les recourants avaient dès lors la possibilité de prendre en considération cette circonstance dans cette planification.

c) Les recourants ne peuvent pas être suivis lorsqu'ils tentent de démontrer que leurs ressources actuelles ne leur permettent pas d'acquitter le solde d'impôt encore dû. Selon leurs calculs, il ne leur resterait plus que 94 fr. chaque mois si l'on déduit leurs charges (4'356 fr.) de leurs revenus (4'450 fr.). Or, selon les derniers éléments en possession de l'autorité intimée, le revenu annuel des recourants en 2023 se monte à 106'251 fr.; il se compose du revenu que retire B.________ de son activité lucrative (43'407 fr.), de la rente AI perçue par A.________ (25'164 fr.) et des loyers qu'ils ont perçus auprès des locataires de leur immeuble (37'680 fr.). Or, durant la même période, on constate que leurs charges incompressibles se composaient du montant de base pour un couple marié selon l'art. 93 LP (20'400 fr.), de la charge des intérêts hypothécaires (13'072 fr.60), des charges d'entretien de l'appartement qu'ils occupent (estimées à 2'743 fr., soit 20% de la valeur locative), des primes d'assurances maladie (11'676 fr.) et des franchises LAMaI (600 fr.), soit au total 48'491 fr.60. Compte tenu de la différence entre leurs revenus et leurs charges (57'759 fr.40), les recourants peuvent au demeurant compter sur un disponible mensuel de 4'813 francs. Ils étaient donc en mesure de faire face au règlement de cette dette fiscale, ainsi que des intérêts courus, dont ils requièrent à tort la remise, ceci d'autant plus qu'ils ont été en mesure de faire réaliser sur leur immeuble, depuis l'annonce du transfert de celui-ci en fortune privée, des travaux d'amélioration pour plus de 60'000 francs. En outre, il ressort de l'expertise de leur immeuble qu'après déduction du loyer annuel total supputé de leur propre appartement, les recourants pourraient retirer des loyers annuels théoriques de 42'240 fr., soit 4'560 fr. de plus par an que ce qu'ils perçoivent à l'heure actuelle.

Les recourants devaient consacrer au moins une partie de leur disponible et de leur fortune au paiement du solde des impôts dus pour l'année 2016, ce qu’ils n’ont pas fait. Durant les années 2017 à 2019, on voit qu'ils disposaient encore d'une fortune imposable de 204'101, 316'159 fr., respectivement 181'151 francs. En réalité, leur difficulté à assumer le paiement des impôts tient au fait qu’ils n'ont pas constitué de réserves, ce qui exclut la possibilité de solliciter la remise des impôts dus (v. dans ce sens, arrêts FI.2023.0091 du 20 août 2024 consid. 3c; FI.2019.0138 du 13 janvier 2020 consid. 3d). Du reste, une remise d'impôt ne profiterait pas aux recourants eux-mêmes, mais à leurs autres créanciers. En effet, les recourants ont contracté des emprunts, garantis par un gage immobilier, pour un montant total de 683'000 fr., ainsi qu'un montant de 8'000 fr. non garanti. Or, il n'est pas allégué que ces autres créanciers auraient accepté de renoncer partiellement à leurs créances. Une telle conséquence est contraire aux art. 167 al. 2 LIFD et 231 al. 1 LI, qui prévoient que la remise doit profiter à la personne contribuable elle-même, et non à ses créanciers.

d) Au vu de ce qui précède, l'autorité intimée pouvait considérer que les conditions d'une remise d'impôt n'étaient pas réalisées. L'autorité intimée n'a dès lors pas abusé de son large pouvoir d'appréciation en rejetant la demande de remise relative à la période 2016, sans que l'on décèle une violation de l’égalité de traitement entre contribuables (art. 8 Cst.).

4. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours, dans la mesure où il a encore un objet, et à confirmer la décision attaquée. Bien que les recourants succombent, le présent arrêt est rendu sans frais (cf. art. 49 al. 1, 50, 91 et 99 LPA-VD). En revanche, l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Dans la mesure où il a encore un objet, le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 14 décembre 2023, est confirmée.

III. Le présent arrêt est rendu sans frais, ni dépens.

Lausanne, le 4 février 2025

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.