TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 15 avril 2025

Composition

M. Alex Dépraz, président; M. Nicolas Perrigault et M. Roger Saul, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourante

A.________, à ********, représentée par Me Daniel Holenstein, avocat à Zürich,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 12 février 2024 (prononcé d'amendes; périodes fiscales 2012 à 2017).

Vu les faits suivants:

A. A.________, née en 1964, est domiciliée dans le Canton de Vaud depuis le ******** 2012. La contribuable travaille pour la société B.________, avec siège à ********, dont elle est également l’administratrice présidente.

A.________ a été définitivement taxée en lien avec les périodes fiscales 2012 (décision de taxation de l'Office d'impôt du district de Nyon [ci-après: l'OID] du 5 mars 2015) et 2013 (décision de taxation de l'OID du 2 février 2015). Elle a fait parvenir à l'OID sa déclaration d'impôts relative à la période fiscale 2014 le 16 octobre 2015, déclarant un revenu imposable de 130'600 fr. au titre de l'impôt cantonal et communal (ICC), respectivement de 135'400 fr. au titre de l'impôt fédéral direct (IFD). Constatant que la fortune déclarée de la contribuable était passée de 887'000 fr. (au 31 décembre 2013) à 1'372'000 fr. (au 31 décembre 2014), l'OID a invité A.________ à justifier l'évolution de sa fortune en 2014, l'avertissant qu'elle ferait l'objet d'une taxation d'office si elle ne donnait pas suite à cette requête. Elle a expliqué, le 14 décembre 2016, qu'elle avait omis de déclarer des commissions perçues de l'étranger en 2014, pour des montants de respectivement 58'500 fr. et 5'983 francs. Elle a précisé avoir par ailleurs déclaré la valeur de rachat d'assurances en 2014, alors qu'elle avait omis de la mentionner pour les années antérieures.

A l'occasion d'un entretien avec l'autorité de taxation le 27 février 2017, la contribuable a remis plusieurs documents (dont des extraits de compte bancaire), attestant notamment des commissions perçues de C.________ (BVI) entre 2012 et 2015, de respectivement 228'000 fr. (versement du 12 novembre 2012), 91'813,65 fr. (versement du 17 décembre 2013), 84'000 fr. (versement du 25 septembre 2014), 4'486,50 fr. (versement du 25 septembre 2014), 1'496,99 fr. (versement du 8 décembre 2014), ainsi que de 4'491 fr. (versement du 14 décembre 2015).

La contribuable a déposé ses déclarations d'impôt relatives aux périodes fiscales 2015 à 2017, les 19 décembre 2016 (période fiscale 2015), 28 septembre 2017 (période fiscale 2016), 5 décembre 2018 (période fiscale 2017), sans déclarer de commissions perçues de l'étranger.

B. Le 23 octobre 2018, l'Administration cantonale des contributions (ci-après: l'ACI) a informé A.________ de l'ouverture d'une procédure pour rappel et soustraction d'impôt, en lien avec les périodes fiscales 2012 à 2016. Cet avis contenait la précision que la contribuable était en droit de refuser de déposer et de collaborer. Le 2 mai 2019, l'enquête a été étendue à la période fiscale 2017.

C. Une audition a eu lieu le 4 février 2019, en présence de A.________ et de sa mandataire, la fiduciaire FiduLavaux. Cette dernière a exposé que A.________ ne parlait pas le français et qu'elle se chargerait de traduire l'entretien. A la suite de cette séance, la contribuable a remis diverses pièces à l'ACI, en particulier un extrait de compte mentionnant le versement, le 18 septembre 2017, d'une commission de C.________ d'un montant de 377'305 francs. Elle a précisé n'avoir perçu aucune commission en 2016.

D. La 5 mai 2020, l'ACI a adressé à A.________ un avis de prochaine clôture de l'enquête pour soustraction d'impôt portant sur les périodes fiscales 2012 à 2017. Elle a joint à cet envoi un tableau des reprises envisagées dans les revenus et la fortune imposables, ainsi que des compléments d'impôts dus à ce titre. Les reprises correspondent principalement aux revenus non déclarés, provenant de la société C.________ (BVI).

A.________ s'est déterminée le 22 juin 2020, par l'intermédiaire de son avocat, invoquant notamment une violation de ses droits procéduraux, en particulier celui de garder le silence. Elle a ensuite été auditionnée le 4 février 2021, en présence de ses avocats. Elle s'est encore déterminée le 17 mai 2021.

E. Le 10 décembre 2021, l'ACI a rendu une décision de rappel d'impôt en relation avec les périodes fiscales 2012 et 2013, ainsi que des décisions de taxation définitives en relation avec les périodes fiscales 2014 à 2017. Elle a fixé les compléments d'impôts dus au titre de l'ICC à 282'315,35 fr. et ceux dus au titre de l'IFD à 112'419,05 francs.

Par décision du 10 décembre 2021 également, l'ACI a rendu une décision de prononcé d'amendes, retenant une soustraction consommée s'agissant des périodes fiscales 2012 et 2013, respectivement une soustraction tentée en lien avec les périodes fiscales 2014 à 2017. Les amendes ont été fixées à 181'950 fr. pour l'ICC et à 70'150 fr. pour l'IFD, en tenant compte d'une faute qualifiée de légère à moyenne (quotité de 4/5 x 2/3 pour la soustraction tentée, respectivement 4/5 x 1 pour la soustraction).

F. A.________, agissant par acte de son avocat du 10 janvier 2022, a formé une réclamation à l'encontre de la décision de prononcé d'amendes du 10 décembre 2021. Elle s'est plainte en substance d'une violation de ses droits procéduraux, dans la mesure où elle n'aurait pas été informée de son droit de refuser de collaborer. Les documents remis à l'occasion de la demande de pièces du 18 décembre 2018 et de l'entretien du 4 février 2019 seraient par conséquent inexploitables dans le cadre de la procédure de soustraction.

Par acte du même jour, elle a également formé opposition contre la décision de rappel d'impôt et de taxation définitive, contestant que les conditions pour prononcer un rappel d'impôt soient réalisées en ce qui concerne la période fiscale 2012.

Une audition a eu lieu le 2 mai 2023, en présence de représentants de l'ACI, de A.________ et de ses mandataires.

Dans sa proposition de règlement du 2 novembre 2023, l'ACI a modifié les compléments d'impôt fixés, les arrêtant à un montant total de 270'668,10 fr. pour l'ICC et à 107'675,85 fr. pour l'IFD. Sur la base de cette nouvelle assiette imposable, elle a proposé d'adapter les amendes, pour les établir à 144'850 fr. s'agissant de l'ICC et à 51'000 fr. pour l'IFD (quotité de 3/5 x 2/3 pour la soustraction tentée, respectivement 3/5 x 1 pour la soustraction).

Par acte de son avocat daté du 11 décembre 2023, A.________ a confirmé son accord avec les compléments d'impôts calculés. L'ACI a dès lors considéré qu'elle avait retiré sa réclamation, dans la mesure où elle était dirigée contre les décisions de rappel d'impôt et de taxation. Elle a en revanche expressément maintenu sa réclamation, dans la mesure où elle était dirigée contre le prononcé d'amendes.

G. Par décision sur réclamation du 12 février 2024, l'ACI a partiellement admis la réclamation du 16 décembre 2022 dirigée contre la décision de prononcé d'amendes du 10 décembre 2021 relative aux périodes fiscales 2012 à 2017. L'ACI a fixé les amendes à 144'850 fr. s'agissant de l'ICC et à 51'000 fr. pour l'IFD (quotité de 3/5 x 2/3 pour la soustraction tentée, respectivement 3/5 x 1 pour la soustraction).

H. Agissant par acte de son avocat du 15 mars 2024, A.________ a recouru à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal, concluant principalement à son annulation, et subsidiairement à sa réforme en ce sens que les amendes sont fixées à 34'845 fr. pour l'ICC et à 12'849 fr. pour l'IFD pour soustraction commise par négligence en lien avec les périodes fiscales 2012 et 2013.

Dans sa réponse du 23 avril 2024, l'ACI a conclu au rejet du recours.

La recourante a répliqué le 10 juin 2024, maintenant ses conclusions.

Considérant en droit:

1. Le recours a en l'occurrence été déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 - et art. 95 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - LI; BLV 642.11). Le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2. Le recours ne porte en l'occurrence que sur les amendes prononcées à l'encontre de la recourante, en lien avec les périodes fiscales 2012 à 2017. La recourante ne remet en effet pas en cause le bien-fondé des compléments d'impôts perçus en lien avec ces périodes fiscales.

3. La recourante soutient que l'autorité intimée l'a contrainte à sa propre incrimination, les documents qu'elle a remis dans le cadre de la procédure de taxation ayant été produit sous la menace d'une taxation d'office. Elle reproche en outre à l'autorité intimée de n'avoir pas rappelé, lors de son audition, qu'elle était en droit de garder le silence.

a) Contrairement aux règles valables pour la taxation et le rappel d'impôt, la procédure de soustraction d'impôt (tentée ou consommée) constitue une procédure pénale qui tombe dans le champ des garanties de l'art. 6 CEDH (ATF 140 I 68 consid. 9.2 p. 74; 138 IV 47 consid. 2.6.1 p. 51; 121 II 257 consid. 4b p. 264 s.; 121 II 273 consid. 3a p. 281; 119 Ib 311 consid. 2e et 2f p. 316 ss; arrêts de la CourEDH Chambaz contre Suisse du 5 avril 2012, req.11663/04, § 36 ss, 48; J.B. contre Suisse du 3 mai 2001 req. 31827/96, § 42 ss, 50; A.P., M.P. et T.P. contre Suisse du 29 août 1997, req. 19958/92, § 37 ff., voir également arrêts TF 2C_66/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.2; 2C_214/2013 du 7 août 2014, consid. 3.6.2 in Arch. 83 142; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 2.2, in RF 67/2012 p. 759 ainsi que 2C_232/2011 du 25 octobre 2011, consid. 2.2).

Même si l'art. 6 CEDH ne le mentionne pas expressément, le droit de garder le silence et de ne pas contribuer à sa propre incrimination est une norme généralement reconnue qui est au cœur de la notion de procès équitable consacrée par l'art. 6 par. 1 CEDH.

Le principe "nemo tenetur" implique que le prévenu dans une procédure pénale n'est pas tenu de déposer. Se fondant sur son droit de ne pas répondre, la personne concernée a la faculté de se taire et de ne pas contribuer à sa propre incrimination, sans que cette attitude lui porte préjudice et sans qu'elle constitue une preuve ou un indice de culpabilité (ATF 149 IV 9 consid. 5.1.2; 147 I 57 consid. 5.1; 144 I 242 consid. 1.2.1; arrêts de la CourEDH O'Halloran et Francis contre Royaume-Uni du 29 juin 2007 [GC] [requêtes nos 15809/02 et 25624/02], Recueil CourEDH 2007-III p. 219 § 46; John Murray contre Royaume-Uni, § 48). Cette garantie vise à mettre le prévenu à l'abri d'une coercition abusive des autorités et, par ce biais, tend à éviter les erreurs judiciaires tout en concourant à garantir le résultat voulu par l'art. 6 CEDH (arrêts de la CourEDH John Murray contre Royaume-Uni, § 45; J. B. contre Suisse, loc. cit.; Gérard Piquerez, Traité de procédure pénale suisse, 2e éd. 2006, p. 304 s. n. 480). Le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination concerne en premier lieu le respect de la détermination d'un accusé à garder le silence et présuppose que l'accusation cherche à fonder son argumentation sans recourir à des éléments de preuve obtenus par la contrainte ou les pressions, au mépris de la volonté de l'accusé (ATF 149 IV 9 consid. 5.1.3; arrêts de la CourEDH Saunders contre Royaume-Uni, § 68; Allan contre Royaume-Uni du 5 novembre 2002 [requête n° 48539/99], Recueil CourEDH 2002-IX p. 63 § 44; Heaney et McGuinness contre Irlande du 21 décembre 2000 [requête n° 34720/97], Recueil CourEDH 2000-XII p. 445 § 40; J. B. contre Suisse, loc. cit.; PIQUEREZ, loc. cit.)

L'art. 6 CEDH protège par conséquent le contribuable contre l'utilisation dans la procédure pénale de renseignements obtenus dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation et de rappel d'impôt où il a l'obligation de collaborer à l'établissement de ses éléments imposables (arrêts TF 2P.17/2007 et 2A.35/2007 du 23 août 2007; 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2). Il s'ensuit que c'est la présomption d'innocence qui régit la matière (art. 32 al. 1 Cst. et 6 § 2 CEDH; arrêt TF 2C_242/2013 du 25 octobre 2013 consid. 3.1) et que le contribuable impliqué dans une procédure pénale n'est pas soumis au devoir de collaboration (cf. arrêt TF 2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2).

Il est néanmoins possible, même en procédure de soustraction d'impôt, d'estimer le montant des éléments imposables soustraits (arrêt TF 2C_395/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.2.2, in RTiD 2012 I 802) et, certes, non pas de se fonder sur le silence du contribuable, mais bien de tenir compte dans l'appréciation des preuves du fait que ce dernier ne fournit pas d'éclaircissements lorsque les circonstances le demandent (arrêts TF 2C_66/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.2; 2C_395/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1.2; voir également arrêts TF 6B_582/2021 du 1er septembre 2021 consid. 4.3.1; 6B_1009/2017 du 26 avril 2018 consid. 1.4.2; 6B_825/2014 du 30 octobre 2014 consid. 3.2).

b) La recourante a en l'occurrence produit les pièces qui ont conduit l'autorité intimée à ouvrir une procédure pour soustraction d'impôt à la suite d'une sommation contenant l'avertissement que ses éléments imposables seraient établis dans le cadre d'une procédure de taxation d'office. Il s'agissait du courrier habituellement adressé à tout contribuable qui ne donne pas suite aux demandes de pièces de l'autorité de taxation. Il n'est pas possible de considérer qu'une telle injonction, qui ne contient pas une menace de sanction pénale, puisse être considérée comme une forme de contrainte inadmissible au sens de l'art. 6 CEDH de contribuer à sa propre incrimination. L'augmentation inexpliquée de la fortune de la recourante appelait en effet nécessairement des éclaircissements de la part de cette dernière. Il convient ainsi de retenir que la recourante a spontanément accepté de transmettre ces pièces, consciente qu'il était dans son intérêt de collaborer à l'établissement des faits. Même s'il fallait considérer que les pièces obtenues étaient inexploitables dans le cadre de la procédure pour soustraction d'impôt, en vertu notamment de l'art. 183 al. 1bis LIFD (cf. également art. 250 al. 1bis LI), la condamnation de la recourante devrait être confirmée. En l'absence de toutes pièces produites par la recourante, l'autorité intimée pouvait en effet supposer que l'augmentation de fortune inexpliquée provenait de revenus imposables non déclarés. Sur la base de ce seul constat, l'autorité fiscale disposait d'éléments suffisants pour reconnaître la recourante coupable de soustraction fiscale.

c) On ne saurait par ailleurs suivre la recourante, lorsqu'elle soutient que l'autorité intimée aurait dû l'informer, lors de chaque acte de procédure, qu'elle était en droit de garder le silence.

L'art. 183 al. 1 LIFD (cf. également l'art. 250 al. 1 LI) prévoit uniquement que cette indication doit figurer dans l'annonce de l'ouverture de la procédure pénale pour soustraction d'impôt, exigence qui a été satisfaite en l'occurrence.

Dans le domaine des procédures pénales en matière d'impôts directs, le Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (CPP; RS 312.0) n'est applicable qu'en matière de délits fiscaux (art. 186 ss LIFD), donc notamment en ce qui concerne l'escroquerie fiscale. Concernant ces dernières, l'art. 188 al. 2 LIFD prévoit que la procédure est régie par les dispositions du CPP (arrêt TF 2C_581/2019 du 12 juillet 2019 consid. 3.2.1). Il n'existe pas de disposition identique pour les contraventions en matière d'impôt direct (art. 174 ss. LIFD) et donc également pour la soustraction d'impôt (art. 175 ss. LIFD). Au contraire, l'art. 182 al. 3 LIFD dispose que les dispositions relatives aux principes de procédure, à la procédure de taxation et à la procédure de réclamation s'appliquent par analogie (Pietro Sansonetti/ Danielle Hostettler, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand, LIFD, 2e édition, 2017 [ci-après: CR-LIFD], N. 3 ss. ad art. 182 LIFD). Le législateur a ainsi tracé une ligne de séparation claire (arrêt TF 2C_181/2019 du 11 mars 2019 consid. 2.3.2; Andreas Donatsch/Omar Abo Youssef, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [éd.], Kommentar DBG, 3e éd. 2017 [ci-après: BSK-DBG], N. 45 ad art. 186 LIFD). Les dispositions du CPP ne sont pas applicables à la soustraction d'impôt (arrêt TF 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 2.2.2). Cela n'exclut pas que des principes de procédure pénale s'appliquent dans la procédure, comme par exemple le droit de refuser de déposer du prévenu (art. 113 al. 1 CPP) ou la présomption d'innocence (art. 10 CPP), surtout si ces principes s'appliquent déjà en vertu d'un droit de rang supérieur (cf. Roman J. Sieber/Jasmin Malla, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [éd.], Kommentar DBG, 3e éd. 2017, n. 4 de l'avant-propos des art. 182-183 LIFD; arrêt TF 2C_581/2019 du 12 juillet 2019, consid. 3.2.1).

C'est en l'occurrence uniquement à l'aune des garanties procédurales constitutionnelles et conventionnelles qu'il convient d'examiner si l'autorité intimée a correctement informé la recourante de son droit de garder le silence.

On peine en l'occurrence à comprendre ce que la recourante entend déduire de la prétendue violation des art. 29 Cst. et 6 par. 3 CEDH. Même s'il fallait en effet retenir que ces dispositions constitutionnelles et conventionnelles garantissent à la personne concernée le droit de se voir notifier ses droits, dont celui de garder le silence, avant chaque acte d'instruction, il suffit en l'occurrence de constater que la recourante n'a pas fourni d'indications incriminantes, autres que celles qu'elle avait déjà transmises auparavant, lors des auditions mises en œuvre postérieurement à l'avis du 23 octobre 2018. Lorsqu'il s'agit d'examiner rétrospectivement l'existence d'une éventuelle violation des art. 29 Cst. et 6 par. 3 CEDH, il convient d'analyser si, dans son ensemble, la procédure a ménagé les droits de la personne incriminée (voir notamment Diego Bodmer, "Nemo tenetur se ipsum accusare" im Steuerrecht, 2021, p. 152s.). Tel est manifestement le cas en l'occurrence. Il convient en premier lieu de relever que la présente procédure relève du domaine du droit pénal administratif; seule une amende peut être prononcée au terme de celle-ci et l'autorité fiscale ne dispose que de peu de moyens coercitifs. La recourante a par ailleurs toujours été représentée par un mandataire professionnel dans le cadre de la procédure. Contrairement en outre à ce que soutient la recourante, le rappel du droit de garder le silence signifié dans l'avis du 23 octobre 2018 était suffisamment clair. De ce fait, les reproches que la recourante formule actuellement en lien avec son manque de compréhension de la langue française ne sont pas de nature à mettre en doute le respect des droits que lui confèrent les art. 29 Cst. et 6 par. 3 CEDH.

Compte tenu de l'ensemble des circonstances, il convient de retenir que la procédure, dans son ensemble, a respecté les droits de la défense de la recourante. Il s'ensuit que les pièces que la recourante a communiquées durant la procédure étaient pleinement exploitables. Sur ce point, la décision attaquée doit par conséquent être également confirmée.

4. La recourante, qui ne remet pas en cause la réalisation de l'élément objectif de la soustraction, conteste avoir agi intentionnellement en ce qui concerne la déclaration des commissions perçues de C.________ (BVI).

a) Aux termes des dispositions réprimant la soustraction d'impôt, est puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu'il y ait soustraction au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD, il faut une soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, une faute de ce dernier et un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.1; 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2 et les références, in RF 73/2018 p. 255, RDAF 2017 II 630).

Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE 2022 B 101.21 22; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 et les références).

Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à la soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement intentionnel de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP; arrêts TF 9C_578/2023 du 27 novembre 2023 consid. 11.2.1; 2C_1052/2020 précité du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 et les références). Le dol éventuel suffit pour retenir l'intention. Il n'est toutefois pas aisé de distinguer le dol éventuel de la négligence consciente. Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 135 IV 152 consid. 2.3.2). La négligence consciente se distingue du dol éventuel par l'élément volitif. Alors que celui qui agit par dol éventuel s'accommode du résultat dommageable pour le cas où il se produirait, celui qui agit par négligence consciente escompte - ensuite d'une imprévoyance coupable - que ce résultat, qu'il envisage aussi comme possible, ne se produira pas (ATF 133 IV 9 consid. 4.1; arrêts TF 6B_418/2021 du 7 avril 2022 consid. 3.2.1 et les autres références citées; 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.5). S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts TF 2C_81 et 102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10.2; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 et les références).

b) Il n'est en l'occurrence pas contesté par la recourante que les conditions objectives d'une soustraction d'impôt (tentée ou consommée) sont réunies, dès lors que la recourante a omis de déclarer des revenus – en particulier les commissions perçues de la société C.________ – qui sont imposables en Suisse. La recourante explique avoir supposé que ces commissions faisaient l'objet d'une imposition à la source, comme cela était le cas en lien avec les rémunérations qu'elle percevait lorsqu'elle résidait en Allemagne, respectivement lorsqu'elle était imposée à la source avant l'obtention de son permis d'établissement.

Ces motifs ne permettent pas de considérer que seule une négligence pouvait être reprochée à la recourante. Le montant non déclaré, au regard des autres revenus déclarés par la recourante, était très conséquent. La recourante ne pouvait ignorer qu'aucun prélèvement à la source n'avait été opéré sur son revenu, la société qui les versait ayant son siège dans les Iles vierges britanniques. Il appartenait en outre à la recourante de se renseigner sur ses obligations fiscales et, en cas de doute, à tout le moins mentionner l'existence de cette rémunération à l'autorité fiscale.

L'autorité intimée a par conséquent retenu à juste titre que la soustraction d'impôt avait été commise intentionnellement par la recourante.

5. Reste ainsi à déterminer si la quotité de l'amende est justifiée.

a) En droit fédéral et en droit cantonal, l'amende est fixée en règle générale au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). En vertu de l'art. 176 al. 2 LIFD, l'amende pour tentative de soustraction fiscale est en règle générale fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée.

Les principes régissant la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent en droit pénal fiscal, à moins que la LIFD ne contienne des dispositions sur la matière (cf. art. 333 al. 1 CP; ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2, 143 IV 130 consid. 3.2; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2 et 3.3). Les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2; arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et les références). Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2 novembre 2017 consid. 6.2, 2C_180/2013 précité consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et les références).

Selon les dispositions qui précèdent, le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine, laquelle doit ensuite être arrêtée selon la gravité de la faute commise. La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti/Danielle Hostettler, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^e éd., Bâle 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD).

Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende (arrêt TF 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.5.2 et les références).

b) En l'occurrence, l'autorité intimée a qualifié la faute de la recourante de légère à moyenne. Elle a tenu compte de sa bonne coopération dans le cadre de la procédure, ainsi que de son absence d'antécédents, relevant toutefois que le montant soustrait était considérable (deux fois plus élevé que le revenu déclaré s'agissant de la période fiscale 2012 et trois fois plus élevé s'agissant de la période fiscale 2017). L'autorité intimée a considéré dès lors qu'une quotité de 4/5 x 1 (respectivement 2/3 pour la soustraction tentée) était justifiée.

La qualification de la faute retenue par l'autorité intimée n'apparaît pas excessivement rigoureuse. Les montants d'impôts soustraits sont en effet très conséquents. La recourante n'a certes pas d'antécédents et a collaboré dans le cadre de la procédure. Ces éléments favorables sont toutefois compensés par l'importance des impôts soustraits. L'autorité intimée pouvait dès lors considérer que la faute de la recourante devait être qualifiée de légère à moyenne. C'est le lieu de préciser encore qu'en présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, comme c'est le cas en l'espèce, l'amende équivaut en règle générale au montant de l'impôt soustrait. La sanction prononcée se situe en l'occurrence légèrement en dessous de ce montant, de sorte que l'appréciation de l'autorité intimée peut être confirmée.

Sous l'angle de la quotité de la sanction, la décision attaquée s'avère également conforme au droit.

6. Il suit de ce qui précède que le recours, mal fondé, doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais judiciaires sont mis à la charge de la recourante, qui succombe. Il n'est pas alloué de dépens.

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 12 février 2024 est confirmée.

III. Un émolument judiciaire de 6'000 (six mille) francs est mis à la charge de la recourante.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 15 avril 2025

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.