TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 29 avril 2024

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Guillaume Vianin et M. Alex Dépraz, juges; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourants	1.	A.________, à ********,
	2.	B.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ et B.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 décembre 2023 (ICC et IFD; période fiscale 2012; frais de garde).

Vu les faits suivants:

A. A.________, né en 1978, et B.________, née en 1984, se sont mariés le 27 mars 2009. Deux enfants sont issus de leur union: C.________, né en 2006, et D.________, né en 2009. Les époux se sont séparés fin 2014 et ont divorcé le 3 juin 2022. En 2012, A.________ travaillait comme chauffeur de personnes à 25% pour le compte d'une société de service de limousine et B.________ comme assistante de direction à 100% pour le compte d'une société de conseils financiers. Ils habitaient à ********.

B. Le 26 septembre 2013, A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2012. Ils ont annoncé comme revenus leurs salaires annuels nets respectifs, soit 3'027 fr. et 60'080 fr.; ils ont par ailleurs revendiqué diverses déductions, dont 14'040 fr. à titre de frais de garde; ils sont parvenus selon leur calcul à un revenu et une fortune imposables nuls pour l'impôt cantonal et communal (ICC) et à un revenu imposable de 4'800 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD).

Le 24 mars 2014, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'office d'impôt) a adressé aux contribuables une demande de pièces justificatives. Le 27 mai 2014, en l'absence de réponse, il leur a envoyé un rappel, qui est également resté sans suite.

Par décision de taxation du 22 juillet 2014, l'office d'impôt a arrêté les éléments imposables du couple pour la période fiscale 2012; il a retenu un revenu imposable de 41'600 fr. pour l'ICC, un revenu imposable de 41'400 fr. pour l'IFD et une fortune imposable de 1'000 fr.; il leur a infligé par ailleurs des amendes pour violation des règles de procédure. Les corrections portaient notamment sur les frais de garde, dont la déduction avait été refusée faute d'avoir été documentée.

C. Par lettre du 19 août 2014, A.________ et B.________ ont formé une réclamation contre cette décision. Ils ont produit les attestations de frais de garde pour leurs deux enfants, soit 9'090 fr. 70 pour C.________ et 5'914 fr. 50 pour D.________, et ont requis que la décision de taxation soit réexaminée sur cette base.

Dans sa nouvelle détermination des éléments imposables du 2 septembre 2014, l'office d'impôt a maintenu sa décision de taxation du 22 juillet 2024, relevant que la déduction de frais de garde n'était possible que, si les époux étaient tous deux empêchés d'encadrer leurs enfants, ce qui n'était pas le cas en l'espèce, compte tenu de l'activité très accessoire exercée par A.________.

Par lettre du 16 septembre 2014, les contribuables ont maintenu leur réclamation pour les motifs suivants:

"- Nous pensons que nous avons commis une erreur lors de la saisie des informations personnelles quant à l'emploi de Monsieur A.________. En effet, celui-ci possède un contrat auprès de son employeur dit "A l'appel", autrement dit, Monsieur A.________ ne sait ni quand, ni à quelle heure il peut être appelé pour travailler (transfert de personne). [...]

- Ce type de contrat ne lui (nous) permet pas de garder les enfants et de ne pas les mettre dans des UAPE. Madame B.________ travaille à 100% et ceci faisant, elle ne serait pas en mesure de garder les enfants dans le cas où Monsieur A.________ serait appelé à venir travailler à Genève."

Les époux ont été entendus le 16 octobre 2014 dans les locaux de l'office d'impôt. Il leur a été proposé une déduction en proportion du temps de travail de A.________, ce qu'ils ont refusé. Le dossier a dès lors été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI) comme objet de sa compétence.

Le 18 avril 2023, l'ACI a adressé à A.________ et B.________ à leurs adresses respectives (les intéressés ayant divorcé dans l'intervalle) une proposition de règlement, confirmant le refus de la déduction des frais de garde revendiquée.

Malgré un rappel, les contribuables ne se sont pas déterminés sur cette proposition de règlement.

Invité à produire des justificatifs de ses heures pour les courses effectuées en 2012, A.________ a répondu qu'il ne disposait d'aucun document pour cette période.

Par décision sur réclamation du 13 décembre 2023, notifiée à chacun des ex-époux, l'ACI a confirmé la décision de taxation d'office du 22 juillet 2014.

D. Le 24 janvier 2024 (date du cachet postal), A.________, agissant seul, a contesté cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Il a expliqué qu'il était dans l'incapacité matérielle de payer la somme réclamée.

Dans sa réponse du 26 mars 2024, l'ACI a conclu au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé.

Bien qu'invité à le faire, A.________ n'a pas déposé d'écriture complémentaire.

B.________, qui a été appelée en cause comme partie recourante, le recours pouvant également déployer des effets sur elle, ne s'est pas exprimée.

Considérant en droit:

1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2. Le litige porte sur le refus d'une déduction de frais de garde.

3. a) En droit fédéral comme en droit cantonal, les frais de garde d'enfants par des tiers sont déductibles jusqu'à concurrence d'un certain montant (cf. art. 33 al. 3 LIFD; art. 37 al. 1 let. k LI). En 2012, la déduction s'élevait à 10'100 fr. au plus par enfant de moins de 14 ans au niveau fédéral et à 7'100 fr. au niveau cantonal. Elle est conçue comme une déduction anorganique, même si les frais engendrés peuvent avoir un lien étroit avec l'obtention du revenu (TF 2A.681/2004 consid. 2; ég. Circulaire n^o30 de l'AFC sur l'imposition de la famille, ch. 8.1).

La déduction pour frais de garde est subordonnée à un certain nombre de conditions. Les frais engendrés doivent notamment avoir un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable. Ainsi, il ne suffit pas qu'une personne exerce une activité professionnelle, poursuive une formation ou se trouve en incapacité de gain. La déduction pour frais de garde suppose que le contribuable n'est pas en mesure d'assurer lui-même l'encadrement de ses enfants et que cet empêchement est le résultat de l'un des trois motifs précités (cf. Message sur le dégrèvement des familles, FF 2009 4237 ss, spéc. 4271; ég. Christine Jaques in Noël/Aubry Girardin (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^ème éd., Bâle 2017, N 121 ad 33 LIFD). Les époux faisant ménage commun avec leurs enfants doivent être empêchés simultanément de les encadrer pour l'un de ces motifs (cf. Christine Jaques, op. cit., N 121 ad 33 LIFD; ég. Circulaire sur l'imposition de la famille, ch. 8.4.2). Les parents qui exercent tous deux une activité lucrative, mais dont l'un travaille à temps partiel, ne peuvent ainsi déduire que les frais engendrés pendant le temps de travail qui leur est commun (cf. Christine Jaques, op. cit., N 121 ad 33 LIFD).

En matière fiscale, il appartient au contribuable d'apporter la preuve des faits qui diminuent sa dette ou la suppriment (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5; ATF 133 II 153 consid. 4.3). Les art. 33 al. 3 LIFD et 37 al. 1 let. k LI le rappellent en faisant expressément référence à des frais de garde "documentés". C'est donc au contribuable faisant valoir des frais de garde qu'il incombe de fournir à l'autorité fiscale les documents probants permettant de vérifier que toutes les conditions sont remplies pour la défalcation de ces dépenses (cf. Message sur le dégrèvement des familles, FF 2009 4237 ss, spéc. 4272; ég. Circulaire sur l'imposition de la famille, ch. 8.6).

b) En l'espèce, l'autorité intimée a refusé la déduction des frais de garde revendiquée, au motif qu'il ne pouvait être retenu que le recourant n'était pas en mesure d'assumer lui-même l'encadrement de ses enfants, vu l'activité lucrative très accessoire qu'il exerçait à l'époque.

Le recourant ne conteste pas ce raisonnement. Il soutient même qu'il ignorait que son ex-épouse avait revendiqué la déduction de frais de garde. Comme seul argument, il affirme qu'il serait dans l'incapacité de s'acquitter du montant réclamé. Sa situation financière n'a toutefois aucune incidence sur le droit ou non à une déduction pour frais de garde.

La décision attaquée ne peut dès lors qu'être confirmée. Le recourant aura la possibilité de s'adresser à l'autorité de taxation pour lui demander des facilités de paiement, voire la remise (totale ou partielle) de l'impôt réclamé, une fois celle-ci entrée en force.

4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Il est renoncé à percevoir des frais de justice, compte tenu de la situation financière délicate du recourant (cf. art. 50 LPA-VD). L'allocation de dépens n'entre pas en considération (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
13 décembre 2023 est confirmée.

III. L'arrêt est rendu sans frais, ni allocation de dépens.

Lausanne, le 29 avril 2024

La présidente: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.