TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 8 juillet 2025
Composition	M. Guillaume Vianin, président; M. Raphaël Gani, juge; M. Cédric Portier, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.

 

Recourants	1.	A.________, à ********,
	2.	B.________, à ********, Tous deux représentés par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne.

  

 

Objet
	Recours A.________ c/ décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 février 2024 (taxation des périodes fiscales 2013 à 2017 - prononcé pénal d'amendes périodes fiscales 2013 à 2016) - Dossier joint: FI.2024.0043.

 

Vu les faits suivants:

A.                     A.________, né le ******** 1956, et B.________ (ci-après ensemble: les contribuables), née le ******** 1962, sont mariés. Jusqu'à leur séparation de fait en 2022, ils étaient domiciliés dans le Canton de Vaud, au ********, à ********. Deux filles (C.________ et D.________), nées respectivement en 1984 et 1989, sont issues de leur union. A.________ est médecin de formation, spécialisé dans la médecine nucléaire. B.________ est éducatrice de formation et dispose d'un diplôme de pianiste. Les contribuables, qui étaient auparavant domiciliés en France, se sont établis en Suisse dès le mois d'août 1999.

A.________ et B.________ détenaient des actions de la société E.________ (inscrite le ******** 1979 et radiée le ******** 2021 par suite de faillite), une société ayant pour but la préparation, la fabrication, le conditionnement, le commerce et la représentation de produits pharmaceutiques, cosmétiques, diététiques et de droguerie. A.________ en était l'administrateur président délégué depuis le ******** 2000 et B.________ l'administratrice directrice générale adjointe depuis le ******** 2005. Les contribuables ont également constitué, le ******** 2016, la société F.________ (dont la faillite a été prononcée le ******** 2024), société ayant pour but la production, la recherche et le développement, la sous-traitance et le commerce dans le domaine des produits cosmétiques, du bien-être, des compléments alimentaires et de matériaux associés, ainsi que la représentation en vue de la commercialisation de produits de consommation. A.________ en était l'administrateur président, B.________ l'administratrice secrétaire.

Les contribuables détiennent par ailleurs des actions de la société G.________ (inscrite le ******** 2015), dont A.________ est l'associé gérant. L'intéressé est également impliqué dans la société H.________ (inscrite le ******** 2015), dont il est l'administrateur.

Par l'intermédiaire de la société I.________, société londonienne dont A.________ a le contrôle (voir ********), ils détiennent indirectement les sociétés J.________ (inscrite le ******** 2005 et radiée le ******** 2020 par suite de faillite, société dont A.________ était le gérant) et K.________ (inscrite le ******** 2009 et radiée le ******** 2013 par suite de fusion avec la société J.________, société dont B.________ était la gérante).

B.                     A.________ a constitué et contrôle la société L.________, société incorporée au droit panaméen, qui détient notamment les relations bancaires suivantes auprès de la Banque ******** (ci-après: la ********):

- ******** (PF 2013 – 2016): compte en CHF

- ******** (PF 2013 – 2016): compte en Euros

- ******** (PF 2013 – 2016): compte en USD

- ******** (PF 2013 – 2016): compte en USD

- ******** (PF 2015): compte en CHF

Par l'intermédiaire de ces différents comptes, A.________ a investi dans des valeurs patrimoniales. Selon l'inventaire dressé par le contribuable, la trésorerie, les titres, les placements fiduciaires et les avances à terme fixe au 1^er janvier 2013 étaient les suivants:

Type de valeur mobilière	Numéro de valeur	Montant (CHF)
********	********	721'759,34
********	********	8'804,75
********	********	-34'650,45
********	********	828'393,94
10'000 Actions PETROBRAS	1116224	178'218,84
31'750 Actions VALE SA	10230933	609'147,78
Obligations ******** (USD 500'000)	20021185	464'220,26
150'710 Actions ITAU UNIBANCO HOLDING SA	10030118	2'270'699,33
7'725 Actions LAS VEGAS SANDS CORP	1946078	326'401,35
217'002 Actions OXYGEN BIOTHERAPEUTICS INC	10728277	129'111,17
25'000 Actions AB SCIENCE	3615494	546'982,10
Dépôt fiduciaire	1033078	1'373'026,50
Dépôt fiduciaire	1033079	1'373'026,50
Valeur du SWAP		4'665,18
Total		8'799'806,59

                                                             

En fin d'année 2013, l'inventaire faisait état d'actifs pour un montant total de 2'370'692,69 fr., après déduction notamment des avances à terme fixe de 2'527'000 francs.

En fin d'année 2014, l'inventaire faisait état d'actifs pour un montant total de 1'028'193,59 fr., après déduction notamment des avances à terme fixe de 2'527'000 francs.

En fin d'année 2015, l'inventaire faisait état d'actifs pour un montant total de 172'571,04 fr., après déduction notamment des avances à terme fixe de 2'527'000 francs.

En sus de ses activités dans le domaine des placements mobiliers, la société L.________. a prêté à la société M.________ en formation, respectivement à N.________, en sa qualité d'organe de la personne morale, moyennant le versement d'un taux d'intérêt de 2%, une somme de 2'500'000 francs. Des reconnaissances de dette ont été signées par N.________ le 25 juin 2013 en faveur d'A.________ (à concurrence de 2'480'000 fr.), respectivement de L.________. (prêt de 2'500'000 fr. au taux de 2%). Cet emprunt a permis à M.________ d'acquérir la parcelle ******** de ******** , un montant de 2'326'840 fr. ayant été viré par L.________ sur le compte de consignation du notaire ayant instrumenté l'acte de transfert de propriété. M.________ a remboursé le prêt à hauteur de 1'000'000 fr. le 30 mai 2016 et 300'000 fr. le 16 mars 2017.

C.                     Durant les périodes fiscales litigieuses, les contribuables étaient propriétaires des biens-fonds suivants:

- les parcelles ******** et ******** de la Commune de ********, acquises le ******** 2004 et vendues le ******** 2020;

- la parcelle ******** de la Commune de ********, acquise le ******** 2007 et revendue le ******** 2022.

D.                     Les contribuables ont régulièrement déclaré, durant les périodes fiscales litigieuses, les comptes bancaires suivants:

- ******** auprès de la ******** (compte premium), dont l'état de fortune au 31.12 était le suivant:

2012: 46'288 fr.

2013: 11'481 fr.

2014: 5'672 fr.

2015: 2'677 fr.

2016: 1'073 fr.

- Compte ******** dont l'état de fortune au 31.12 était le suivant, déterminé sur la base des déclarations des contribuables, ceux-ci n'ayant pas transmis d'extraits bancaires en relation avec ce compte:

2013: 3'395 fr. 

2014: taxation d'office

2015: 0 fr.

Durant les périodes fiscales litigieuses, les contribuables détenaient par ailleurs les relations bancaires suivantes, non déclarées:

- ******** auprès de la ******** (compte trésorerie entreprise)

2012: 56'377 fr.

2013: -30 fr.

2014: 264 fr.

2015: -45 fr.

2016: 16'878 fr.

- ******** auprès de la ******** (compte entreprise en Euro)

2012: 58'751,65 Euros

2013: 54'366,10 Euros

2014: 1'281 Euros

2015: 11'682 Euros

2016: 11 Euros

- ******** auprès de la ******** (compte portfolio)

2012: 38'908 fr.

2013: -10 fr.

2014: 212 fr.

2015: -359 fr.

2016: -110 fr.

- ******** auprès de la ******** (compte entreprise en USD)

2012: 62'158 USD

2013: 48'831 USD

2014: 14'460 USD

2015: 89 USD

2016: -3 USD

- ******** auprès de la ******** (compte à vue en CHF)

2015 (ouverture du compte le 30.1.2015): 349'984 fr.

2016: 349'990 fr.

- ******** auprès de la ******** (compte épargne)

2012: 15'061 fr.

2013: 45'088 fr.

2014: 45'714 fr.

2015: 43'941 fr.

2016: 39'381 fr.

- ******** auprès de la ******** (compte à vue en USD)

2014 (ouverture du compte le 2.12.2014): -10 USD

2015: -1'530 USD

2016: 470 USD

- ******** (compte à vue en CHF)

2015 (ouverture du compte le 10.9.2015): 29'953 fr.

2016: 29'784 fr.

- ******** auprès de la ******** (compte garantie de loyer)

2012: 5'272 fr.

2013: 5'277 fr.

2014: 5'279 fr.

2015: inconnu

E.                     Périodes fiscales 2013 et 2014

A.________ et B.________ ont été définitivement taxés en lien avec les périodes fiscales 2013 et 2014. Dans leurs déclarations d'impôt, les contribuables n'ont pas déclaré les comptes bancaires détenus par l'intermédiaire de L.________, ni certains autres comptes bancaires détenus à titre personnel. Leurs revenus et fortune imposables ont été fixés comme suit par l'autorité de taxation:

Période fiscale 2013:

Revenu imposable ICC:   53'100 fr. au taux de 23'000 fr.

Revenu imposable IFD:   63'600 fr. au taux de 63'600 fr.

Fortune imposable ICC:   1'071'000 fr.

Période fiscale 2014 (taxation d'office):

Revenu imposable ICC:   176'000 fr. au taux de 97'700 fr.

Revenu imposable IFD:   162'200 fr. au taux de 162'200 fr.

Fortune imposable ICC:   3'380'000 fr.

F.                     Période fiscale 2015

Les contribuables n'ayant pas déposé dans le délai leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2015, ils ont été taxés d'office par décision de l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'office d'impôt) du 22 février 2017. Ils ont formé une réclamation à l'encontre de cette décision par acte daté du 27 février 2017 et ont déposé leur déclaration d'impôt à l'appui de celle-ci le 14 juillet 2017, déclarant un revenu imposable ICC de 25'300 fr. (43'900 fr. pour l'IFD) et une fortune imposable ICC de 1'108'000 francs.

L'office d'impôt ayant eu connaissance des relations d'A.________ avec la société L.________., il a invité les contribuables, le 14 août 2017, à préciser leurs liens avec cette société et à produire tous contrats conclus avec cette société.

Les contribuables ont nié tous liens avec cette société le 3 novembre 2017.

G.                     Période fiscale 2016

A.________ et B.________ ont déposé, le 19 décembre 2017, leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2016, déclarant un revenu imposable ICC de 2'800 fr. (35'800 fr. pour l'IFD) et une fortune imposable ICC de 1'157'000 francs. 

H.                     Période fiscale 2017

Les contribuables n'ont pas déposé leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2017, malgré une sommation adressée le 23 novembre 2018.

Par décision de taxation d'office du 12 décembre 2022, l'office d'impôt a fixé les éléments imposables des contribuables comme suit, s'agissant de la période fiscale 2017:

Revenu imposable ICC:   1'115'400 fr.      au taux de 619'600 fr.

Revenu imposable IFD:   1'117'300 fr.      au taux de 1'117'300 fr.

Fortune imposable ICC:   542'000 fr.        au taux de 524'000 fr.

Des amendes de 2'400 fr. et de 1'200 fr. ont par ailleurs été prononcées à leur encontre pour défaut de déclaration.

Les contribuables ont formé une réclamation à l'encontre de cette décision le 11 janvier 2023, joignant à cet acte leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2017, accompagnée d'une comptabilité faisant état de pertes d'un montant de 129'406 francs.

Dans le cadre de sa proposition de règlement du 5 avril 2023, l'ACI a mis en doute la recevabilité de la réclamation, les contribuables n'ayant pas indiqué en quoi la décision de taxation serait manifestement inexacte. Le 13 juillet 2023, les contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation.

I.                       Procédure de rappel et soustraction d'impôt

La Division de l'inspection fiscale de l'ACI (ci-après: la DIF) a notifié aux contribuables, le 25 juillet 2019, un avis d'ouverture d'une procédure pour rappel et soustraction d'impôt portant sur les périodes fiscales 2013 à 2016. Le 3 septembre 2019, elle a invité les contribuables à produire diverses pièces, permettant notamment de documenter les liens des recourants avec la société L.________. En l'absence de réponse des contribuables à cette demande et aux relances ultérieures, un entretien a eu lieu le 15 octobre 2020, au cours duquel les contribuables ont maintenu leur position, sans fournir de pièces complémentaires.

Par décision du 7 décembre 2020, la DIF a rendu à l'encontre des contribuables une décision de rappel d'impôts et de taxation définitive en ce qui concerne les périodes fiscales 2013 à 2016. Elle a fixé les compléments d'impôt dus par les contribuables à 1'016'589,25 fr. pour l'ICC et à 373'590 fr. pour l'IFD. Considérant qu'A.________ et B.________ n'avaient pas fourni les pièces et explications requises, la DIF a évalué d'office, sur la base de l'évolution de fortune et du train de vie des contribuables, leur revenu imposable, l'établissant pour la période fiscale 2013 à 2'762'143 fr. et pour la période fiscale 2014 à 610'251 francs. Les reprises dans leur revenu imposable (2'698'827 fr. en 2013 et 434'184 fr. en 2014) étaient motivées par le fait que les contribuables n'avaient pas pu justifier la provenance des fonds prêtés à concurrence de 2'480'000 fr. (reconnaissance de dette du 25 juin 2013), ainsi que de 998'105 fr. et 319'946 consentis en 2014 en faveur de la société E.________, dont les contribuables étaient les administrateurs. Les compléments d'impôts dus par le couple ont été établis à 1'016'589,25 fr. pour l'ICC et à 373'590 fr. pour l'IFD.

Par décision de prononcé d'amendes du 7 décembre 2020, la DIF a prononcé, à l'encontre d'A.________, des amendes pour un total de 1'520'059 fr. s'agissant de l'ICC et pour un montant total de 560'350 fr. s'agissant de l'IFD, qualifiant la soustraction consommée, respectivement tentée, de moyenne à grave (quotité 1 ½ x 1 pour les périodes fiscales 2013 et 2014 et x 2/3 pour les périodes fiscales 2015 et 2016).

J.                      Procédure de réclamation

A.________ et B.________ ont formé une réclamation à l'encontre de ces décisions par acte de leur mandataire du 7 janvier 2020. Ils ont soutenu à l'appui de celle-ci que la société L.________. devait être traitée en transparence, ses actifs et ses revenus (rendement des actifs de la société – intérêts de l'avance à terme fixe) devant être additionnés aux éléments imposables des contribuables.

Les contribuables ont reconnu dans ce cadre que le portefeuille d'actions devait être évalué à 5'708'719 fr. au 1.1.2013, 1'865'560 au 1.1.2014, 1'034'867 fr. au 1.1. 2015. Ils ont reconnu des revenus soustraits de 63'282 fr. en 2013 et de 20'075 fr. en 2014. Les recourants ont en outre expliqué avoir obtenu des intérêts en relation avec le prêt octroyé à M.________, de 188'422 fr., en 2019. Ils proposaient de répartir ce montant à raison de 26'917,42 fr. par an entre 2013 et 2019.

Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence. Divers échanges s'en sont suivis entre l'ACI et les contribuables, qui ont été informés du fait que l'ACI considérait qu'il existait des indices d'une activité exercée au titre de commerçant professionnel de titres au travers de la société L.________.

Le 16 novembre 2022, l'ACI a notifié aux contribuables une proposition de règlement portant sur les périodes fiscales 2013 à 2016, établissant les revenus imposables des contribuables à 2'242'136 fr. pour la période fiscale 2013, 2'502'798 fr. pour la période fiscale 2014, 611'678 fr. pour la période fiscale 2015 et 8'177 fr. pour la période fiscale 2016. En substance, l'ACI a considéré qu'il existait suffisamment d'indices permettant de considérer que les contribuables avaient exercé une activité lucrative indépendante en relation avec le commerce de titres. Elle a dès lors réintégré au revenu imposable des contribuables, après déduction de la cotisation AVS de 10%, les gains réalisés en relation avec la vente de titres. L'ACI a en outre réintégré à leur revenu imposable diverses entrées financières pour lesquelles aucune explication crédible n'avait été fournie. Les compléments d'impôts dus à ce titre ont été établis à 2'568'103,25 fr. au total pour l'ICC et l'IFD.

Dans leur prise de position du 30 janvier 2023, les contribuables se sont opposés à la proposition de règlement, contestant notamment la qualification de commerçant professionnel de titres. Ils ont par ailleurs remis, à titre subsidiaire, une comptabilité faisant apparaître une perte de 545'125 fr. en 2013, un bénéfice de 573'378 fr. en 2014, un bénéfice de 99'479,67 fr. en 2015 et une perte de 79'595,90 fr. en 2016.

K.                     Par décision rendue sur réclamation le 20 février 2024, l'ACI a réformé la décision du 7 décembre 2020 en défaveur des contribuables, fixant les compléments d'impôt dus à 1'808'692,35 fr. s'agissant de l'impôt sur le revenu (ICC), respectivement à 701'025 fr. s'agissant de l'IFD, les compléments d'impôt dus en relation avec l'impôt sur la fortune étant fixés à 43'550,35 francs. On extrait ce qui suit du tableau des reprises en lien avec les revenus soustraits, annexé à la décision:

		2013	2014	2015	2016
	Revenu net selon déclaration	63'316	176'067	41'651	28'473
180.01	Revenus issus du commerce professionnel de titres, provision AVS 10% déduite	2'242'136	2'502'798	611'678	8'177
195.01	Entrées d'argent de M. O.________ non justifiées			413'678
410.02	Revenus issus des comptes non déclarés détenus par L.________	117'056	61'101	213	-180
410.03	Revenus issus des comptes non déclarés détenus par Monsieur	-56	994	-243	-230
410.04	½ des revenus issus des comptes non déclarés détenus par Monsieur et Madame	0	0	-8	-8
610.01	Intérêts des avances à terme fixe de L.________	-7'655	-22'318	-19'499	-9'750
480.00	Déduction des intérêts des capitaux d'épargne accordée sur les revenus issus des comptes privés	0	-994	0
490.00	Frais d'administration des titres – forfait 1.1/1000 admis sur les éléments de la fortune privée de M.	-213	-25	-281	-288
	Total des éléments soustraits	2'351'268	2'541'556	1'005'538	-2'279

L'ACI a par ailleurs retenu les éléments de fortune soustraits suivants:

		2013	2014	2015	2016
	Fortune nette selon déclaration	1'071'897	3'380'000	1'108'677	1'157'073
410.02	Fortune issue des éléments non déclarés détenus par L.________	4'213'733	3'503'330	2'687'336	846'760
410.03	Fortune issue des comptes et actions non déclarés détenus par Monsieur	141'857	16'387	12'388	16'776
410.04	½ de la fortune issue des comptes non déclarés détenus par Monsieur et Madame	0	0	174'992	174'995
410.05	Prêt de L.________ à M.________	2'480'000	2'480'000	2'480'000	1'480'000
610.01	Avances à terme fixe octroyées à L.________	-2'527'000	-2'527'000	-2'527'000	-600'000
180.01	Provision AVS	-249'127	-527'215	-595'179	-596'087
	Total des éléments soustraits	4'059'463	1'917'887	106'861	-1'238'201

 

Par décision rendue sur réclamation le 20 février 2024, l'ACI a réformé le prononcé d'amendes au détriment d'A.________ et a prononcé les amendes suivantes en lien avec l'ICC: 1'125'100 fr. pour soustraction en lien avec la période fiscale 2013, 1'191'450 fr. pour la période fiscale 2014, 312'500 fr. pour tentative de soustraction en lien avec la période fiscale 2015 et 0 fr. pour la période fiscale 2016, soit un montant total de 2'629'050 fr. au lieu de 1'520'050 francs. En matière d'IFD, les amendes ont été fixées à 415'750 fr. pour soustraction commise durant la période fiscale 2013, 455'050 fr. pour la période fiscale 2014, 120'450 fr. pour soustraction tentée durant la période fiscale 2015 et 0 fr. pour la période fiscale 2016, soit un montant total de 991'250 fr. au lieu de 560'350 francs. 

L.                      Procédure de recours

Agissant par acte de leur avocat du 22 mars 2024, A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont recouru à l'encontre de cette décision, concluant implicitement à sa réforme, en ce sens que le recourant n'est pas qualifié de commerçant de titre et que les gains en capital réalisés en lien avec la vente des titres sont exonérés d'impôt. Ils concluent également à l'annulation de la reprise portant sur une vente de tapis. Subsidiairement, ils demandent que le revenu imposable en relation avec cette activité soit déterminé sur la base de la comptabilité jointe à leur recours. Ils requièrent par ailleurs que l'IFD soit réparti entre les époux, qui sont désormais séparés.

Par acte de leur avocat du 22 mars 2024 également, A.________ a conclu à la réforme de la décision sur réclamation relative aux amendes, dont la quotité doit être recalculée en tenant compte de la nouvelle base imposable résultant du recours concernant les rappels d'impôt et la taxation. De son point de vue, la quotité devrait être réduite d'au moins 50%.

Les recourants ont donné leur accord, le 15 avril 2024, pour que la procédure soit menée de manière unifiée.

Dans sa réponse du 21 mai 2024, l'ACI a conclu à l'admission très partielle du recours, en ce sens que la dette d'impôt est admise en déduction de la fortune imposable dans la période correspondante.

Les recourants ont répliqué le 23 août 2024, maintenant leurs conclusions.

Le Tribunal a tenu une audience le 10 juin 2025, au cours de laquelle les parties ont été entendues. Le recourant, considéré comme inapte à comparaître selon un certificat médical produit le jour de l'audience, a été dispensé de comparaître. Par l'intermédiaire de son avocat, il a requis la mise en œuvre d'une nouvelle audience.

Les parties se sont déterminées sur le contenu du procès-verbal de l'audience le 24 juin 2025.

Considérant en droit:

1.                      Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.                      a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt, s'agissant de déterminer le revenu imposable des contribuables. La problématique, tendant à déterminer si le recourant doit être qualifié de commerçant professionnel de titres, est réglée de manière identique en droit fédéral et en droit cantonal. Il en va de même s'agissant de la détermination du revenu imposable et des conditions de prononcé des amendes pour tentative de soustraction, respectivement soustraction d'impôt consommée. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres arrêts FI.2021.0043 du 4 février 2022 consid. 3; FI.2020.0008 du 16 mars 2021 consid. 3; FI.2019.0177/178 du 8 septembre 2020 consid. 4 et FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2).

3.                      Le litige porte, d'une part, sur certaines des reprises opérées par l'ACI dans le revenu des recourants pour les périodes fiscales 2013 à 2017, et, d'autre part, sur le montant des amendes infligées au recourant pour soustraction et tentative de soustraction fiscale.

En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage "nemo tenetur se ipsum accusare vel procedere"), l’art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J. B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1 p. 51; 132 I 140 consid. 2.1 p. 145/146 et les références citées). Afin d'éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, la cour statue en deux étapes: elle rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes. Avec l’accord des contribuables toutefois, elle peut adopter une procédure unifiée et rendre un arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes (arrêts FI.2022.0089 du 21 septembre 2023 consid. 3a; FI.2011.0066 du 14 août 2012; FI.2003.0022 du 14 juin 2007).

Avertis de cette possibilité, les recourants ont opté pour une procédure unifiée. Le présent litige portera dès lors tant sur la problématique de la taxation des recourants relative aux périodes fiscales 2013 à 2017, que sur les amendes prononcées à l'encontre du recourant. 

Périodes fiscales 2013 à 2016

4.                      Le litige porte sur la question de savoir si c'est à juste titre que l'ACI a retenu que le recourant avait exercé une activité lucrative indépendante par l'achat et la vente de titres et, qu'ainsi, les plus-values réalisées à l'occasion de la vente de titres constituaient un bénéfice en capital imposable qui venait s'ajouter aux autres revenus du couple. Après plusieurs années d’instruction, un certain nombre d’éléments de l’état de fait restent difficiles à établir en raison du manque de collaboration des recourants. Faute d’éléments suffisamment probants pour déterminer précisément les bases imposables, la DIF s’était fondée sur l’évolution de fortune des contribuables. L’autorité intimée a pour sa part considéré le cas sous l’angle du commerce professionnel de titres pour imposer les plus-values, tout en imposant également des revenus crédités sans explication sur les comptes bancaires des recourants.

5.                      Les recourants ont en l'occurrence investi dans l'acquisition de titres par l'intermédiaire de la société L.________., dont le siège se situe au Panama. La "Corporation" du droit panaméen est dotée d'un capital social divisé en actions et s'apparente dès lors à la société anonyme du droit suisse, qui devrait en principe être imposée comme un sujet fiscal distinct.

Le droit fiscal, tout comme le droit privé, part du principe de l'autonomie juridique des personnes morales. Il n'est possible de s'écarter de ce principe qu'à titre exceptionnel, en vertu du principe dit de "transparence" (ou "Durchgriff"). Cette figure juridique repose sur l'interdiction de l'abus de droit et permet de lever le voile de la personnalité juridique lorsqu'il s'avère que le recours à l'autonomie juridique de la personne morale par la personne physique qui se cache derrière elle constitue un abus de droit ou une évasion fiscale (ATF 145 III 351 consid. 4.2; 144 III 541 consid. 8.3; 142 II 69 consid. 5.1.4; 138 II 239 consid. 4.2 ; 132 III 489 consid. 3.2; arrêt CDAP FI.2022.0033 du 24 février 2023 consid. 4c). Le Tribunal fédéral refuse toutefois au contribuable le droit d'invoquer le principe de la transparence à son propre avantage. Quiconque, en tant que personne physique, se sert d'une personne morale doit se voir opposer l'autonomie de cette dernière (ATF 136 I 49 consid. 5.4; arrêt 2C_344/2018 du 4 février 2020 consid. 3.4.2).

En l'occurrence, les recourants n'ont apparemment jamais donné suite aux demandes de l'ACI tendant à la transmission des documents constitutifs de la société L.________. Ils n'ont pas produit la comptabilité, ni les bordereaux d'imposition de la société. Seuls figurent au dossier les extraits bancaires, desquels il ressort que les recourants effectuent de nombreux prélèvements et versements directement dans les comptes bancaires de la société. Les recourants semblent ainsi faire fi de l'indépendance juridique de la société qu'ils ne contestent désormais plus contrôler.

La question de savoir s'il se justifie en l'occurrence de lever le voile corporatif de la société L.________., ce que les recourants ne sont au demeurant pas en droit d'exiger, peut demeurer indécise en l'occurrence. Compte tenu de l'issue du recours, il appartiendra le cas échéant à l'autorité intimée d'examiner s'il se justifie de maintenir le traitement fiscal de la société en transparence, ou s'il convient d'imposer les distributions de la société aux recourants. Comme on le verra, si la société L.________. doit être traitée en transparence, les transactions imputables alors aux recourants n’atteignent pas le seuil d’intensité suffisant pour que ces derniers puissent être considérés comme des commerçants professionnels en titres.

6.                      Les recourants contestent l'imposition des gains résultant de la vente des titres détenus par l'intermédiaire de la société L.________.

a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus uniques ou périodiques, excepté les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée (art. 16 al. 1 et al. 3 LIFD; art. 19 al. 1 et 3 LI). Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD; art. 21 al. 1 LI).

b) On entend par activité lucrative indépendante toute activité entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie dans le but d'obtenir un gain (ATF 125 II 113 consid. 5b; 122 II 446 consid. 3c). Une telle activité peut être exercée à titre principal ou accessoire, de manière durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas; les différents critères ne doivent pas être examinés de manière isolée, et peuvent être réalisés avec une intensité variable (ATF 125 II 113 consid. 5b; 122 II 446 consid. 3a).  

La jurisprudence considère que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée, le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur (re)vente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres voire même - exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (à propos du commerce d'immeubles, cf. ATF 125 II 113 consid. 3c et 6a; à propos du commerce de titres, cf. ATF 122 II 446 consid. 3b). En matière de commerce de titres, la manière de procéder systématique et planifiée, ainsi que l'utilisation de connaissances techniques spéciales ont une importance moindre; en revanche, il faut donner plus de poids aux critères du volume des transactions et de l'engagement de fonds étrangers importants (arrêts TF 9C_667/2022 du 21 août 2023 consid. 6.3; 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.3.1, 2C_375/2015 du 1^er décembre 2015 consid. 2.2; cf. aussi la Circulaire de l'Administration fédérale des contribution n° 36 du 27 juillet 2012 relative au commerce professionnel de titres [ci-après: circulaire AFC n° 36], qui, en tant que directive administrative, ne lie pas les tribunaux, mais dont ceux-ci ne s'écartent pas sans motif pertinent [arrêt TF 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.3.1]; voir également, Joseph Merhai/Alexandre Richa/Nicolas Béguin, Les instruments financiers, Bâle 2021, p. 137ss).

7.                      a) En l'espèce, pour qualifier le commerce de titres auquel le recourant s'adonne d'activité indépendante, l'autorité intimée s'est fondée en particulier sur l'importance du dépôt de titres auprès de la ********, détenu par la société panaméenne précitée, ainsi que sur le volume des transactions (nombreuses opérations et placements fiduciaires, au moyen d'avances à termes fixes). Elle a également relevé la conclusion de contrats de couverture (swap de devises). Elle a chiffré les gains réalisés par les recourants à 2'242'136 fr. en 2013, 2'502'798 fr. en 2014, 611'678 fr. en 2015 et 8'177 fr. en 2016, sur la base des comptes bancaires de la société. L'autorité intimée a expliqué avoir isolé les entrées d'argent qui semblaient concerner un placement/investissement sur les marchés financiers. Elle a par conséquent expressément exclu les écritures intitulées "account transfer" et les retraits. Parmi les indices de l'exercice d'une activité lucrative indépendante, l'autorité intimée a encore mentionné le recours à une société offshore non déclarée, le financement au moyen d'importants fonds étrangers et la brièveté de la détention des titres, ainsi que le réinvestissement des bénéfices réalisés (écritures "subscription" et "refund" au débit et crédit des relevés bancaires).   

Les recourants contestent la qualification de commerçant professionnel de titres, exposant qu'ils avaient donné à leur banque un mandat de gestion, qu'ils qualifient de standard, selon des profils déterminés et non de manière personnalisée. Ils relèvent que les opérations en lien avec des mouvements sur des titres, dont ils excluent les placements fiduciaires, les avances à terme fixe (ATF) et les swaps, se limiteraient à environ 8 à 31 par année entre 2013 et 2016 et à 4 en 2017. Ils contestent le caractère spéculatif et risqué de leurs investissements. En outre, ils s'appuient sur la comptabilité établie a posteriori pour soutenir que l'activité n'a généré un gain important qu'en 2014, lequel aurait compensé d'importantes pertes subies en 2013.

b) On relèvera en premier lieu que l'autorité intimée et les recourants semblent en désaccord au sujet de la notion de "titres", qui doivent être pris en considération pour déterminer l'ampleur des opérations réalisées au cours des périodes fiscales litigieuses.  

Comme on l'a vu ci-dessus, les critères développés par la pratique en lien avec la qualification de commerçant professionnel de titres découlent de la circulaire n° 36 de l'AFC. On en extrait ce qui suit, s'agissant de la notion de titre (cf. ch. 4.2):

"Les titres au sens de la présente circulaire sont les papiers-valeurs, ainsi que les droits non incorporés ayant la même fonction (droits-valeurs). Font partie des titres, d’une part, les papiers-valeurs au sens du droit civil, qui incorporent soit l’ensemble des droits (sociaux et patrimoniaux) inhérents à la qualité d’associé (par exemple les actions, les parts de coopératives), soit uniquement des droits patrimoniaux (par exemple les bons de participation, les bons de jouissance, les parts à des placements collectifs de capitaux) et, d’autre part, les droits de créance (obligations). De même, au sens fiscal, les titres comprennent également les droits inhérents à la qualité d’associé et les droits de créance enregistrés uniquement dans la comptabilité. Enfin, les dérivés, dont le prix est fonction d’une valeur sous-jacente déterminée (actions, obligations, devises, métaux précieux, matières premières, indices, etc.), font également partie des titres. Les instruments financiers dérivés sont notamment constitués d’options, de futures et de swaps."

En l'occurrence, l'autorité intimée a considéré à juste titre que, pour établir le nombre des transactions effectuées par les recourants, il convenait de tenir compte non seulement des achats et ventes de titres à proprement parler, mais également des swaps. Comme le nom "swap" l'indique, il s'agit d'une opération d'échange. Un swap de change est la conclusion simultanée, par deux parties, de la vente (ou de l'achat) de devises et de l'achat (ou de la vente) de ces mêmes devises à terme. Même si, comme le soutiennent les recourants, de telles opérations visent généralement la couverture du risque, notamment du risque de change, il s'agit néanmoins d'instruments financiers dérivés dont la valeur dépend de celle d'un autre produit (sous-jacent; cf. également la définition légale selon l'art. 2, let. c, de la loi fédérale du 19 juin 2015 sur les infrastructures des marchés financiers et le comportement sur le marché en matière de négociation de valeurs mobilières et de produits dérivés [loi sur l'infrastructure des marchés financiers, LImF; RS 958.1]). De tels instruments financiers, de par leur nature, doivent être considérés comme des titres. Outre les opérations sur les titres eux-mêmes, il convient donc de prendre en compte également les opérations liées aux produits dérivés.

c) aa) Au 1^er janvier 2013, les recourants disposaient de titres pour une valeur de 3'977'798,73 fr. (titres en USD), respectivement 546'982 fr. (titres en Euros). Durant la période fiscale 2013, on peut dénombrer 35 opérations d'achat et de ventes de titres (actions et obligations), pour un montant total de près de 15 millions de francs. Si une partie des titres semblent être conservés à long terme, on relèvera que, durant l'année 2013, la quasi-totalité des titres ont été détenus trois mois environ ou moins (cf. notamment les valeurs identifiées par les n° 20481101, 20787828, 20997123, 21255943, 17502616, 17502696, 17502730, 17502769, 21505762, 17502971, 17503003, 17503280, 22363487).

En sus des transactions portant sur les titres, les opérations portant sur des swaps, qui sont régulièrement renouvelées et qui ont, de manière cumulée, été effectuées pour les montants suivants:

- SWAP CHF: 3'090'000 au débit, 3'511'143 au crédit;

- SWAP USD: 13'051'101 au débit, 11'319'235 au crédit;

- SWAP EURO: 8'139'731 au débit, 9'475'527 au crédit.

Les recourants ont en outre perçu des dividendes pour un montant total de 97'170 francs. Ils ont effectué par ailleurs de nombreux placements fiduciaires. Ceux-ci ont consisté à prêter à la banque une certaine somme d'argent pendant un laps de temps défini. A l'issue de celui-ci, le placement fiduciaire était soit remboursé, soit renouvelé. Ce type de placement, auprès d'un organisme bancaire, ne revêt en principe pas un caractère spéculatif et est au contraire à considérer comme un placement relativement conservateur. Il produit en revanche un intérêt, supérieur à celui qui est généralement versé lors d'un dépôt bancaire, compte tenu du fait que le prêteur n'a plus la libre disposition de la somme prêtée.  

bb) Au 1^er janvier 2014, les recourants disposaient de titres pour une valeur de de 2'706'744,35 fr. (titres en USD). Durant la période fiscale 2014, on peut dénombrer 38 transactions pour un montant total de près de 10,7 millions de francs. Si une partie des titres semblent être conservés à long terme, on relèvera que, durant l'année 2014, une grande majorité des titres ont été détenus trois mois environ ou moins (cf. notamment les valeurs identifiées par les n° 22516107, 23390764, 23149813, 23957886, 1065517, 24172341, 24249204, 24495213, 24868694, 17504353, 17504438, 17504537).

En sus des transactions portant sur les titres, les opérations portant sur des swaps ont été effectuées pour les montants cumulés suivants:

- SWAP CHF: 6'401'143 au débit, 6'906'323 au crédit;

- SWAP USD: 24'669'630 au débit, 22'656'883 au crédit;

- SWAP EURO: 16'279'662 au débit, 17'734'506 au crédit.

Les recourants ont en outre perçu des dividendes pour un montant total de 59'885 fr. et effectué par ailleurs de nombreux placements fiduciaires.

cc) Au 1^er janvier 2015, les recourants disposaient de titres pour une valeur de 730'863 fr. (titres en USD). Sur la base de la comptabilité produite, on dénombre 8 transactions pour un montant total de près de 1,2 millions de francs. La majorité des titres ont été détenus trois mois environ ou moins (cf. notamment les valeurs identifiées par les n° 17504769, 25642625, 25717542, 27128236).

En sus des transactions portant sur les titres, les opérations portant sur des swaps ont été effectuées pour les montants cumulés suivants:

- SWAP CHF: 6'259'569 au débit, 7'153'280 au crédit;

- SWAP USD: 25'066'806 au débit, 22'708'002 au crédit;

- SWAP EURO: 16'518'680 au débit, 17'905'115 au crédit.

Les recourants ont en outre perçu des dividendes pour un montant total de 232,35 francs. Ils ont effectué par ailleurs de nombreux placements fiduciaires.  

dd) Toutes ces données ressortent de la comptabilité produite par les recourants et sont par conséquent admises par ces derniers. Il en résulte que le volume des transactions est incontestablement important, avec des achats et ventes à brève échéance, la plupart du temps la vente des titres ayant lieu environ trois mois après leur acquisition. Il importe peu en outre que le recourant ait intégralement délégué à la banque mandatée la tâche de gérer le portefeuille de titres; le recourant doit en effet se voir imputer les actions de la personne qu'il mandate (cf. arrêt TF 2C_868/2008 du 23 octobre 2009 consid. 2.4). A titre d'indice d'un commerce professionnel de titre, on relèvera également la mise en place d'une structure relativement complexe, par l'intermédiaire d'une société dont le siège se trouve au Panama. Cela étant, ce montage semble avoir été créé avant tout pour masquer au fisc certains éléments de revenus et de fortune imposables. En défaveur du commerce professionnel de titres, on relèvera que le nombre d'opérations portant sur des titres est demeuré relativement limité, avec un maximum de 38 opérations durant les périodes fiscales litigieuses. Les recourants ont en outre régulièrement vendu leurs actions peu après la perception du dividende. Il n'apparaît ainsi pas qu'ils aient tenté de maximiser la part de revenu réalisée en gain en capital. Enfin, les gains retirés de la vente de titres n'apparaissent pas d'emblée considérables, à tout le moins s'agissant des titres achetés et vendus au cours des périodes fiscales litigieuses.  

Les recourants ont en outre certes eu recours à des dérivés, sous la forme de swaps. Ceux-ci ont toutefois été utilisés pour la couverture du risque de change. L'autorité intimée ne soutient en effet pas que les recourants auraient eu recours à ces instruments financiers d'une manière spéculative. Les montants cumulés des contrats, mentionnés ci-dessus, sont en effet liés au renouvellement des contrats durant l'année, et participent ainsi bien plus à la diminution du risque sur le taux de change qu'à des opérations spéculatives elles-mêmes.   

S'agissant de l'utilisation de fonds étrangers, on relèvera que les recourants ont eu recours à des avances à terme fixe, à concurrence d'un montant constant de 2'527'000 francs. Ces avances, qui sont qualifiées de "lombardes", sont selon toute vraisemblance des crédits lombards, par quoi on entend des crédits à taux fixe consentis contre nantissement de valeurs patrimoniales liquides, telles que des actions, des obligations ou des fonds de placement. Ces avances à terme fixe ont permis aux recourants d'obtenir un capital supplémentaire sans avoir à réaliser les titres qu'ils avaient déposés en nantissement. Il convient ainsi de retenir que les recourants ont eu recours à des fonds étrangers dans le cadre de leurs investissements en valeurs mobilières (dans ce sens, cf. arrêt TF 2C_1276 et 1277/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.3.2). En l'occurrence, le crédit lombard représentait approximativement un peu moins de 30% des valeurs patrimoniales détenues par les recourants au 1er janvier 2013 (évaluées à 8'799'806,59 fr. selon l'inventaire qu'ils ont produit en cours de procédure). La part de fonds étrangers était en outre couverte par des liquidités ou par des dépôts fiduciaires, soit des valeurs non spéculatives. Les recourants ne semblent ainsi pas avoir eu recours à l'endettement dans une perspective de maximiser l'effet de levier. Si le ratio d'endettement a ensuite augmenté (au 31.12.2013: actifs pour un montant total de 2'370'692,69 fr., après déduction des avances à terme fixe de 2'527'000 fr.; au 31.12.2014: actifs pour un montant total de 1'028'193,59 fr., après déduction des avances à terme fixe de 2'527'000 fr.; au 31.12.2015: actifs pour un montant total de 172'571,04 fr. après déduction des avances à terme fixe de 2'527'000 fr.), les avances à terme fixe demeuraient, pour l'essentiel, garanties par des actifs non spéculatifs (liquidités ou placements fiduciaires). Par ailleurs, le montant de l’emprunt lombard est resté constant sur les années considérées (2'527'000), alors que c’est la part d’actions qui a successivement baissé au fil des années. On peine dès lors à discerner une augmentation de valeur du portefeuille titres qui serait financée par fonds étrangers. Dans de telles circonstances, bien que le recours à des fonds étrangers soit en principe un indice considérable de commerce professionnel de titres, il convient en l'occurrence de relativiser la portée du recours à des fonds étrangers.

La collaboration des recourants a toujours été lacunaire et le tribunal ne peut que constater qu’ils ont systématiquement entravé les recherches de l’autorité fiscale. Le recourant a ainsi prétendu pendant longtemps ignorer qui était actionnaire de la société panaméenne L.________. avant d’admettre, devant l’autorité intimée, qu’il la détenait. Encore aujourd’hui, de nombreuses transactions restent inexpliquées, et les liens des recourants avec certaines entités apparaissant sur les relevés de comptes - on pense notamment à la société I.________. Toutefois s’agissant des opérations sur titres, l’état de fait est suffisamment complet et ne permet pas de fonder un commerce professionnel de titre. L’ensemble des éléments précités ne permet pas d’admettre la volonté d’exercer une activité indépendante dans ce cadre et n’en présente pas les caractéristiques objectives. Au final, en effet, malgré le recours à une entité panaméenne et pour autant qu’elle doive être traitée en transparence (cf. supra), les bénéfices réalisés par les recourants par ces opérations sur titres restent de faible importance, dès lors qu’une partie importante du gain 2013 est désormais expliqué par l’absence d’indication en 2012 des placements fiduciaires (cf. supra).

En définitive, il convient de retenir que l'autorité intimée ne pouvait en l'occurrence considérer, au regard des critères fixés par la jurisprudence et qui découlent de la circulaire n°36 de l'AFC, que l'activité déployée par les recourants dans le cadre de leurs placements financiers excèderait celle de la gestion privée du patrimoine. L'autorité intimée a par conséquent retenu à tort que les recourants devaient être qualifiés de commerçants professionnels de titres. Cela ne signifie toutefois pas que toutes les reprises effectuées par l'autorité fiscale en lien avec les revenus d'activité lucrative indépendante soient caduques. En effet, une partie de ces reprises restent imposables au titre désormais de la clause générale d'imposition, dès lors qu'ils sont liés à des entrées de fonds inexpliquées (infra consid. 8).

Dans ces circonstances, il n'y a pas lieu d'examiner les griefs formés par les recourants en lien avec la force probante de la comptabilité produite. Le cas échéant, si l'autorité intimée entend considérer que la société L.________. a son administration effective en Suisse (art. 50 LIFD; sur cette notion, voir arrêts TF 2C_211/2019 du 6 avril 2022 consid. 4.2.2; 2C_24/2021 du 6 octobre 2021 consid. 4.2; 2C_522/2019 du 20 août 2020 consid. 2.1 non publié in ATF 147 I 325) et l'imposer sur ses bénéfices, elle pourra le cas échéant requérir dans ce cadre une comptabilité de la société conforme aux règles du droit commercial.

8.                      Il convient en revanche de constater que, comme l'a mis en évidence l'autorité intimée, de nombreux mouvements de fonds sur les comptes produits par les recourants demeurent inexpliqués, malgré les innombrables demandes du fisc comme on le verra ci-après.

a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus uniques ou périodiques, excepté les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée (art. 16 al. 1 et al. 3 LIFD).

L'art. 16 LIFD prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. En lien avec la liste exemplative des art. 17-23 LIFD, cette disposition exprime, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net ("Reinvermögenszugangstheorie"), ainsi que la règle selon laquelle tous les revenus du contribuable sont en principe imposables (ATF 143 II 402 consid. 5.1; 139 II 363 consid. 2.1), y compris les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale (art. 18 al. 2 LIFD), à moins d'être expressément exonérés (ATF 146 II 6 consid. 4.1 p. 9; 143 II 402 consid. 5.1). Dans la LIFD, les revenus exonérés sont les gains en capitaux privés (art. 16 al. 3 LIFD) et les revenus énumérés dans la liste exhaustive figurant à l'art. 24 LIFD (ATF 143 II 402 consid. 5.1). Dans un système caractérisé par une imposition générale des revenus, ces exceptions à l'imposition doivent être interprétées de manière restrictive (ATF 146 II 6 consid. 4.1 p. 9 s.; 143 II 402 consid. 5.3. et les références).

L'art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), repris à l'art. 19 al. 1 LI, correspond à l'art. 16 al. 1 LIFD. L'art. 19 al. 3 LI prévoit pour le surplus que les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune mobilière privée ne sont pas imposables. Les développements qui suivent s'appliquent ainsi également à l'impôt cantonal et communal litigieux en l'espèce.

b) En vertu de la maxime inquisitoire, les autorités fiscales établissent d'office les faits pertinents. Cette maxime ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l'établissement des faits. Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales sur le fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait.

En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa; 92 I 253 consid. 2 p. 256 s.; arrêt TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2 et les références citées). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 147 II 338 consid. 3.2; arrêt TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2 et les références citées).

c) En l'occurrence, l'autorité intimée a découvert, dans le cadre de l'instruction de la procédure de rappel d'impôt, divers comptes non déclarés par les recourants, qui étaient en particulier détenus par l'intermédiaire de la société L.________. Si les gains en capitaux obtenus par les recourants ne sont certes pas imposables, compte tenu de leur nature privée (cf. consid. 7 supra), les dividendes et intérêts qu'ils ont retirés de ces avoirs mobiliers le sont pleinement. Il n'appartient cependant pas au tribunal, en unique et dernière instance cantonale, de procéder ab ovo au nouveau calcul des revenus imposables, compte tenu de l'absence d'imposition des gains en capital et de déductibilité des pertes. On soulignera cependant les éléments importants suivants.

L'autorité intimée relève l'absence de comptabilisation d'intérêts sur les swaps. Le swap de devises est la combinaison d’une opération au comptant sur devises et d’une opération à terme sur devises. Il s’agit d’un échange de capitaux en devises à un moment déterminé. Un montant en devise étrangère est acheté ou vendu au comptant et, parallèlement, le même montant est revendu ou racheté à terme (sur la notion, voir notamment l'arrêt TF 5A_429/2008 du 28 mai 2009 consid. 4 et les références citées). Un tel produit n'implique pas nécessairement le prélèvement d'un intérêt. La lecture des relevés bancaires ne permet en l'occurrence pas d'établir si une partie des rendements obtenus par les recourants correspondent à un intérêt, celui-ci n'étant manifestement pas comptabilisé séparément. Dans ces circonstances, il appartenait aux recourants, comme l'a requis l'autorité intimée, de produire les contrats y relatifs. Les recourants n'ayant pas donné suite à cette requête de l'autorité intimée, cette dernière était en droit de considérer que les recourants avaient bien réalisé une partie de leur revenu provenant des swaps sous la forme d'un intérêt imposable, à un taux qu'il appartiendra à l'autorité intimée de déterminer. 

Force est en outre de constater que, en dépit des demandes de l'autorité intimée auprès des recourants aux fins d'obtenir le détail des comptes bancaires et la destination des sommes qui y apparaissaient, l'instance précédente pouvait considérer qu'il existait de forts indices qu'ils disposaient de revenus non déclarés (rentrées d'argent non clarifiées, ne se rapportant pas au commerce de titres), ainsi que d'une fortune mobilière non déclarée, ce qui conduisait à renverser le fardeau de la preuve. Il suffit de constater à ce stade que les recourants, dont l'attention a été précisément attirée sur ces faits par l'autorité intimée et qui supportaient le fardeau de la preuve à ce stade des investigations de l'autorité intimée, n'ont pas été en mesure d'apporter des preuves suffisantes sur les montants crédités sur leur compte bancaire, respectivement sur l'utilisation des dits montants (débits non justifiées). L'ACI est ainsi en droit de retenir que toute rentrée d'argent, dont l'origine des fonds n'est pas connue, constitue un revenu imposable.

L'ACI a notamment mis en évidence que les recourants n'avaient fourni aucune explication en relation avec une rentrée d'argent de 350'000 fr. le 28 janvier 2015 ("BK TRANSF A.________") et la sortie de ce même montant le 3 février 2015. L'autorité intimée a clairement mis en évidence que la rentrée d'argent ne correspondait pas au débit d'un autre compte dont les extraits ont été produits en cours de procédure. Il appartenait par conséquent aux recourants de produire des explications complémentaires permettant d'établir que le montant en question n'est pas un revenu imposable. Faute pour les recourants d'avoir produit des explications et pièces justificatives complémentaires, l'autorité intimée pouvait manifestement considérer qu'il s'agissait d'un revenu imposable.

Les recourants critiquent également la reprise figurant au numéro 195.01 (PF 2015), d'un revenu imposable de 413'678 fr. (quatre entrées d'argent sur les comptes personnels d'A.________: 133'678 fr. le 15 juillet 2015; 80'000 fr. le 18 septembre 2015; 100'000 fr. le 7 octobre 2015; 100'000 Euros le 7 octobre 2015), correspondant, selon les explications des recourants, au montant obtenu lors de la vente d'un tapis. Avec l'autorité intimée, il faut retenir que les recourants n'ont manifestement pas été en mesure d'établir cette vente, ne produisant en particulier aucun contrat permettant d'établir la cession, respectivement la valeur de ce bien mobilier. Or, pour un tel montant, les indications fournies sont manifestement insuffisantes. Faute d'explications crédibles à ce sujet, il convient également de considérer les 413'678 fr. en question comme un revenu imposable.

Si certaines écritures intitulées "ACCOUNT TRANSFER" trouvent leur contrepartie dans les autres comptes détenus par les recourants au travers de la société L.________, de nombreuses écritures, au débit des comptes, n'apparaissent dans aucun des comptes produits par les recourants. On relèvera en particulier que les recourants n'ont pu fournir aucune précision en relation avec les écritures libellées "VTX Order".

En ce qui concerne en particulier les sorties d'argent non documentées, l'autorité intimée pourra considérer qu'il s'agit d'éléments de fortune des recourants, censés porter intérêt (cf. arrêt TF 2C_74/2021 du 26 juillet 2021 consid. 9.3, qui retient, dans un contexte factuel similaire, que l'autorité de taxation n'a pas à préciser où les sommes retirées ou transférées ont abouti, les contribuables, dont l'attention a été attirée sur ce point, supportant le fardeau de la preuve à ce stade des investigations de l'autorité intimée; il en résultait que l'instance précédente pouvait retenir que les avoirs en question existaient toujours et qu'ils portaient des intérêts soumis à l'impôt sur le revenu). Il appartiendra le cas échéant à l'autorité intimée de déterminer le taux d'intérêt applicable en l'occurrence, étant précisé que, dans l'affaire précitée, le Tribunal fédéral n'a pas remis en cause la référence au taux d'intérêt applicable en relation avec les prestations appréciables en argent sur les éléments de fortune (cf. point 1.1 de la lettre-circulaire de l'AFC relative aux taux d'intérêts admis fiscalement sur les avances ou les prêts en francs suisses, prévoyant un taux d'intérêt de 1,5 % en 2013 et en 2014, 0,5 % en 2015 et 0,25 % en 2016, étant précisé que ces taux correspondent à des taux minimaux). 

Dans le cadre d'un éventuel complément d'instruction, l'autorité intimée pourra le cas échéant requérir des précisions au sujet des autres comptes vraisemblablement détenus par les recourants auprès de la banque ********, les recourants n'ayant en particulier jamais remis l'attestation d'intégralité requise, de la banque ********, de ********, respectivement de la banque ********, l'instruction menée par l'autorité intimée ayant permis de mettre en évidence que les recourants détenaient très probablement des comptes auprès de ces institutions financières. En revanche, il convient d'admettre que les recourants ont désormais établi qu'un revenu de deux millions imputés par le fisc en 2013 s'explique par l'absence d'indication, en 2012, des placements fiduciaires sur le compte ********.

9.                      S'agissant de l'imposition des recourants au titre de la fortune, il convient de relever ce qui suit.

a) Les cantons prélèvent, outre l'impôt sur le revenu, l'impôt sur la fortune des personnes physiques (art. 2 let. a LHID). L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID). Les actifs imposables à ce titre comprennent notamment, en principe, tous les droits – qu'ils portent sur des choses, des créances ou des participations – appréciables en argent et ils incluent donc les créances de prêt (ATF 136 II 256 consid. 3.2 p. 259; arrêts TF 2C_993/2018 du 11 juillet 2019 consid. 7.3 et 2C_710/2017 du 29 octobre 2018 consid. 7.2). La fortune est estimée à la valeur vénale (art. 14 al. 1 1^ère phrase LHID). Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée (ibid., 2^ème phrase). Dans le canton de Vaud, selon l'art. 50 al. 1 LI, l'impôt sur la fortune est perçu sur la fortune nette. L'art. 52 LI dispose que les éléments de la fortune sont estimés, sous réserve de quelques cas particuliers, à leur valeur vénale. Selon l'art. 56 LI, les créances douteuses et les droits litigieux sont estimés en tenant compte de la probabilité de leur recouvrement.

b) En l'occurrence, l'autorité intimée a essentiellement repris dans la fortune imposable des recourants les comptes non déclarés, ainsi que les biens mobiliers qu'ils détiennent au travers de la société L.________. A ces montants, s'ajoute le prêt consenti à M.________. Sous cet angle, la décision attaquée ne peut être que confirmée.

Cela étant, il appartiendra également à l'autorité intimée d'ajouter à la fortune imposable des recourants l'intégralité des versements et retraits d'argent, pour lesquels ceux-ci n'ont fourni aucune explication (cf. consid. 8c ci-dessus).  

10.                   Il s’ensuit que, s'agissant de la détermination du revenu imposable des recourants, la décision attaquée ne peut être confirmée et doit être annulée, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée pour compléter l’instruction et rendre une nouvelle décision (cf. art. 90 al. 2 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD). Il n’appartient en effet pas au tribunal de taxer comme première et unique instance ayant un pouvoir d'examen complet le revenu et la fortune des recourants. Dans ce contexte, il appartiendra notamment à l'autorité intimée d'examiner si, le cas échéant, elle souhaite maintenir son appréciation, selon laquelle il convient de traiter la société L.________. en transparence. 

11.                   Il convient encore d'examiner en dernier lieu si les amendes prononcées à l'encontre du recourant peuvent être confirmées.

Selon les art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID et 242 al. 2 LI, dont la teneur est similaire, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu'il y ait soustraction au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD, il faut une soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, une faute de ce dernier et un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.1; 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2 et les références, in RF 73/2018 p. 255, RDAF 2017 II 630).

Aux termes de l'art. 176 LIFD (cf. également art. 243 LI), celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts TF 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE 2022 B 101.21 22; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 et les références).  

Sur le plan subjectif enfin, la soustraction est punissable aussi bien lorsqu'elle est commise intentionnellement que lorsqu'elle l'est par négligence (arrêt TF 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.4, in StE 2022 B 101.21 Nr. 22). La tentative de soustraction suppose en revanche un agissement intentionnel de l'auteur (arrêts TF 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 15.2 et 2C_1221/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.2). Il faut donc que le contribuable ait agi avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP; arrêts TF 2C_1052/2020 précité du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 et les références). Le dol éventuel suffit pour retenir l'intention. Il n'est toutefois pas aisé de distinguer le dol éventuel de la négligence consciente. Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 135 IV 152 consid. 2.3.2). La négligence consciente se distingue du dol éventuel par l'élément volitif. Alors que celui qui agit par dol éventuel s'accommode du résultat dommageable pour le cas où il se produirait, celui qui agit par négligence consciente escompte - ensuite d'une imprévoyance coupable - que ce résultat, qu'il envisage aussi comme possible, ne se produira pas (ATF 133 IV 9 consid. 4.1; arrêts TF 6B_418/2021 du 7 avril 2022 consid. 3.2.1 et les autres références citées; 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.5). S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts TF 2C_81 et 102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10.2; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 et les références).

12.                   a) Bien que cette question n'ait pas été soulevée, on rappelle, d'office (cf. art. 89 et 99 LPA-VD), qu'avant le 1^er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction consommée se prescrivait par quinze ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD et art. 254 al. 1 let. b LI dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2016, en relation avec l'art. 333 al. 6 let. b CP; ATF 134 IV 328; Sansonetti/Hostettler, Commentaire romand, op. cit., n. 25 ad art. 184 LIFD et les arrêts du TF cités). Pour sa part, la poursuite de la tentative de soustraction se prescrivait par huit ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction avait été commise (cf. art. 184 al. 1 let. a LIFD, art. 254 al. 1 let. a LI dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2016, en relation avec l'art. 333 al. 6 let. b CP). 

Depuis le 1^er janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD, art. 254 al. 1 let. b ch. 1 LI). S'agissant de la tentative de soustraction, la poursuite pénale se prescrit par six ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise (art. 184 al. 1 let. a LIFD, art. 254 al. 1 let. a LI). Selon les art. 184 al. 2 LIFD et 254 al. 2 LI, la prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente avant l'échéance du délai de prescription. L'art. 58 al. 1, al. 2 let. a et al. 3 LHID, en vigueur depuis le 1^er janvier 2017, a un contenu identique à l'art. 184 LIFD; il est directement applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1^er janvier 2017 (art. 72s. LHID).

En vertu des art. 205f LIFD et 277h LI (voir aussi art. 78f LHID), le nouveau droit est applicable au jugement des infractions commises au cours des périodes fiscales précédant le 1^er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales (cf. TF 2C_333/2017 du 12 avril 2018 consid. 8.2; 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 4.3, non publié in ATF 144 IV 136).  Dans la mesure où il empêche le délai de prescription de courir, en particulier durant la procédure de recours devant le Tribunal fédéral, dès qu'une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente, le nouveau droit est en principe moins favorable aux contribuables que l'ancien. Il est en revanche plus favorable si aucune décision n'a été rendue dans les dix ans à compter de la fin de la période fiscale (arrêts TF 2C_872/2021 du 2 août 2022, destiné à la publication, consid. 4.1; 2C_1059/2020 du 17 août 2021 consid. 4.1 et les arrêts cités). 

b) En l'occurrence, la poursuite pénale de la soustraction d'impôt consommée reprochée au recourant au cours des périodes fiscales 2013 et 2014 n'est pas prescrite en vertu du nouveau droit, dès lors que l'Administration cantonale des impôts a rendu, le 7 décembre 2020, une décision avant l'échéance du délai de dix ans suivant la fin des périodes fiscales en cause. La poursuite pénale en lien avec ces périodes n'est pas non plus prescrite en application de l'ancien droit, dès lors que la poursuite a été engagée moins de quinze ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon incomplète.

Quant aux périodes fiscales non taxées, 2015 et 2016, pour lesquelles il est reproché au recourant d'avoir tenté de soustraire l'impôt, les procédures au cours desquelles les tentatives de soustraction ont été commises ne sont pas encore définitivement closes, de sorte que les délais de prescription tant de l'ancien droit (huit ans) que du nouveau (six ans) n'ont pas encore commencé de courir.

13.                   En l'espèce, il ressort des circonstances retenues ci-dessus que le recourant a sciemment omis de déclarer certains revenus, utilisant par ailleurs une société offshore pour tenter de dissimuler les gains réalisés par l'intermédiaire d'un commerce de titre. Ces éléments factuels permettaient en l'occurrence à l'autorité intimée de retenir que les conditions objectives de la soustraction d'impôt, respectivement de la tentative de soustraction, étaient réalisées. D'un point de vue subjectif, ces circonstances démontrent à l'évidence une volonté du recourant de dissimuler ses revenus et sa fortune au fisc. Le recourant a ainsi intentionnellement cherché à induire l'autorité fiscale en erreur afin d'obtenir une taxation moins élevée. Le recourant, en tant qu'actionnaire contrôlant la société L.________., devait à tout le moins déclarer les distributions de cette société, dès lors qu'elles s'apparentent à des dividendes ou à des distributions dissimulées de bénéfice. Il savait donc que les informations données à l'autorité fiscale n'étaient pas correctes.

L'amende infligée au recourant est ainsi justifiée dans son principe.

14.                   Reste à examiner la quotité de l'amende prononcée.

a) En droit fédéral et en droit cantonal, l'amende est fixée en règle générale au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). En vertu de l'art. 176 al. 2 LIFD, l'amende pour tentative de soustraction fiscale est en règle générale fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération à cet égard sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder du contribuable, ses motivations, ainsi que ses circonstances personnelles et économiques (cf. notamment arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.2).

Les principes régissant la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent en droit pénal fiscal, à moins que la LIFD ne contienne des dispositions sur la matière (cf. art. 333 al. 1 CP; ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2, 143 IV 130 consid. 3.2; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2 et 3.3). Les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2; arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et les références). Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2 novembre 2017 consid. 6.2, 2C_180/2013 précité consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et les références). Si l'infraction est commise par une personne morale (art. 181 al. 1 LIFD), l'amende infligée doit obéir aux critères qui sont applicables au degré de la faute des organes tandis que la situation économique dont il faut tenir compte est celle de la personne morale au profit de laquelle la soustraction a eu lieu et non pas celle de ses organes (ATF 135 II 86 consid. 4.4 p. 91 s.).  

Selon les dispositions qui précèdent, le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine, qui doit ensuite être arrêtée selon la gravité de la faute commise. La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^e éd., Bâle 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD).

b) En l'occurrence, l'autorité intimée a retenu une faute moyenne à grave et fixé l'amende à une fois et demi l'impôt soustrait, s'agissant des soustractions commises en lien avec les périodes fiscales 2013 et 2014, respectivement à deux tiers fois une demie de l'impôt soustrait, s'agissant des tentatives de soustraction commises en lien avec les périodes fiscales 2015 et 2016.

Force est en l'occurrence de constater que les soustractions d'impôt et tentatives de soustraction reprochées au recourant portent sur une longue période et sur des montants conséquents, ainsi que la mise en place d'une structure opaque à l'étranger, rendant d'autant plus difficile l'identification de la dissimulation de revenus et de fortunes. On ne peut en outre retenir une bonne coopération du recourant au cours de la procédure, certaines explications et pièces n'ayant toujours pas été produites en dépit des demandes répétées de l'autorité intimée. On ne voit ainsi pas de raison de s’écarter de l’appréciation de l’autorité intimée, qui a retenu qu’une faute moyenne à grave pouvait être imputée au recourant. En revanche, les montants d'impôt soustraits ne pouvant être confirmés, la cause doit également être renvoyée à l'autorité intimée, pour qu'elle statue à nouveau sur les amendes, compte tenu du nouveau calcul des reprises.   

15.                   Les recourants requièrent que les montants d'impôt dus en vertu de l'IFD soient déjà répartis entre les deux époux, qui sont désormais séparés. 

a) En droit fédéral, les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial (art. 9 al. 1 LIFD). Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable (art. 13 al. 1, 1ère et 2ème phrases, LIFD). Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l’obligation de répondre solidairement du montant global de l’impôt s’éteint pour tous les montants de l’impôt encore dus (art. 13 al. 2 LIFD). Dans ce système, après la séparation du couple, le conjoint répond jusqu’à concurrence du montant correspondant à sa part de l’impôt global, pour les créances fiscales antérieures à la séparation, sur la base du revenu commun selon la taxation entrée en force, pour tous les montants de l’impôt encore impayés (Markus Reich, Steuerrecht, 3^ème éd., Zurich 2020, p. 254; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 4^ème éd., Zurich 2023, n° 9 ss ad art. 13 LIFD; Jaques, op. cit.,  nos 18 et 19 ad art. 13 LIFD; Locher, op. cit., no 16 ad art. 13 LIFD).

La part de chaque conjoint à l'impôt est fixée dans une décision particulière, une fois la taxation (commune) des époux entrée en force (arrêts TF 2C_592/2011 du 8 décembre 2011 consid. 2 et la réf. de doctrine; 2C_770/2016 et 2C_771/2016 du 26 septembre 2016 consid. 1.2.2; circulaire no 30 du 21 décembre 2010 de l'Administration fédérale des contributions, imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct [LIFD], ch. 6.2.4; voir aussi Jaques, op. cit., no 19 ad art. 13 LIFD). Selon la doctrine, la répartition a lieu non pas au stade de la taxation, mais lors de la perception (cf. Hunziker/Mayer-Knobel, op. cit., no 5 ad art. 13 LIFD et les auteurs cités; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n° 14 ad art. 13 LIFD; arrêt FI.2017.0049 du 6 août 2018 consid. 4a/bb).

En ce qui concerne l’IFD, les recourants devront répondre des montants d'impôt dus par le couple pour les périodes 2012 à 2017, soit lorsque ceux-ci faisaient encore ménage commun, mais seulement à concurrence de leur part à l’impôt global. Cette part devra être déterminée ultérieurement, une fois les taxations entrées en force. Les recourants ne peuvent exiger, comme ils le soutiennent, que cette répartition se fasse déjà au stade de la taxation.

16.                   Compte tenu de l'issue du recours, il n'est pas nécessaire d'examiner l'opportunité de mettre en œuvre les mesures d'instruction requises par les recourants, notamment l'audition du conseiller bancaire, ainsi que la désignation d'un expert. Ces requêtes visaient en effet à établir que le recourant ne s'est pas livré à un commerce professionnel de titres, hypothèse qui n'a précisément pas été retenue en l'occurrence. Le recours devant en outre être admis partiellement, s'agissant des périodes fiscales 2013 à 2016, il n'est pas nécessaire d'auditionner personnellement le recourant.

17.                   Les recourants contestent en dernier lieu la décision de taxation relative à la période fiscale 2017.

a) Les recourants n'ayant pas déposé leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2017, malgré une sommation adressée le 23 novembre 2018, ils ont été taxés d'office par décision du 12 décembre 2022, qui leur a été notifiée à leur ancienne adresse. Les contribuables, informés de la teneur de cette décision par leur avocat, ont formé une réclamation le 11 janvier 2023, joignant à cet acte leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2017, accompagnée d'une comptabilité faisant état de pertes d'un montant de 129'406 francs. L'éventuelle irrégularité de la notification de la décision de taxation n'a par conséquent pas privé les recourants de la possibilité de contester celle-ci en temps utile.

b) Dans le cadre de sa proposition de règlement du 5 avril 2023, l'ACI a mis en doute la recevabilité de la réclamation, les contribuables n'ayant pas indiqué en quoi la décision de taxation serait manifestement inexacte. Dans sa décision sur réclamation du 20 février 2024, elle est toutefois entrée en matière sur celle-ci, puisqu'elle l'a rejetée, considérant que les recourants n'avaient pas démontré l'inexactitude manifeste de celle-ci. Les recourants n'ont en effet fourni aucun extrait bancaire pour l'année 2017, de sorte que l'établissement de leur revenu imposable est impossible. Sur ce point et à défaut de production d'autres pièces pertinentes par les recourants en cours de procédure, le recours ne peut qu'être rejeté, dans la mesure où il concerne la période fiscale 2017.

18.                   Il suit de ce qui précède que le recours doit être partiellement admis. S'agissant de la taxation et du rappel d'impôt, la décision attaquée est confirmée pour la période fiscale 2017. Elle est en revanche annulée pour les autres périodes fiscales litigieuses, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour éventuel complément d'instruction et nouvelle décision au sens des considérants qui précèdent. S'agissant des amendes prononcées à l'encontre du recourant en lien avec les périodes fiscales 2013 à 2016, la décision attaquée doit être annulée, le montant des amendes devant être fixé compte tenu de la nouvelle assiette imposable qui sera établie dans le cadre du rappel d'impôt ou de la taxation. Un émolument réduit est mis à la charge des recourants, qui n'obtiennent que partiellement gain de cause, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). Les recourants, qui obtiennent partiellement gain de cause avec l'assistance d'un avocat, ont par ailleurs droit à des dépens, également réduits, à la charge de l'autorité intimée (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). 

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                       Le recours est partiellement admis.

II.                      La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 20 février 2024 est confirmée dans la mesure où elle concerne la période fiscale 2017. Elle est annulée dans la mesure où elle se rapporte aux périodes fiscales 2013 à 2016, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour éventuel complément d'instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants.

III.                    La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 20 février 2024, relative au prononcé d'amendes relatives aux périodes fiscales 2013 à 2016, est annulée, la cause lui étant renvoyée pour éventuel complément d'instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants.

IV.                    Un émolument réduit de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

V.                     L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, versera au recourant une indemnité de 3’000 (trois mille) francs à titre de dépens réduits.

 

Lausanne, le 8 juillet 2025

 

Le président:                                                                                            La greffière:


                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.