TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 30 janvier 2025

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Guillaume Vianin et M. Raphaël Gani, juges; Mme Mathilde Kalbfuss, greffière.

Recourant

A.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) – Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 5 février 2024 confirmant la décision de taxation du 12 mars 2020.

Vu les faits suivants:

A. A.________, né le ******** 1955, et B.________, née le ******** 1959, se sont mariés le ******** 1983. A.________ s'est constitué une prévoyance individuelle liée (pilier 3a) à partir du 1^er août 1997, auprès de C.________.

Le 10 février 2016, A.________ a déposé une demande unilatérale de divorce. Les époux ont signé une convention sur les effets du divorce les 25 et 29 octobre 2019. Cette convention prévoyait notamment (cf. ch. III) que les parties se répartissaient par moitié l'avoir du pilier 3a auprès de C.________, valeur de rachat de 67'154 fr. 75 au 1^er mars 2016. Dans ce sens, A.________ consentait à la libération de la moitié du montant figurant sur son compte de prévoyance et à son transfert en faveur de B.________, sur un compte ouvert au nom de cette dernière.

La convention sur les effets du divorce a été ratifiée par le Président du Tribunal civil de l'arrondissement de ********, pour faire partie intégrante du jugement de divorce rendu le 8 novembre 2019.

Un décompte de rachat pour l'assurance-vie a été envoyé le 31 janvier 2020 à A.________ en sa qualité de preneur d'assurance et d'ayant droit. Ce décompte indiquait que l'échéance du contrat était prévue le 1^er août 2020 et que la valeur de rachat de la police s'élevait à 75'203 fr. 05 au 1^er janvier 2020. De ce montant était déduite la somme de 33'577 fr. 40, correspondant à la moitié de la valeur de rachat au 1^er mars 2016 qui revenait à B.________ en vertu du jugement de divorce. Un montant de 41'625 fr. 65 (75'203 fr. 05 - 33'577 fr. 40) a ainsi été versé à A.________.

Par courrier du 31 janvier 2020, C.________ a informé B.________ qu'elle avait versé la somme de 33'577 fr. 40 sur le compte ouvert à son nom auprès de ********.

B. Le 12 mars 2020, l'Office d'impôt des districts du ******** (ci-après: l'office d'impôt) a notifié à A.________ une décision de taxation concernant les prestations en capital provenant de la prévoyance 2020. Cette décision fixait la prestation imposable à 75'200 fr. au taux de 75'200 fr. aussi bien pour l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) que pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD).

A.________ a formé réclamation le 30 mars 2020.

Le 13 mai 2020, l'office d'impôt a établi une nouvelle détermination des éléments imposables, confirmant les montants arrêtés précédemment.

A.________ a maintenu sa réclamation le 10 juin 2020.

Le 19 décembre 2023, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rendu une proposition de règlement, concluant au rejet de la réclamation et à la confirmation de la décision de taxation du 12 mars 2020.

Par courrier du 19 janvier 2024, A.________ a informé l'ACI qu'il maintenait sa réclamation.

Par décision sur réclamation du 5 février 2024, l'ACI a rejeté la réclamation du 30 mars 2020 et confirmé la décision de taxation du 12 mars 2020.

C. Le 11 mars 2024, A.________ a recouru contre la décision de l'ACI devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) en concluant à son annulation.

Dans sa réponse du 14 mai 2024, l'ACI conclut au rejet du recours.

Le recourant a déposé des déterminations complémentaires le 3 juin 2024.

Considérant en droit:

1. Déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs exigences de forme de l'art. 79 LPA-VD. Il y a lieu ainsi d'entrer en matière sur le fond.

2. Le litige porte sur l'imposition, en application de la LIFD et de la LI, de la prestation en capital provenant de la prévoyance individuelle liée (pilier 3a) versée au recourant dans le courant de la période fiscale 2020.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d’impôt. Il s’agit de déterminer le traitement fiscal des versements de prestations en capital du pilier 3a, problématique qui est réglée de manière identique en droit fédéral et en droit cantonal. Le tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire.

3. Le recourant soutient qu'il ne doit pas être imposé sur la totalité du montant de 75'200 fr. retenu, dans la mesure où une partie de cette somme a été versée directement à son ex-épouse dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial. Il demande que soit uniquement pris en compte le montant de 41'625 fr. 65 qu'il a effectivement perçu, tant pour l'ICC que pour l'IFD. Le recourant invoque une violation de l'art. 127 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), sous l'angle des principes de l'égalité de traitement et de l'imposition selon la capacité économique. Il fait valoir que son contrat d'assurance a aussi bénéficié à son ex-femme, dès lors que le pilier 3a servait de garantie pour la maison achetée par le couple.

a) Selon l’art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure où la nature de l’impôt le permet, les principes de l’universalité, de l’égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. L'art. 167 al. 2 de la Constitution du Canton de Vaud du 14 avril 2003 (Cst-VD; BLV 101.01) a un contenu similaire. Ces dispositions concrétisent en droit fiscal le principe d'égalité consacré à l'art. 8 al. 1 Cst. (TF 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 4.1). En vertu des principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de faits différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et être adaptée. Ainsi, d'après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à disposition du contribuable (ATF 149 II 19 consid. 5.3; 144 II 313 consid. 6.1).

b) aa) Aux termes de l'art. 83 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40), les prestations fournies par des institutions de prévoyance et selon des formes de prévoyance visées aux art. 80 et 82 sont entièrement imposables à titre de revenus en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.

bb) Selon l'art. 22 al. 1 LIFD (cf. également art. 26 LI), sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations. Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage (art. 22 al. 2 LIFD).

L'art. 38 LIFD (cf. également art. 49 LI), qui traite spécifiquement des prestations en capital provenant de la prévoyance, précise que les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier (al. 1). L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis (al. 1^bis; cf. également art. 83 LI). Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36 al. 1, 2 et 2^bis première phrase (al. 2), respectivement des taux d'imposition (art. 49 al. 2 LI). Les déductions sociales ne sont pas autorisées (al. 3).

Il résulte de ces dispositions que le traitement fiscal des prestations du pilier 3a suit celui des autres prestations en capital provenant de la prévoyance. Le revenu ainsi acquis est imposé à l'échéance de manière séparée et à un taux réduit (Fabien Liégeois, La disponibilité du revenu, Genève/Zurich/Bâle 2018, n°1456, p. 453).

cc) A teneur de l'art. 82 al. 4 LPP, les bénéficiaires d’une forme reconnue de prévoyance disposent d’un droit propre à la prestation que cette forme de prévoyance leur attribue. L’établissement d’assurances ou la fondation bancaire verse la prestation aux bénéficiaires. Contrairement aux contrats d'assurance relevant de la prévoyance individuelle libre (pilier 3b), le choix des bénéficiaires dans le cadre de la prévoyance individuelle liée (pilier 3a) est limité. En effet, en cas de vie, le bénéficiaire est le preneur d'assurance (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand LIFD, 2éme éd. 2017, n. 12 ad art. 82 LIFD).

Toutefois, l'art. 4 al. 3 de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3; RS 831.461.3) prévoit qu'en cas de dissolution du régime matrimonial pour une cause autre que le décès, le partage de l'avoir du 3^e pilier peut intervenir: la totalité ou une partie des droits aux prestations de vieillesse peut être cédée par le preneur de prévoyance à son conjoint ou être attribuée à ce dernier par le juge. Sous réserve d'un versement anticipé des prestations selon l'art. 3 OPP 3, l'institution du preneur de prévoyance doit verser le montant à transférer à l'établissement d'assurance ou à la fondation bancaire au sens de l'art. 1 al. 1 OPP 3 indiquée par le conjoint ou à une institution de prévoyance.

En cas de divorce, la prévoyance individuelle liée (pilier 3a) ne fait pas l'objet d'un partage spécifique comme pour le 2^e pilier, mais elle est englobée dans la liquidation du régime matrimonial auquel sont soumis les époux. S'il résulte de cette liquidation qu'un époux a une créance de participation au bénéfice de son conjoint, la totalité ou une partie des avoirs du pilier 3a peut être cédée par le preneur de prévoyance à son conjoint ou être attribuée à ce dernier par le juge (Scheider/Merlino/Mange, in Commentaire des assurances sociales suisses – LPP et LFLP, 2^ème éd. 2020, n. 48 ad art. 82 LPP).

dd) Tant et si longtemps qu'elles sont affectées à la prévoyance professionnelle au sens large et qu'elles se trouvent donc dans le système de la prévoyance professionnelle (2^e pilier) et/ou dans le système de la prévoyance individuelle liée (pilier 3a), les prétentions de prévoyance sont exonérées d'impôts. Leur imposition n'intervient donc qu'au moment où elles deviennent exigibles (art. 84 LPP), c'est-à-dire en principe au moment de leur échéance (ibidem, n. 2 et 3 ad art. 84 LPP). En matière de prévoyance individuelle liée (pilier 3a), les prestations de vieillesse sont échues lorsque l'assuré atteint l'âge ordinaire de la retraite de l'AVS ou lorsqu'il demande le versement anticipé des prestations (ibidem, n. 32 ad art. 84 LPP).

c) Dans le cas d'espèce, le divorce des époux a été prononcé par jugement du 8 novembre 2019 du Président du Tribunal civil de l'arrondissement de ********. En particulier, celui-ci a ratifié la convention sur les effets du divorce signée les 25 et 29 octobre 2019 pour faire partie intégrante du jugement. Cette convention prévoyait le partage par moitié de l'avoir de prévoyance individuelle liée constituée par le recourant, conformément à l'art. 4 al. 3 OPP 3, selon la valeur de rachat au 1^er mars 2016. Dans ce sens, le recourant a consenti à la libération de la moitié du montant de 67'154 fr. 75 et à son transfert sur un compte ouvert au nom de son ex-femme.

Le 31 janvier 2020, l'institution de pilier 3a du recourant a versé la somme de 33'577 fr. 40 sur le compte bancaire de l'ex-épouse, qui avait alors atteint l'âge permettant de percevoir de manière anticipée les prestations de vieillesse selon l'art. 3 al. 1 OPP 3 (au plus tôt cinq ans avant d'atteindre l'âge de référence, qui était de 64 ans révolus pour les femmes selon l'art. 21 al. 1 LAVS dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2023). Les prestations découlant du pilier 3a sont ainsi arrivées à échéance avec le versement d'une partie de l'avoir de prévoyance à l'ex-femme du recourant. Dans ces circonstances, c'est à juste titre que l'autorité intimée a retenu que le transfert ne pouvait pas être reconnu comme neutre sur le plan fiscal, puisqu'il n'a pas eu lieu auprès d'une autre institution du pilier 3a au nom de l'ex-conjointe, mais directement auprès de cette dernière. Le recourant n'indique d'ailleurs pas avoir donné d'instruction particulière à son assureur quant au versement de cette prestation en main de l'ex-épouse ni d'avoir contesté le versement sur un compte bancaire ordinaire de celle-ci, malgré l'information claire dans ce sens reçue par courrier de son assurance du 31 janvier 2020. C'est donc bien au recourant, en tant que preneur d'assurance et bénéficiaire, de s'acquitter de la totalité des impôts dus à la suite du versement du capital prévoyance en cause (cf. dans ce sens TF 2C_133/2021 du 15 avril 2021 consid. 6.3). Le cas échéant, il lui appartiendra de régler directement avec son ex-épouse la question d'une éventuelle participation au paiement desdits impôts.

4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 5 février 2024 est confirmée.

III. Les frais de justice, par 600 (six cents) francs, sont mis à la charge du recourant A.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 30 janvier 2025

La présidente: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.