TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 7 mai 2024

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Nicolas Perrigault et M. Roger Saul, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourants	1.	A.________, à ********,
	2.	B.________, à ********, tous deux représentés par CENO Sàrl, à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal, Impôt fédéral direct
	Recours A.________ et B.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 20 novembre 2023 (rappels d'impôt et taxations définitives - périodes fiscales 2008 à 2017) et décision de l'Administration cantonale des impôts du 20 novembre 2023 (amendes périodes 2011 à 2017).

Vu les faits suivants:

A. A.________ et B.________ (ci-après également: les contribuables), nés respectivement en 1972 et 1973, sont mariés et domiciliés à ********. Ils sont les parents de deux enfants, nés en 1996 et 2000. A.________ et B.________ détiennent l'ensemble des parts de la société C.________, dont le capital social s'élève à 20'000 francs (à raison d'une part de 1'000 fr. pour A.________ et d'une part de 19'000 fr. pour B.________ jusqu'en 2017, date depuis laquelle A.________ détient l'intégralité du capital social). Cette société a pour but statutaire les travaux de plâtrerie et de peinture, ainsi que le nettoyage de villas, d'appartements et de bureaux. A.________ en est l'associé gérant avec pouvoir de signature individuelle.

B. Les contribuables ont été définitivement taxés en lien avec les périodes fiscales 2008 à 2015, sur la base des éléments imposables suivants:

Période fiscale 2008:

Revenu imposable ICC de 62'300 fr. (quotient 2.8)

Fortune imposable ICC de 20'000 fr.

Revenu imposable IFD de 51'800 fr. (barème mariés)

Période fiscale 2009:

Revenu imposable ICC de 28'400 fr. (quotient 2.8)

Fortune imposable ICC de 20'000 fr.

Revenu imposable IFD de 33'700 fr. (barème mariés)

Période fiscale 2010:

Revenu imposable ICC de 86'900 fr. (quotient 2.8)

Fortune imposable ICC de 20'000 fr.

Revenu imposable IFD de 77'400 fr. (barème mariés)

Période fiscale 2011 (taxation d'office):

Revenu imposable ICC de 100'500 fr. (quotient 2.8)

Fortune imposable ICC de 56'000 fr.

Revenu imposable IFD de 81'000 fr. (barème mariés)

Période fiscale 2012:

Revenu imposable ICC de 23'000 fr. (quotient 2.8)

Fortune imposable ICC de 130'000 fr.

Revenu imposable IFD de 29'500 fr. (barème mariés)

Période fiscale 2013:

Revenu imposable ICC de 12'200 fr. (quotient 2.8)

Fortune imposable ICC de 3'000 fr.

Revenu imposable IFD de 22'300 fr. (barème mariés)

Période fiscale 2014:

Revenu imposable ICC de 26'400 fr. (quotient 2.8)

Fortune imposable ICC de 72'000 fr.

Revenu imposable IFD de 22'300 fr. (barème mariés)

Période fiscale 2015:

Revenu imposable ICC de 34'800 fr. (quotient 2.8)

Fortune imposable ICC de 0 fr.

Revenu imposable IFD de 43'800 fr. (barème mariés)

Dans leur déclaration d'impôt du 10 octobre 2017 relative à la période fiscale 2016, A.________ et B.________ ont déclaré un revenu imposable ICC de 88'300 fr. (82'600 fr. pour l'IFD) et une fortune imposable nulle.

Dans leur déclaration d'impôt du 31 octobre 2018 relative à la période fiscale 2017, les contribuables ont déclaré un revenu imposable ICC de 87'900 fr. (82'200 fr. pour l'IFD) et une fortune imposable nulle.

C. Le 11 décembre 2018, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé à A.________ et B.________ un avis d'ouverture d'une procédure en rappel et soustraction d'impôt portant sur les périodes fiscales 2008 à 2016. Cet avis faisait suite à l'ouverture d'un contrôle des comptes de la société C.________. Après avoir requis des contribuables la production de diverses pièces, l'ACI les a informés que la procédure porterait également sur la période fiscale 2017.

A.________ et B.________ ont été invités à prendre position au sujet des reprises envisagées par l'ACI, portant sur l'imposition de revenus imposables supplémentaires en lien avec les périodes fiscales 2008 à 2017 pour un total de 2'043'049 fr., donnant lieu au prélèvement de compléments d'impôt à concurrence d'un montant total de 498'720,50 francs.

Une audition a eu lieu le 22 avril 2021.

Par décisions de rappel d'impôt et de taxation définitive, ainsi que de prononcé d'amende du 15 décembre 2021, l'ACI a fixé les compléments d'impôts dus par les contribuables à 450'731,70 fr. en ce qui concerne l'ICC et à 112'823 fr. en ce qui concerne l'IFD. L'ACI a annexé à sa décision un tableau des reprises opérées dans le revenu et la fortune imposables des contribuables, incluant, outre divers revenus non comptabilisés, les prestations appréciables en argent perçues de la société C.________, conformément au tableau de reprises relatives à la société, correspondant (ch. 410.00) à 263'152 fr. en 2008, 207'962 fr. en 2009, 190'982 fr. en 2010, 299'409 fr. en 2011, 269'797 fr. en 2012, 147'908 fr. en 2013, 347'850 fr. en 2014, 162'374 fr. en 2015, 76'237 fr. en 2016 et 66'678 fr. en 2017, montant auxquels ont été appliqués, à compter de la période fiscale 2009, la réduction pour participation qualifiée de 30% s'agissant de l'ICC et de 40% s'agissant de l'IFD.

L'ACI a par ailleurs prononcé une décision de non-lieu en lien avec la procédure en soustraction d'impôt ouverte contre A.________ pour les périodes fiscales 2008 à 2010, compte tenu de la survenance de la prescription. Elle a prononcé des amendes pour un montant total de 276'800 fr. pour l'ICC et de 59'250 fr. pour l'IFD en lien avec les soustractions commises pour les périodes fiscales 2011 à 2017, tenant compte d'une faute qualifiée de moyenne, d'une soustraction consommée pour les périodes fiscales 2011 à 2015 et d'une tentative de soustraction pour les périodes fiscales 2016 et 2017. L'ACI a enfin prononcé une décision de non-lieu en faveur de B.________ en relation avec les périodes fiscales 2008 à 2017.

Agissant par acte de leur mandataire du 14 janvier 2022, A.________ et B.________ ont formé une réclamation à l'encontre des décisions de rappel d'impôt et de taxation définitive, ainsi que de prononcé d'amende.

Par propositions de règlement du 15 décembre 2022, l'ACI a informé les contribuables de son intention de réformer très partiellement la décision attaquée.

Les contribuables ne se sont pas déterminés dans le délai qui leur a été imparti à cet effet. Seule la société C.________ s'est en effet déterminée le 15 mars 2023, dans le sens du maintien de la réclamation.

D. Par décision rendue sur réclamation le 20 novembre 2023, l'ACI a très partiellement admis la réclamation des contribuables, fixant les compléments d'impôt dus, tant pour l'ICC que pour l'IFD, à 557'759,25 francs. Par décision rendue sur réclamation le même jour, l'ACI a admis très partiellement la réclamation de A.________, s'agissant des amendes, en réduisant très légèrement celles-ci pour tenir compte de la modification de l'assiette imposable.

E. Agissant par acte de leur mandataire daté du 19 décembre 2023, A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont recouru à l'encontre de la décision sur réclamation du 20 novembre 2023 relative à la taxation auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant à son annulation et au renvoi de la cause à l'ACI pour nouvelle décision. Dans leur motivation, les recourants se sont limités à se référer au contenu du recours déposé au nom de la société C.________ et ont requis la suspension de la procédure jusqu'à droit connu dans cette affaire. La cause a été enregistrée sous la référence FI.2024.0002. Par le même acte de recours, les recourants ont également contesté la décision de l'ACI relative aux amendes et ont conclu à son annulation. Cette cause a été enregistrée sous la référence FI.2023.0186.

Dans son avis du 27 décembre 2023, le juge instructeur a informé les recourants que la motivation contenue dans l'acte de recours était insuffisante. Il leur a imparti un délai échéant le 15 janvier 2024 pour régulariser leur recours, sous peine d'irrecevabilité.

Le juge instructeur a réservé la recevabilité du recours dans son avis du 17 janvier 2024, les recourants n'ayant pas complété leur recours. Il a versé dans les dossiers FI.2024.0002 et FI.2023.0186 les écritures complémentaires fournies à l'appui du recours de la société C.________ (cause FI.2023.0185).

Dans ses réponses du 12 février 2024, l'ACI a conclu au rejet des recours, sous réserve de la prescription intervenue en relation avec la taxation de la période fiscale 2008.

A réception de l'avance de frais, les causes FI.2024.0002 et FI.2023.0186 ont été jointes.

Invités à répliquer, les recourants ne se sont pas déterminés.

Considérant en droit:

1. Il convient d'examiner en premier lieu la recevabilité du recours.

a) En ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) dispose que le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Selon l'art. 92 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]), le Tribunal cantonal connaît des recours contre les décisions et décisions sur recours rendues par les autorités administratives, lorsque la loi ne prévoit aucune autre autorité pour en connaître. Le délai de recours est de trente jours (art. 95 LPA-VD). L'acte de recours doit être signé et indiquer les conclusions et motifs du recours (art. 79 al. 1 et 99 LPA-VD).

S'agissant de l'impôt fédéral direct, l'art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) dispose que le contribuable peut s’opposer à la décision sur réclamation de l’autorité de taxation en s’adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. A teneur de l'art. 140 al. 2 LIFD, le contribuable doit indiquer, dans l’acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l’acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d’irrecevabilité.

b) D'après la jurisprudence, les conclusions et motifs du recours doivent manifester la volonté de recourir, c'est-à-dire de contester la décision attaquée et d'en obtenir la modification: c'est là l'élément constitutif central d'un recours. La jurisprudence fait preuve d'une relative souplesse en ce qui concerne tant la formulation des conclusions que la motivation des recours. Elle n’exige ainsi pas que les conclusions soient formulées explicitement, quand elles résultent clairement des motifs allégués. Il suffit qu'on puisse déduire de l'acte de recours sur quels points et pour quelles raisons la décision attaquée est contestée (cf. arrêts PS.2022.0077 du 20 janvier 2023 consid. 2a, et les références citées; PS.2018.0089 du 5 août 2019 consid. 1a; AC.2016.0216 du 8 février 2017 consid. 1c; PS.2014.0055 du 3 septembre 2014 consid. 1a). La simple allégation que la décision serait erronée et le seul renvoi global à des actes de procédure antérieurs sont en revanche insuffisants (ATF 113 Ib 287). Si elle ne doit pas nécessairement être pertinente, la motivation du recours doit à tout le moins se rapporter à l'objet de la décision attaquée et au raisonnement juridique qui la soutient, sous peine d'irrecevabilité (cf. arrêts PS.2022.0077 du 20 janvier 2023 consid. 2a; PS.2018.0089 du 5 août 2019 consid. 1a; PS.2015.0092 du 14 juin 2016 consid. 1; v. ég. Bovay/Blanchard/Grisel Rapin, Procédure administrative vaudoise – LPA-VD annotée, 2^ème éd., Bâle 2021, n. 2.5.2 ad art. 79).

c) En l'occurrence, la motivation contenue dans l'acte de recours du 19 décembre 2023 ne respectait manifestement pas les exigences décrites ci-dessus en matière de motivation, les recourants se limitant en effet à renvoyer au recours déposé par la société dont ils sont les associés, qui lui-même renvoie à des précédentes écritures, sans s'en prendre au raisonnement de la décision attaquée. Les recourants, qui ont été invités à régulariser leur acte de recours, n'ont fourni aucune explication complémentaire, hormis l'écriture complémentaire du 15 janvier 2024, qui ne les concerne toutefois pas directement, puisqu'il émane de la société dont ils sont associés. Même s'il fallait admettre que cet acte concerne également les recourants à titre personnel, il faut relever qu'il ne contient aucun argument dirigé spécifiquement contre la motivation de la décision attaquée. La société dont les recourants détiennent les parts se limite en effet à reprendre certains des arguments développés dans de précédentes écritures, sans les développer, alors que l'autorité intimée y a répondu de manière circonstanciée. Il est douteux que cette motivation satisfasse aux exigences de recevabilité des art. 79 LPA-VD et 140 LIFD. Cette question peut demeurer indécise, le recours devant quoi qu'il en soit être rejeté pour les motifs qui suivent.

2. Les recourants ont manifestement qualité pour recourir à l'encontre de la décision portant sur les aspects de taxation. Seul le recourant, à l'exclusion de la recourante, est en revanche touché par la décision de prononcé d'amende. Les conclusions de la recourante tendant à l'annulation de cette décision sont par conséquent irrecevables. Sous cette réserve, il convient d'entrer en matière sur le fond du litige.

3. Sur le fond, le litige porte, d'une part, sur certaines des reprises opérées par l'ACI dans le revenu des recourants pour les périodes fiscales 2008 à 2017, et, d'autre part, sur le montant des amendes infligées au recourant pour soustraction et tentative de soustraction fiscale.

En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage "nemo tenetur se ipsum accusare vel procedere"), l’art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J. B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1 p. 51; 132 I 140 consid. 2.1 p. 145/146 et les références citées). Afin d'éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, la cour statue en deux étapes: elle rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes. Avec l’accord des contribuables toutefois, elle peut adopter une procédure unifiée et rendre un arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes (arrêts FI.2022.0089 du 21 septembre 2023 consid. 3a; FI.2011.0066 du 14 août 2012; FI.2003.0022 du 14 juin 2007).

Avertis de cette possibilité, les recourants ont opté pour une procédure unifiée. Le présent litige portera dès lors tant sur la problématique de la taxation des recourants relative aux périodes fiscales 2008 à 2017, que sur les amendes prononcées à l'encontre du recourant.

4. a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions − qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt −, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, ceci conformément à la jurisprudence de la Cour de céans (cf. entre autres CDAP FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16 décembre 2016 consid. 2 et FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2).

5. La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que le tribunal doit examiner d'office lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.2), tant pour l'impôt fédéral direct (IFD) que les impôts cantonaux et communaux (ICC), lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.4; arrêts TF 2C_872/2021 du 2 août 2022 consid. 4 non publié in ATF 149 II 74; 2C_15/2021 du 27 mai 2021 consid. 4).

a) S'agissant en premier lieu de la taxation, plus particulièrement du rappel d'impôt, l'art. 53 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) prévoit que le droit d’introduire une procédure de rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée alors qu’elle aurait dû l’être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel de l’impôt s’éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al. 3; cf. aussi l'art. 152 al. 2 et 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], dont la formulation est identique, et ATF 140 I 68 consid. 6.1). L'art. 208 al. 1 et 3 LI pose les mêmes principes.

En l'occurrence, il ressort du dossier qu'un avis d'ouverture de la procédure de rappel d'impôt a été notifié aux recourants le 11 décembre 2018 pour l'entier des périodes fiscales 2008 à 2016, tant pour l'ICC que pour l'IFD. Le délai de prescription de dix ans des art. 208 al. 1 LI et 53 al. 2 LHID n'était ainsi pas échu lors de l'ouverture de la procédure. Le délai de quinze ans du droit de taxer est en revanche échu, en ce qui concerne la période fiscale 2008.

b) S'agissant des amendes, selon le droit en vigueur avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction d'impôt consommée se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (ancien art. 184 al. 1 let. b LIFD [RO 1991 1184] cum art. 333 al. 6 let. b CP [RS 311.0], en relation avec l'ATF 134 IV 328). La prescription était en outre interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable (ancien art. 184 al. 2 LIFD).

Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit, au plus tôt, par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). Selon l'art. 184 al. 2 LIFD, la prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 182 al. 1 LIFD) avant l'échéance du délai de prescription. Les art. 58 al. 1, al. 2 let. a et al. 3 LHID et 254 al. 1 let. b ch. 1 LI, en vigueur depuis le 1er janvier 2017, ont un contenu identique à celui de l'art. 184 LIFD.

En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau droit est applicable au jugement des infractions commises au cours des périodes fiscales précédant le 1er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales (principe de la lex mitior; cf. arrêt 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 4.3, non publié in ATF 144 IV 136). Dans la mesure où il empêche la prescription de courir, en particulier durant la procédure devant le Tribunal fédéral, le nouveau droit se révèle être en principe moins favorable aux contribuables que l'ancien droit. Il est en revanche plus favorable si aucune décision n'a été rendue dans les dix ans à compter de la fin de la période fiscale (arrêts TF 2C_872/2021 du 2 août 2022 consid. 4 non publié in ATF 149 II 74; 2C_1059/2020 du 17 août 2021 consid. 4.1 et les arrêts cités).

En l'occurrence, la décision rendue par l'autorité inférieure date du 15 décembre 2021. L'autorité intimée a par conséquent retenu à juste titre que les éventuelles amendes qui auraient pu être prononcées en lien avec les périodes fiscales 2008 à 2010 sont désormais prescrites. La prescription des amendes pour les périodes fiscales ultérieures a en revanche cessé de courir avec la notification de la décision du 15 décembre 2021.

6. Il convient en premier lieu d'examiner le bien-fondé du rappel d'impôt, s'agissant des périodes fiscales 2009 à 2013, qui ont fait l'objet d'une décision de taxation définitive.

a) Selon les art. 151 al. 1 LIFD, 53 al. 1 LHID et 207 al. 1 LI, dont les teneurs sont identiques, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Le rappel d'impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable (cf. TF 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 4.3). Cette procédure porte sur la perception d'impôts qui n'ont pas pu être prélevés par l'administration cantonale au cours de la taxation ordinaire (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1; TF 2C_676/2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1; 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3 et les références citées).

Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale peut, en principe, considérer que la déclaration d'impôt est exacte et complète et elle n'est pas tenue, à défaut d'indices correspondants, de rechercher des informations complémentaires. En raison de la maxime inquisitoire, l'autorité doit cependant procéder à une analyse plus approfondie, lorsqu'il ressort manifestement du dossier que les faits déterminants sont incomplets ou peu clairs. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1; TF 2C_676/2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1; 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4 et les références citées). Il incombe au contribuable de démontrer que l'autorité de taxation aurait, le cas échéant, dû connaître l'élément nouveau qu'elle invoque à l'appui du rappel (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2^ème éd., 2017, n°6 ad art. 153 LIFD; arrêt TF 2C_81 et 102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 7.2).

b) En l'occurrence, au vu des déclarations d'impôt remplies par les recourants, l'autorité fiscale pouvait considérer que celles-ci étaient exactes et complètes. Il n'en ressort pas d'éléments sur la base desquels l'autorité intimée aurait raisonnablement dû rechercher des informations complémentaires. Ce n'est que sur la base des pièces versées ultérieurement à la procédure, notamment à la suite de la découverte de comptes bancaires non déclarés, que l'autorité intimée a été en mesure d'établir l'existence d'éléments factuels susceptibles d'impacter le revenu imposable des recourants. Les conditions pour procéder à un rappel d'impôt étaient dès lors réunies.

7. Le litige a trait aux reprises opérées par l'autorité intimée dans le revenu imposable des recourants, ainsi que dans leur fortune imposable. Les recourants contestent en l'occurrence les reprises ayant trait aux prestations appréciables en argent de la société C.________.

a) Selon les art. 20 al. 1 let. c LIFD et 23 al. 1 let. c LI, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre. Font partie des avantages appréciables en argent au sens de cette disposition les distributions dissimulées de bénéfice, soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant. De jurisprudence constante, il y a avantage appréciable en argent si 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers; 4) les organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 144 II 427 consid. 6.1 p. 443s.; 143 IV 228 consid. 4.1 p. 231 ; 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 et les arrêts cités).

En application de l'approche économique qui prévaut en la matière, les faits doivent être appréciés non seulement du point de vue de leur forme de droit civil, mais également du point de vue de leur contenu réel, en particulier économique (ATF 138 II 57 consid. 2 p. 59). La question de savoir si la prestation appréciable en argent est intervenue suite à l'absence de comptabilisation d'un revenu ou suite à la comptabilisation d'une charge infondée est en revanche sans importance (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2 p. 24 ss). Les prestations appréciables en argent peuvent également intervenir à charge de comptes d'actifs ou de passifs (arrêt TF 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2, in Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références citées).

En matière fiscale, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 146 II 6 consid. 4.2; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3).

Lorsque, au niveau de la société, une prestation a été versée sans contre-prestation ou sans contre-prestation équivalente, la jurisprudence retient que l'on peut présumer l'existence d'une prestation appréciable en argent en faveur du détenteur de parts ou d'un proche. Cela vaut en particulier si la société procède à des paiements qui ne sont ni comptabilisés ni justifiés. Ce qui est considéré comme une distribution dissimulée de bénéfice au niveau de la société représente en principe un avantage appréciable en argent imposable pour l'actionnaire. Cela concrétise la double imposition économique voulue par le législateur (ATF 136 I 65 consid. 5.4; 136 I 49 consid. 5.4; arrêts TF 2C_1006/2020 du 20 octobre 2021 consid. 5.2; 2C_857/2020 du 11 février 2021 consid. 4.2; 2C_445/2015 du 26 août 2016 consid. 6.3.4). Dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral a aussi précisé qu'il n'existait pas de véritable automatisme de taxation: le versement de la prestation appréciable en argent par la société constitue un indice, certes important, dont il faut tenir compte dans l'imposition du détenteur de parts, mais une nouvelle appréciation reste nécessaire au niveau de l'actionnaire, d'autant plus que la société et le détenteur de parts constituent des sujets de droit indépendants. Dans ce contexte, le Tribunal fédéral a ainsi retenu que, si le détenteur de parts est en même temps organe de la société et/ou actionnaire ou associé majoritaire, c'est à lui qu'il incombe de contester dans les détails la nature et le montant de la prestation appréciable en argent alléguée par l'autorité fiscale. S'il ne le fait pas, ou s'il se limite à exposer des généralités, une reprise dans son chef est également justifiée (arrêts TF 9C_582/2023 du 6 décembre 2023 consid. 8.2; 2C_1006/2020 du 20 octobre 2021 consid. 5.2).

Sont également des prestations appréciables en argent qui doivent être imputées sur le revenu du détenteur de participations en application de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD les prestations de la société en faveur d'un tiers proche du détenteur. Selon la théorie dite du triangle, la prestation passe pendant un bref instant de la société effectuant la prestation au détenteur de parts, auprès duquel elle est considérée comme un rendement de la fortune mobilière (distribution dissimulée de dividende), puis à la personne considérée comme proche du détenteur de parts (cf. ATF 138 II 57 consid. 4.2). Lorsque la participation appartient à la fortune privée, la théorie du triangle s'applique dans tous les cas (arrêts TF 2C_857/2020 du 11 février 2021 consid. 4.2; 2C_777/2019 du 28 avril 2020 consid. 5.3.3 et les références).

b) En l'occurrence, il peut être renvoyé aux développements de l'arrêt FI.2023.0185 rendu ce jour, qui confirme les reprises opérées dans le bénéfice imposable de la société dont les recourants détiennent l'intégralité des parts. Le Tribunal a ainsi confirmé que ladite société avait omis de comptabiliser certains chiffres d'affaires. Il convient à cet égard de présumer que les montants résultant de ces reprises ont directement profité aux recourants, ceux-ci ayant été notamment versés sur des comptes bancaires détenus par les recourants à titre personnel (cf. notamment les reprises opérées sous les chiffres 1.01 et 1.02). Les recourants n'apportent en l'occurrence aucun élément qui permettrait d'établir que les montants en question ne leur ont pas profité. L'autorité intimée a par conséquent retenu à juste titre qu'en application de la double imposition économique, ces montants devaient être imposés également dans le chef des recourants à titre de prestations appréciables en argent. Il en va de même s'agissant des reprises comptabilisées sous le chiffre 1.03, qui concernent également du chiffre d'affaires non comptabilisé, dont il y a lieu de présumer qu'il a bénéficié aux recourants. Il convient en conséquence d'admettre qu'il y a bien eu fourniture, par la société détenue par les recourants, d'une prestation aux recourants sans contre-prestation. Les autres conditions de l'existence d'un avantage appréciable en argent sont au surplus manifestement réunies, la prestation ayant été fournie aux recourants, soit aux détenteurs de l'ensemble des parts de la société C.________, dont le recourant est par ailleurs l'unique gérant. Compte tenu de ces circonstances, la société précitée ne pouvait en outre ignorer l'existence de cet avantage. Les reprises opérées dans le chef des recourants à ce titre doivent être confirmées.

S'agissant des charges non justifiées commercialement, reprises dans le bénéfice imposable de la société détenue par les recourants, il a été établi, dans le cadre de l'arrêt FI.2023.0185, que la société en question avait grevé son résultat de charges relevant manifestement de l'entretien privé des recourants, en particulier celles ayant trait au loyer privé des recourants (ch. 1.11), aux charges de véhicules (ch. 1.12 et 1.13), à des retraits d'argent cash à l'étranger (ch.1.15), ainsi qu'à d'autres dépenses privées (ch. 1.16 et 1.18). La société a par conséquent manifestement accordé aux recourants des prestations appréciables en argent. S'agissant des autres charges qui ne sont pas justifiées commercialement, telles que les charges comptabilisées en lien avec les sous-traitants et les fournisseurs (ch.1.10), les charges de salaires non justifiées (ch. 1.14), ainsi que les charges comptabilisées à double (ch. 1.17), les recourants n'ont également fourni aucune explication permettant d'établir qu'ils n'auraient pas perçu les montants indûment mis à la charge de la société qu'ils détiennent. Il convient ainsi d'admettre que les versements effectués par la société C.________ ont profité aux recourants exclusivement. Les autres conditions de l'existence d'un avantage appréciable en argent sont au surplus manifestement réunies, la prestation ayant été fournie aux recourants, soit aux détenteurs de l'ensemble des parts de la société C.________, dont le recourant est par ailleurs l'unique gérant. Compte tenu de ces circonstances, la société précitée ne pouvait en outre ignorer l'existence de cet avantage. Les reprises opérées dans le chef des recourants à ce titre doivent être confirmées.

L'autorité intimée a en outre repris dans le revenu imposable des recourants divers salaires et allocations non comptabilisées. Les recourants ne contestent pas la réalisation de ces éléments de revenu, qui doivent dès lors être ajoutés à leur revenu imposable. Les reprises doivent être également confirmées.

8. Lorsque l'autorité intimée a procédé au nouveau calcul du bénéfice imposable de la société détenue par les recourants à la suite des distributions dissimulées de bénéfice, elle a augmenté le bénéfice imposable de dite société. L'ACI a ainsi procédé à la revalorisation fiscale des parts de la société C.________. Ces corrections ne sont que le reflet de la réintégration, dans le bénéfice réalisé par la société, des montants imposés en sus au titre de bénéfice imposable. Cette reprise est par conséquent justifiée, conformément à la jurisprudence du Tribunal cantonal (arrêts FI.2023.0034 du 25 juillet 2023 consid. 14; FI.2014.0061 du 04 avril 2017). C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a procédé à une nouvelle évaluation des titres non cotés de la société ensuite des reprises. S'agissant des montants retenus, la valorisation a été effectuée selon la méthode des praticiens, conformément à la pratique fiscale en la matière, ce que les recourants ne critiquent d'ailleurs pas directement.

9. Il convient encore d'examiner en dernier lieu si les amendes prononcées à l'encontre du recourant peuvent être confirmées.

a) Selon les art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID et 242 al. 2 LI, dont la teneur est similaire, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu'il y ait soustraction au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD, il faut une soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, une faute de ce dernier et un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.1; 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2 et les références, in RF 73/2018 p. 255, RDAF 2017 II 630).

Aux termes de l'art. 176 LIFD (cf. également art. 243 LI), celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts TF 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE 2022 B 101.21 22; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 et les références).

Sur le plan subjectif enfin, la soustraction est punissable aussi bien lorsqu'elle est commise intentionnellement que lorsqu'elle l'est par négligence (arrêt TF 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.4, in StE 2022 B 101.21 Nr. 22). La tentative de soustraction suppose en revanche un agissement intentionnel de l'auteur (arrêts TF 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 15.2 et 2C_1221/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.2). Il faut donc que le contribuable ait agi avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP; arrêts TF 2C_1052/2020 précité du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 et les références). Le dol éventuel suffit pour retenir l'intention. Il n'est toutefois pas aisé de distinguer le dol éventuel de la négligence consciente. Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 135 IV 152 consid. 2.3.2). La négligence consciente se distingue du dol éventuel par l'élément volitif. Alors que celui qui agit par dol éventuel s'accommode du résultat dommageable pour le cas où il se produirait, celui qui agit par négligence consciente escompte - ensuite d'une imprévoyance coupable - que ce résultat, qu'il envisage aussi comme possible, ne se produira pas (ATF 133 IV 9 consid. 4.1; arrêts TF 6B_418/2021 du 7 avril 2022 consid. 3.2.1 et les autres références citées; 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.5). S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts TF 2C_81 et 102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10.2; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 et les références).

c) En l'espèce, il ressort des circonstances retenues ci-dessus que le recourant a sciemment omis de déclarer certains revenus, en particulier les prestations appréciables en argent versées par la société dont il détenait au moins une part. Ces éléments factuels permettaient en l'occurrence à l'autorité intimée de retenir que les conditions objectives de la soustraction d'impôt, respectivement de la tentative de soustraction, étaient réalisées.

D'un point de vue subjectif, le recourant, qui était le gérant et la seule personne à pouvoir engager la société C.________, ne pouvait pas ignorer, compte tenu de sa position et de la nature des reprises litigieuses, qu'il grevait indument la comptabilité de dite société de charges étrangères à son activité, relatives à des frais de véhicule, à des loyers, ainsi qu'à divers frais d'entretien privé. Le recourant, qui s'est en outre fait verser sur un compte bancaire non déclaré des rémunérations liées à l'activité de la société C.________, ne saurait soutenir qu'il ignorait l'illicéité de son comportement. Le contribuable qui mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôt n'est en outre pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales et ne peut se libérer en faisant valoir qu'il s'est fait assister ou conseiller (cf. au surplus arrêt TF 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.5 et les références, in RDAF 2012 II 324; voir également arrêt FI.2018.0090 du 19 juin 2020 consid. 7b). Le recourant a ainsi, au moins par dol éventuel, cherché à induire l'autorité fiscale en erreur afin d'obtenir une taxation moins élevée. Il savait donc que les informations données à l'autorité fiscale n'étaient pas correctes.

L'amende infligée au recourant est ainsi justifiée dans son principe.

10. Reste à examiner la quotité de l'amende prononcée.

a) En droit fédéral et en droit cantonal, l'amende est fixée en règle générale au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). En vertu de l'art. 176 al. 2 LIFD, l'amende pour tentative de soustraction fiscale est en règle générale fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération à cet égard sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder du contribuable, ses motivations, ainsi que ses circonstances personnelles et économiques (cf. notamment arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.2).

Les principes régissant la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent en droit pénal fiscal, à moins que la LIFD ne contienne des dispositions sur la matière (cf. art. 333 al. 1 CP; ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2, 143 IV 130 consid. 3.2; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2 et 3.3). Les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2; arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et les références). Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2 novembre 2017 consid. 6.2, 2C_180/2013 précité consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et les références). Si l'infraction est commise par une personne morale (art. 181 al. 1 LIFD), l'amende infligée doit obéir aux critères qui sont applicables au degré de la faute des organes tandis que la situation économique dont il faut tenir compte est celle de la personne morale au profit de laquelle la soustraction a eu lieu et non pas celle de ses organes (ATF 135 II 86 consid. 4.4 p. 91 s.).

Selon les dispositions qui précèdent, le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine, qui doit ensuite être arrêtée selon la gravité de la faute commise. La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^e éd., Bâle 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD).

b) En l'occurrence, l'autorité intimée a retenu une faute moyenne et fixé l'amende à une fois l'impôt soustrait, s'agissant des soustractions commises en lien avec les périodes fiscales 2011 à 2015, respectivement à deux tiers de l'impôt soustrait, s'agissant des tentatives de soustraction commises en lien avec les périodes fiscales 2016 et 2017.

Force est en l'occurrence de constater que les soustractions d'impôt et tentatives de soustraction reprochées au recourant portent sur une longue période et sur des montants conséquents (le revenu soustrait s'élevant à près de 835'000 francs). On ne voit ainsi pas de raison de s’écarter de l’appréciation de l’autorité intimée, qui a retenu qu’une faute moyenne pouvait être imputée au recourant.

La décision attaquée doit ainsi être confirmée, en tant qu’elle porte sur les amendes prononcées en lien avec les périodes fiscales 2011 à 2017.

11. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être très partiellement admis, dans la mesure où il concerne la taxation de la période fiscale 2008, atteinte par la prescription en cours de procédure. La décision attaquée doit ainsi être annulée sur ce point. Elle est confirmée pour le surplus. Un émolument de 10'500 fr. est mis à la charge des recourants, qui succombent dans une très large mesure, solidairement entre eux (cf. art. 144 al. 1 et 5 LIFD, art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 [TFJDA; RSV 173.36.5.1]; cf. art. 51 al. 2 LPA-VD). Au vu des circonstances, soit en particulier du fait que le tribunal était tenu d'examiner d'office la question de la prescription, que les recourants ne se sont pas prononcée sur cette question et que les griefs soulevés à l'appui de leurs recours se sont pour le reste révélés infondés, il n'y a pas lieu d'allouer aux intéressés une indemnité à titre de dépens (cf. art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021], applicable par renvoi de l'art. 144 al. 4 LIFD; art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est très partiellement admis.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 novembre 2023, ayant trait à la taxation des recourants, est annulée en tant qu'elle concerne la taxation de la période fiscale 2008. Elle est confirmée pour le surplus.

III. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 novembre 2023, ayant trait au prononcé d'amende à l'encontre de A.________, est confirmée.

IV. Un émolument de 10'500 (dix mille cinq cents) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

V. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 7 mai 2024

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.